遠(yuǎn)堂稅務(wù)課程5 1 0第四部分跨境重組

投融資、并購(gòu)、重組與稅務(wù)律師特訓(xùn)營(yíng)1資本之稅系列講座北京盈科律師事務(wù)所張遠(yuǎn)堂

2前言2投資融資節(jié)稅實(shí)務(wù)3股權(quán)并購(gòu)節(jié)稅實(shí)務(wù)4資產(chǎn)并購(gòu)節(jié)稅實(shí)務(wù)5跨境重組節(jié)稅實(shí)務(wù)6公司合并節(jié)稅實(shí)務(wù)7公司分立節(jié)稅實(shí)務(wù)8債務(wù)重組節(jié)稅實(shí)務(wù)9企業(yè)轉(zhuǎn)型節(jié)稅實(shí)務(wù)10公司減資節(jié)稅實(shí)務(wù)公司清算節(jié)稅實(shí)務(wù)資本從生到死全部生命歷程中各個(gè)環(huán)節(jié)的納稅義務(wù)和國(guó)家給予的稅收優(yōu)惠政策。本系列講座簡(jiǎn)介第四部分企業(yè)跨境重組的所得稅成本和有關(guān)優(yōu)惠政策34跨境重組的定義和類(lèi)型定義：跨境重組是指重組交易發(fā)生在居民企業(yè)和非居民企業(yè)之間，或者雖然發(fā)生在非居民企業(yè)之間但交易價(jià)格包含居民企業(yè)的價(jià)值，取得了來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的利益類(lèi)型：

2.1非居民企業(yè)向居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)或資產(chǎn)

2.2非居民企業(yè)向非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)或資產(chǎn)

2.3非居民企業(yè)向居民企業(yè)或者非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓直接或者間接持有居民企業(yè)股權(quán)的企業(yè)的股權(quán)（境外間接轉(zhuǎn)讓?zhuān)?/p>

2.4非居民企業(yè)之間發(fā)生其他形式的重組交易，重組方直接或者間接持有中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)或者資產(chǎn)3核心是取得了來(lái)源中國(guó)境內(nèi)的所得。5跨境重組----非居民企業(yè)預(yù)提所得稅預(yù)提所得稅：是指對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，依據(jù)源泉扣繳國(guó)際通則征收的一種所得稅特點(diǎn)：（1）按照來(lái)源征收（源泉扣繳）（2）按照所得額預(yù)征，不問(wèn)企業(yè)虧盈（預(yù)提之意）（3）稅率較居民稅率低2非居民企業(yè)預(yù)提所得稅征收率根據(jù)統(tǒng)一企業(yè)所得稅法第27條、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第91條、國(guó)稅發(fā)2009年3號(hào)文的規(guī)定，預(yù)提所得稅稅率

按照所得額的10%和中國(guó)與非居民企業(yè)所在國(guó)訂立的稅收協(xié)定規(guī)定的較低稅率征收但簽訂優(yōu)惠股息稅率的按照熟低原則執(zhí)行（見(jiàn)協(xié)定股息稅率）3預(yù)提所得稅額＝應(yīng)稅所得額×實(shí)際征收率6來(lái)源于中國(guó)的所得額的計(jì)算方法根據(jù)企業(yè)所得稅法第19條的規(guī)定：

1.1股息紅利以全額為所得額

1.2利息、租金、特許權(quán)費(fèi)以全額為所得額

1.3轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和股權(quán)以收入全額減資產(chǎn)凈值和股權(quán)計(jì)稅成本后的余額為所得額根據(jù)國(guó)稅2009年698號(hào)文第3條的規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中居民企業(yè)有未分配利潤(rùn)和各種稅后提存的，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中扣除根據(jù)國(guó)稅2009年698號(hào)文第4條的規(guī)定，在計(jì)算股權(quán)成本時(shí)以投資或支付的幣種計(jì)算，多次投資的使用首次出資幣種計(jì)算，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)，多次投資幣種不一致的，每次投資額按照當(dāng)日匯率換算成首次投資的幣種7所得額計(jì)算方法的特別規(guī)定根據(jù)698號(hào)文第第7條、第8條規(guī)定：非居民企業(yè)向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)，不符合獨(dú)立定價(jià)減少納稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整非居民企業(yè)同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)、境外多個(gè)企業(yè)的股權(quán)，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的居民企業(yè)應(yīng)將總體轉(zhuǎn)讓合同和分合同報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果沒(méi)有分合同，要提供詳細(xì)資料，準(zhǔn)確劃分價(jià)格，不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法進(jìn)行劃分8扣繳義務(wù)人的義務(wù)和權(quán)力根據(jù)國(guó)稅2009年3號(hào)文的規(guī)定：以按照法律和合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有付款義務(wù)的單位或者個(gè)人為預(yù)提所得稅的扣繳義務(wù)人扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在首次訂立協(xié)議合同30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理扣繳稅款登記扣繳義務(wù)人在每次支付款項(xiàng)時(shí)應(yīng)當(dāng)扣繳非居民企業(yè)預(yù)提所得稅款支付外幣的按照支付當(dāng)日國(guó)家公布的人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣計(jì)算應(yīng)稅所得額凡合同約定由扣繳義務(wù)人承擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)的不含稅所得換算成含稅所得計(jì)算征稅多次付款的扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送付款明細(xì)表，前期扣繳表和完稅憑證，辦理扣繳稅款清算手續(xù)如果非居民企業(yè)拒絕扣繳，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)立即向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，同時(shí)滯付相應(yīng)的款項(xiàng)9非居民企業(yè)的義務(wù)根據(jù)國(guó)稅發(fā)2009年3號(hào)文：扣繳義務(wù)人未扣繳或無(wú)法扣繳的，非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收款后7日內(nèi)到所得發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅交易雙方為非居民企業(yè)的，由取得所得的非居民企業(yè)到居民企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅10非居民企業(yè)稅收優(yōu)惠的權(quán)利根據(jù)國(guó)稅2009年3號(hào)文：非居民企業(yè)可以享受雙邊稅收協(xié)定給予的稅收優(yōu)惠非居民企業(yè)已按企業(yè)所得稅法繳稅后，申請(qǐng)減免或者享受稅收協(xié)定待遇的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，退還多繳稅款符合條件的跨境重組可以選擇適用所得稅的特殊性處理11跨境重組所得稅特殊性處理的條件根據(jù)59號(hào)文：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)

