國際會計 第三章

第三章比較會計模式（上）

世界范圍內具有代表性和廣泛影響的美國、英國、法國、德國的會計實務體系第一節(jié)英國會計模式英國是世界資本主義的發(fā)源地和近代工業(yè)革命的中心，殖民統(tǒng)治和稱霸世界長達3個世紀，是世紀近代史上影響最大的國家。英國的會計理論和會計實務不僅對英聯(lián)邦成員國，而且對英聯(lián)邦范圍以外的很多國家和地區(qū)都帶來了廣泛而深遠的影響，對曾屬英殖民地的美國會計的發(fā)展也有過重大的影響。20世紀美國成為世界經(jīng)濟霸主，其會計理論和會計實務反過來又影響了英國會計的發(fā)展。英國是歐盟的成員國。歐盟的會計協(xié)調舉措無疑會影響英國會計的發(fā)展，使其逐漸向大陸歐洲模式靠攏，同樣，英國會計對歐洲其他國家的影響也會增加。基于歐盟在世界經(jīng)濟中地位的不斷提高，影響逐步增強，和英國在歐盟的地位，英國應該對全球會計協(xié)調化發(fā)揮橋梁的作用。

一、通過《公司法》規(guī)范公司財務會計和報告；二、民間機構制定會計準則；三、強調“真實與公允”；四、從會計經(jīng)驗和實務中產生、發(fā)展會計的概念框架；五、富有創(chuàng)意的會計實務。英國會計模式一、通過《公司法》規(guī)范公司財務會計和報告

（一）公司法在規(guī)范公司財務會計與報告中的地位作用及實施特點

公司法是公司財務會計與報告的主要法律依據(jù)，是英國會計模式區(qū)別于美國會計模式的最主要特征。公司法由議會制定，對公司財務會計與報告做出總括規(guī)定，提出基本要求，包括對公司應編制的財務報表種類和報表的格式內容等。是英國會計準則制定的基礎，是公司財務會計與報告的基本藍本。公司法中有關財務會計與報告規(guī)定的實施，是議會授權貿易和工業(yè)部負責，但貿易和工業(yè)部沒有親自制定會計準則，而是將制定會計準則的任務留給民間準則制定機構去完成，而自己只起監(jiān)督檢查的作用，即接受和調查關于公司年度報表中背離公司法中有關會計規(guī)定的各種申述，調查違反公司法中有關會計規(guī)則的情況，有權申請法院宣布一個公司的年度報表不符合公司法的規(guī)定，并責令公司的管理人員修改年度報表?？梢姡痉ㄖ杏嘘P財務會計與報告的規(guī)定具有絕對的法律權威和實施保障。1844年第一部公司法。確立了公司的法人地位，同時規(guī)定公司要有會計記錄，并要編制年度資產負債表，全面、公允的向股東揭示公司的財務狀況。1844年以后的補充性公司法。1855年，公司法加入了保護投資人權益的有限責任制。（二）公司法中有關財務會計與報告規(guī)范要求的變遷1856年合并后的公司法。取消了1844年公司法中關于會計和審計的強制性條款，代之以適用面更廣，選擇性更強的會計和審計規(guī)范，要求公司從自己利益出發(fā)，自覺地公布有關會計信息。1856年以后的補充性公司法。1900年，公司法針對對公司管理者與投資者分離的情況，提出進行強制性審計的要求；1908年，公司法要求公開招股公司將會計記錄在注冊處備案待查；1929年，公司法進一步規(guī)定公司招股章程中增報對公司利潤及股息分配進行審計的審計報告，公司要披露所采用的基本會計方法，要向股東提供年度損益表（未規(guī)定其內容和必須審計），資產負債表的詳細內容、格式以及估價方法，報表編制要“真實和正確”。1948年合并的公司法。該公司法中最重要的一點是開始重視會計信息對投資決策的影響而不僅限于在公司資產的管理方面運用。提出的基本框架和框架方法一直沿用至今，其主要內容包括：（1）所有公司都必須向股東大會提交年度報告，包括資產負債表、損益表、董事長報告和審計報告，并要求對資產負債表、損益表進行審計；（2）要求編報集團報表（首次提出）；（3）規(guī)定了公司或集團報表應披露的具體內容和項目；（4）正式提出“真實與公允反映”的概念，要求報表“真實與公允”的反映公司期末的財務狀況和當期的盈利能力。1948年以后的補充性公司法。1967年，1976年，1980年，1981年等四年的公司法，對1948年公司法進行了補充和修訂。其中，1981年修訂的《公司法》提出了與歐共體指令第4號指令十分類似的五項會計原則：（1）持續(xù)經(jīng)營假設；（2）一致性（3）謹慎；（4）應用權責發(fā)生制；（5）分開確定任何總數(shù)的組成部分；還規(guī)定了相關會計計量原則，即，“歷史成本”及“替代方案”。1985年合并的公司法。這部公司法長達747節(jié)（不包括附則），其中有關會計、審計的規(guī)定主要在第7部分，并按以下順序排列：（1）會計記錄；（2）會計報告期；（3）一般報表格式與內容；（4）董事會報告和審計報告的規(guī)定；（5）年度報告的提交及其在公司注冊機構存檔的規(guī)定。要求各公司年度必須向其股東提交資產負債表和損益表，并且控股公司應編報控股公司以及子公司的集團財務報表，各公司編制的財務報表必須做到“真實與公允”，并任命合格的審計師對財務報表是否“真實與公允”提出報告。1985年后補充性的公司法。1989年，公司法根據(jù)歐共體第7、8號指令的要求，對1985年公司法進行了補充和修訂，涉及會計和審計的問題主要有兩個方面：集團報表和審計人員，該公司法對集團的界定和控制的概念等方面作出新的規(guī)定；對審計人員的任命，辭職和撤換提出了新的要求。2006年對公司法進行了全面修訂。主要是：將某些判例作為成文法規(guī)；允許公司選用英國《公司法》（及美國GAAP）或國際規(guī)章編報個別或集團報表；在某些極端案件中，要求審計師承擔刑事責任。

報表的編制；損益表；資產負債表；董事會報告；審計報告。（三）公司法中的會計規(guī)則概覽二、民間機構制定會計準則

（一）歷史悠久的會計職業(yè)界英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）蘇格蘭特許會計師協(xié)會（ICAS）愛爾蘭特許會計師協(xié)會（ICAI）特許注冊會計師協(xié)會（ACCA）管理會計師協(xié)會（CIMA）財政與會計工作者特許協(xié)會（CIPFA）各職業(yè)團體曾有過多次合并建立全國性統(tǒng)一會計團體的努力，但均未獲得成功，但六個會計團體1974年建立了一個稱為“會計職業(yè)團體協(xié)商委員會”（CCAB）的協(xié)商組織，1986年，會計團體協(xié)商委員會注冊登記為一個有限責任公司。至于協(xié)會之間的合并雖有協(xié)商談判，但尚未形成實質性結果P56。（二）會計準則的制定機構沿革及實施保證1970年以前，沒有制定和實施統(tǒng)一的成文的會計準則。會計實務是在公司法的規(guī)定之下和框定的范圍之內，依靠“不成文”的會計慣例（或說成是由每個會計師作出職業(yè)判斷）進行規(guī)范，會計實務中存在著多種選擇的余地，具有很大的任意性。從1970年起，英國的會計職業(yè)界逐步開始制定成文的會計準則，一直持續(xù)至1990年。