注意：國(guó)稅2010年4號(hào)文對(duì)上述條件有詳細(xì)的規(guī)定12跨境重組所得稅特殊性處理的類(lèi)型根據(jù)財(cái)稅2009年59號(hào)文：1非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)（否則構(gòu)成間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)）------按照成本價(jià)轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)-----按照成本價(jià)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資-----在10個(gè)納稅年度均勻計(jì)入各年所得額13非居民企業(yè)申請(qǐng)?zhí)厥庑远悇?wù)處理的核準(zhǔn)程序1根據(jù)國(guó)稅2010年4號(hào)文：發(fā)生非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)或者非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)，申請(qǐng)適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)稅2009年3號(hào)文和國(guó)稅2009年698號(hào)文準(zhǔn)備資料2根據(jù)財(cái)稅2009年698號(hào)文：非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)14居民企業(yè)對(duì)外投資申請(qǐng)?zhí)厥庑远悇?wù)處理程序根據(jù)國(guó)稅2010年4號(hào)文：居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)投資，申請(qǐng)適用特殊性稅務(wù)處理的，居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送如下資料：（1）重組情況說(shuō)明及商業(yè)目的（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議（3）雙方控股情況說(shuō)明（4）資產(chǎn)或股權(quán)的評(píng)估報(bào)告（5）證明符合特殊性處理的資料：（包括轉(zhuǎn)讓比例、支付對(duì)價(jià)情況、12個(gè)月不改變資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和不轉(zhuǎn)讓取得股權(quán)的承諾書(shū)（6）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他資料15對(duì)間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的稅收管理根據(jù)財(cái)稅2009年698號(hào)文：境外間接轉(zhuǎn)股，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征稅的應(yīng)自合同簽署30日內(nèi)向居民企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供如下資料：

1.1股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同

1.2境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的關(guān)系

1.3境外控股公司的情況

1.4境外控股公司與居民企業(yè)的關(guān)系

1.5設(shè)立境外控股公司的合理性

1.6稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他資料根據(jù)財(cái)稅2009年698號(hào)文：境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在（征收預(yù)提所得稅）16跨境重組節(jié)稅案例（一）1某非居民企業(yè)集團(tuán)向某居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)6家企業(yè)的全部股權(quán)，全部股權(quán)的計(jì)稅成本15個(gè)億，總轉(zhuǎn)讓價(jià)格40個(gè)億2在扣繳預(yù)提所得稅時(shí)出讓方發(fā)現(xiàn)6家公司總計(jì)有4個(gè)多億的2007年以前的未分配利潤(rùn)，再想分配已經(jīng)來(lái)不及3結(jié)果多繳納了4000多萬(wàn)元的預(yù)提所得稅

在此案中如果出讓方先履行一個(gè)利潤(rùn)分配程序，將4個(gè)多億的利潤(rùn)分配出境或者確認(rèn)為6家公司對(duì)股東的債務(wù)，同時(shí)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)減4個(gè)多億，對(duì)交易雙方的利益沒(méi)有任何影響，但出讓方卻可節(jié)稅4000多萬(wàn)元17跨境重組節(jié)稅案例（二）1某非居民企業(yè)集團(tuán)向某居民企業(yè)出讓境內(nèi)8家公司的全部股權(quán)，為將轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)全部留存境內(nèi)，在境內(nèi)設(shè)立一家全資子公司，然后將該8家公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給該公司，之后再由該居民企業(yè)作為出讓方轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)。境內(nèi)8家公司股權(quán)的計(jì)稅成本22個(gè)億，雙方商定轉(zhuǎn)讓價(jià)格為55個(gè)億2在進(jìn)行稅收成本分析時(shí)明確，非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓需要繳納10%的預(yù)提所得稅，居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓需要繳納25%的企業(yè)所得稅為節(jié)稅，擬定將股權(quán)從非居民企業(yè)向境內(nèi)公司轉(zhuǎn)讓的價(jià)格提高到53個(gè)億，繳納預(yù)提所得稅3.1億，然后以55個(gè)億的價(jià)格將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給并購(gòu)方，繳納企業(yè)所得稅5000萬(wàn)元

上述案例中從原股東向境內(nèi)新設(shè)公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價(jià)格可以采用成本價(jià)，但那樣第二次轉(zhuǎn)讓時(shí)就需要繳納企業(yè)所得稅7.59億18提示一1根據(jù)有關(guān)規(guī)定，居民企業(yè)向非居民企業(yè)分配2007年底以前取得的利潤(rùn)，不對(duì)非居民企業(yè)征收預(yù)提所得稅2根據(jù)698號(hào)文和國(guó)稅2010年79號(hào)文，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)不得扣除轉(zhuǎn)讓股權(quán)所持有的