1970年，由會計職業(yè)團體聯(lián)合組成了會計標準籌劃指導委員會（ASSC），1971年開始制定發(fā)布會計準則，稱為標準會計實務公告（SSAP），1976年，改組為會計標準委員會（ASC），到1990年，共公布了25個標準會計實務公告（至今仍有11個繼續(xù)有效）。此外，還有多種其他文件公布，有會計實務建議說明書、技術說明書等。標準會計實務公告的權威性主要是通過會計職業(yè)團體的工作逐步建立的。當某個公司的會計處理不符合標準會計實務的要求時，執(zhí)業(yè)會計師就要提出有保留意見的審計報告。這樣就促使了各公司遵守標準會計實務公告中提出的要求。標準會計實務公告后又得到了政府和法院的認可，這樣就確立和鞏固了它的權威性地位。1990年開始改由獨立的民間機構制定會計準則。1990年，成立了以財務報告理事會（FRC）（獨立的民間機構）為母體的會計準則委員會（ASB），制定發(fā)布會計準則，稱為“財務報告準則”（FRS）；2004年，在貿易和工業(yè)部的明確下，財務報告理事會進行了改組（P52-53），仍設立會計準則委員會（ASB），制定發(fā)布“財務報告準則”，基于歐盟的新會計策略及國際會計準在2005年強制性的實施要求，ASB宣布不再制定發(fā)布本國的準則，而只制定發(fā)布將國際財務報告準則應用于英國的相關準則，自FRS20起，ASB已經(jīng)這樣做了，至2006年12月已發(fā)布了與IFRS/IAS同名或參照IFRS制定的10個準則。到2009年3月，ASB發(fā)布了29個財務報告準則，另有一個《小主體財務報告準則》。以前的標準會計實務公告若未宣布取消或予以修改的，仍然有效，與財務報告準則一起構成了英國的公認會計慣例（會計準則）。在英國，會計準則是財務報表中應如何反映特定經(jīng)濟業(yè)務和其他事項的權威性文件。因此，遵循會計準則的規(guī)定通常被認為財務報告給予了真實與公允的反映。標準會計實務公告和財務報告準則構成的會計準則得到了公司法的支持，因而具有權威性。如果在某些情況下按照會計準則提交財務報表不能給予真實與公允的反映，則可背離會計準則的要求。但是，在財務報告中對背離的原因及產生的影響應予以披露。同時，在財務報告理事會改組之前，財務報告理事會下設財務報告評審委員會，負責檢查各大公司執(zhí)行會計準則的情況，分析公司財務報告是否給予了真實與公允的反映，并提供各種咨詢意見。2004年財務報告理事會改組后，設立了財務報告檢查小組，負責檢查公司執(zhí)行會計準則的情況，有權要求法庭責令公司（董事）重新按會計準則的要求編制財務報表P53。三、強調“真實與公允”

英國是創(chuàng)造“真實與公允”概念的國家，也是《公司法》提出的對公司財務會計和報告要求的指導思想，同時也被一些學者認為是英國會計模式的基本特征。對于“真實與公允”，英國的法律從來未定義過這一概念，它的含義被認為要由執(zhí)業(yè)判斷來確定?！罢鎸嵟c公允”的觀點在英國會計界被理解為：必須披露所有“真實的”“誠實的”重要信息，而不管其有利或不利；必須“不抱偏見”、“不故弄玄虛、不隱瞞重大事實”；同時，也不能在需要時把《公司法》要求的詳細披露擱在一邊——H。P霍爾澤等著《國際會計》?！罢鎸嵟c公允”是編制財務報告“高于一切”的指導思想。P54-55英國奉行的“真實與公允”觀點，被歐共體所接受，體現(xiàn)在歐共體指令第4號，從而影響到歐洲大陸其他國家。四、從會計經(jīng)驗和實務中產生、發(fā)展會計的概念框架P56-571、會計標準籌劃指導委員會在1975年提出了一份重新構造公司對外財務報告的設想，內容涉及公司報告的目標、報告信息的質量要求、計量方法、列報規(guī)范等方面。這份題為《公司報告》的討論稿，說明了英國會計準則機構在準則制定中探求概念框架的努力。

2、會計準則委員會（ASB）在1993年發(fā)布了關于財務報告原則的征求意見稿，并在1999年發(fā)布了《財務報告原則公告》，其體例基本上就是財務會計概念框架，只是比較簡括，包括了以下主要概念框架的內容：明確指出公告“以真實和公允觀點為其基礎”。財務報表的目標，除供報表使用者“作經(jīng)濟決策”外，還提出供使用者“評價企業(yè)管理當局的經(jīng)管責任”。財務報表的質量特征，簡單提出:相關性，可靠性，可比性，可理解性。財務報表的要素，只分為資產、負債、業(yè)主權益、利得、損失5要素。定義較簡括。財務報表中的確認、計量和列報，提出了初始確認中按交易成本計量，初始確認以后對帳面金額的計量可以以歷史成本或現(xiàn)行價值為計量基礎；在財務報表中應列報的是現(xiàn)金流量信息（而非營運資本信息）。英國《財務報告原則公告》的分章情況。P57五、富有創(chuàng)意的會計實務

（一）報告體系1、實務中報告種類比公司法中規(guī)定的多。財務報告一般包括：董事會報告，損益表和資產負債表，現(xiàn)金流量表（FRS1），全部確認利得和損失表（FRS3），會計政策公告，有關財務報表的解釋，審計師報告；合并財務報表則包括：合并損益表，合并資產負債表，控股公司自身資產負債表（不要求控股公司損益表），合并現(xiàn)金流量表，董事會報告。2、報表一律比較概括，資產負債表的格式采用報告式（垂直式），將大量詳細的信息資料放在報表注釋中。3、重視公司履行社會經(jīng)管責任信息的對外提供。公司報告的目標中就包括“社會經(jīng)管責任”，實務中流行增值表，增值額在出資者（股東和債權人）、雇員、政府之間進行分配并將一部分重新投入企業(yè)，正是報告公司社會經(jīng)管責任的體現(xiàn)。（二）計量實務1、支持現(xiàn)行成本會計P57-582、資產重估上有獨特的自由和彈性3、研究開發(fā)費用按不同類型進行不同的處理4、會計收益與應稅收益分開5、曾使用頗具特色的非常項目會計處理方法，是英國“創(chuàng)意性會計”的一個典型表現(xiàn)。（三）合并實務1、廣泛采用購買法。英國企業(yè)合并的會計處理方法主要有兩種：購買法和權益集（結）合法。但實務中購買法被廣泛使用，應用權益集（結）合法的很少。2、合并尚譽會計處理的多樣化。是英國“創(chuàng)意性會計”的另一個典型表現(xiàn)。3、強調以控股公司為準將決算起止日調整一致再合并。第二節(jié)美國會計模式美國地處北美洲北緯30°—45°的中緯度地帶，介于加拿大和墨西哥之間，占據(jù)北美洲最佳的地理位置，國土面積937萬平方公里。原來是英國的殖民地，其會計是在英國會計的傳統(tǒng)影響下建立起來的。為美國引入英國會計的先驅包括被流放的英國人阿瑟.揚（ArthYoung）和羅杰.馬維克（RogerMarwick）。美國獨立之后，尤其是二戰(zhàn)以后，其會計理論和技術方法取得了長足進展，逐步取代英國居于世界領先地位，逐漸形成了一套有自己特色的會計模式，在世界上具有很大的影響力。

一、各州有自己的有關公司方面的立法，對財務會計與報告要求不高二、證券交易委員會管理企業(yè)會計事務三、民間機構制定會計準則四、2002年開始實施重大結構性改革五、“陽光下”的準則制定過程六、實施“公認會計原則”七、以財務會計概念框架指導會計準則的制定八、靈活、透明的會計實務美國會計模式一、各州有自己的有關公司方面的立法，對財務會計與報告要求不高P42美國有52個州，每個州都有自己的立法機構，負責自己州內批準公司設立，授予注冊會計師資格等事宜，且相關規(guī)定略有不同。對于公司的財務會計與報告要求，各個州在有關的公司法令中，一般來說都包括了保持會計記錄和定期發(fā)布財務報表的最低要求。但許多法律不是嚴格強制性的，且向地方政府提供的公司財務報告并不向公眾公布。特拉華州是許多美國公司在那里注冊的州，它的州公司法甚至沒有提到設置會計記錄和提供財務報告的要求。因此，對相當大部分的美國非上市公司，并不要求進行年度審計或公布財務報告，但許多中小公司（非上市公司）仍然編制經(jīng)過審計的年度財務報表，這是由于銀行或其他金融信貸機構、公司董事會或公司高級管理當局的要求，或者是作為對良好的商業(yè)慣例的響應。二、證券交易委員會管理企業(yè)會計事務

—美國會計的一大特色國會作為美國全國性立法機構的國會很少直接討論和涉及會計和財務報告問題，也無專門的會計立法。為了對證券市場加強管理，保護投資者的利益，國會于1933年和1934年頒布了《證券法》、《證券交易法》，但都沒有涉及有關財務會計確認、計量和報告的具體條文。國會授予證券交易委員會（SEC）實施這兩項法律，監(jiān)督管理公眾公司（行政管理權），制定實施會計方面的法律規(guī)范（準司法權）。證券交易委員會發(fā)布了會計系列文告，S-X規(guī)則，財務報告文告、工作人員會計公告，引導、監(jiān)督上市公司行為及會計信息披露。委托民間機構制定會計準則，自己則保持監(jiān)督和最終修訂權。證券交易委員會與會計準則制定機構兩者之間的合作和協(xié)調關系還是可以的。證券交易委員會通過它的會計系列文告，對它認為必須立即制定會計準則的會計問題或它不同意準則制定機構的見解的會計問題，正面闡明自己的立場，來干預和引導會計準則的制定工作，準則制定機構也十分尊重證券交易委員會的表態(tài)，努力做出符合要求的反應。這樣，使證券交易委員會在會計準則制定中的監(jiān)督引導作用得到了發(fā)揮。

這樣，對年度審計和公布財務報告的法定要求，實際上只存在于聯(lián)邦一級，且這些要求只適用于股票在證交所上市交易或在場外市場發(fā)行的公司，以及股東超過500人，且資產超過100萬美元的公司。這些要求由證交會監(jiān)管，目前適用于約10000家公司（僅占370萬家美國公司的3.24%）。三、民間機構制定會計準則

（一）美國的會計職業(yè)界美國的會計職業(yè)界規(guī)模和力量都是非常強大的，對美國會計理論與實務的發(fā)展有著重要作用。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）財務經(jīng)理人員協(xié)會（FEI）管理會計師協(xié)會（IMA）美國會計學會（AAA）財務分析師聯(lián)合會（FAF）州注冊會計師協(xié)會州會計委員會州會計委員會全國聯(lián)合會（NASBA）（二）會計準則制定的沿革1938——1958年1938年4月證券交易委員會通過會計系列文告第4號將會計準則制定權轉授于美國注冊會計師協(xié)會（AICPA），1938年，該協(xié)會正式成立由21位委員組成的會計程序委員會（CAP），并從次年起陸續(xù)發(fā)布“會計研究公報”（ARB）。自1939年—1958年共發(fā)布了51份“會計研究公報”。會計研究公報主要是闡述一些基本名詞和概念，對當時業(yè)已存在的會計處理慣例加以選擇和認可，缺乏對會計原則的系統(tǒng)研究，很多公報都是就事論事，缺乏前后一貫的理論依據(jù)，對同一事項的會計處理指南往往前后矛盾，并允許會計方法和程序的多樣化，從而削弱了其強制性和權威性。1959——1972年1958年，美國注冊會計師協(xié)會研究項目特別委員會建議以新的會計準則制定機構取代原有的會計程序委員會，1959年，新的準則制定機構被定名為“會計原則委員會”（APB），陸續(xù)發(fā)表一系列會計原則委員會“意見書”。自1959年至1972年，共發(fā)布了31份意見書。會計原則委員會與會計程序委員會的重大區(qū)別是，其發(fā)布的意見書的權威性和強制力得到了認可和提高，這種認可和提高主要來自于注冊會計師協(xié)會的支持，具體表現(xiàn)為：注冊會計師協(xié)會1964年專門發(fā)表過一份特別公告，明確了會計原則委員會意見書的權威性。盡管如此，會計原則委員會的工作仍然未能令會計職業(yè)界和工商界滿意，主要集中在兩個方面：（1）會計原則委員會主要由會計職業(yè)界把持；不能考慮其他有利害關系的各方面的意見。（2）會計原則委員會在確認作為發(fā)展會計原則基礎的基本概念方面進展遲緩。1973——2002年在外界的責難聲中，美國注冊會計師協(xié)會被迫于1971年4月宣布成立“惠特調研組”，對會計原則委員會的工作程序加以分析，于1972年3月提出了一份題為“財務會計準則的制定”的研究報告，報告建議應重建會計準則制定機制。報告促成了三個新機構的誕生：（1）財務會計準則委員會（FASB）取代以前的會計原則委員會，負責制定會計準則；（2）財務會計準則咨詢委員會，負責提供咨詢意見；（3）財務會計基金會（FAF），負責任命財務會計準則委員會和財務會計準則咨詢委員會的成員，審查和批準這兩個組織的工作計劃，并負責籌集資金和批準預算。這構建了美國新的會計準則制定模式，是一種獨立的結構。財務會計準則委員會于1973年6月正式成立，發(fā)布《財務會計準則公告》（SFAS），《財務會計概念公告》（SFAC）和《財務會計準則解釋》。其中，《財務會計準則公告》是在建立新的準則或修改以前發(fā)布過的文件；《財務會計準則解釋》對現(xiàn)存的準則進行闡述、解釋和澄清；《財務會計概念公告》是在建立基本的概念結構，用于指導準則的制訂，它基本上不包括直接指導實務的具體準則。1973年-2008年1月，財務會計準則委員會已發(fā)布163份準則公告、48個準則解釋。前兩個委員會發(fā)布的文件，后來未修改或廢止，至今仍然有效。財務會計準則委員會在制定會計準則方面的工作也不是一帆風順的，其制定會計準則的情況受到了外界的質疑。1975年，以參議員梅特卡夫為首的財務會計準則委員會向美國參議院的政府活動委員會提交了一份報告書，即《梅特卡夫報告書》。該報告認為，美國的會計界和會計準則的制定基本上被八大會計師事務所和美國注冊會計師協(xié)會所左右，其結果是財務會計準則委員會完全受上述勢力的影響而未能履行其職責；報告還提出了一些涉及財務會計準則委員會存廢的關鍵性建議，如應加強國會對會計實務的監(jiān)督，由聯(lián)邦政府制定財務會計準則和審計標準等。四、2002年開始實施重大結構性改革2002年7月25日，美國國會通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》，即《2002年，薩班斯-奧克斯利法案》。7月30日由布什總統(tǒng)簽署為法律正式生效。該法對證券法、證券交易法進行了多處修訂，標志著對現(xiàn)行機制進行全面的結構性調整和大改革。該法凸現(xiàn)“投資者利益至上原則”，強化了SEC的監(jiān)管權力和獨立董事制度，削弱AICPA的強勢地位。表現(xiàn)在：1.財務會計準則的制定方面：1）今后FASB制定的準則需要SEC認可，終止了AICPA和其他職業(yè)團體對FASB的財務支持，改由公眾公司支付法定的“會計支持費”。2）要求SEC具體研究美國采用原則基礎的會計體系問題，F(xiàn)ASB迅速采取了行動，于2001年10月21日發(fā)出了關于《美國準則制定趨向原則基礎的建議》公開征求意見稿，并已形成初步意見。這一改革顯示了美國民間機構制定會計準則中官方機構（SEC）的監(jiān)管權力的加強，以及制定準則工作中規(guī)則基礎向原則基礎的轉變。2.對獨立審計的監(jiān)督機制方面：

法案規(guī)定，建立一個獨立于CPA行業(yè)的公眾監(jiān)管機構——公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），負責CPA行業(yè)的監(jiān)督，置于SEC的嚴格監(jiān)管之下，負責制定審計準則、會計師事務所的注冊、對CPA行業(yè)的監(jiān)督、對審計失敗事件的調查和處罰，其運作資金也來自公眾公司支付的“會計支持費”，但為處理會計師事務所注冊申請和處理年度報告所發(fā)生的費用，則來自會計師事務所繳納的注冊費和年費?！?002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》的實施反響P46-47一種觀點認為：《法案》致使美國公司和美國資本市場的國際競爭力下降。即存在矯枉過正問題。另一種觀點認為：《法案》對投資者的保護是依然不足的。即不存在矯枉過正問題，而是力度還不夠的問題。2007年SEC對《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》部分內容作了一些更改。P47明確了上市公司CEO、CFO在確保會計信息準確性方面所承擔的個人責任。要求上市公司必須披露所有表外交易的內容和影響。為了減輕上市公司的負擔，不再對“財務報告的內部控制報告書”的內容進行規(guī)定，而是采取“原則基礎”要求董事會“確保上市公司的內部控制是有效的”。強制每一家上市公司都必須成立全部由獨立董事組成的審計委員會。對執(zhí)行上市公司審計的注冊會計師提出了十分苛刻的要求。五、“陽光下”的準則制定過程財務會計準則委員會制定每一項準則都是遵循一套較為嚴密的工作程序。一般都要經(jīng)過下列步驟：成立專題性技術研究小組，在與會計界和工商界交流聯(lián)系的基礎上，編寫有關議題的“討論備忘錄”；發(fā)表討論備忘錄，以此作為征求意見的基礎；舉行公眾意見聽取會（有的叫聽證會），編寫財務會計準則草案即“征求意見稿”；廣泛散發(fā)擬議的準則公告征求意見稿，征求公眾意見；對征求意見稿的反饋意見進行分析，由委員會再次進行聽證、審議；通過表決決定是否正式發(fā)布“財務會計準則公告”。美國的這一準則制定過程和做法，被稱為“陽光下”的準則制定過程，已經(jīng)成為一種典范。六、實施“公認會計原則”現(xiàn)已傳遍世界各地的“公認會計原則”（GAAP）的概念發(fā)源于美國，阿倫把它作為美國會計模式的基本特征。GAAP是編制財務報告時必須遵循的所有會計準則、規(guī)程的總和。由美國注冊會計師協(xié)會會計程序委員會發(fā)表的51份《會計研究公報》，其后繼者會計原則委員會發(fā)表的31份《意見書》，以及財務會計準則委員會發(fā)表的163個《財務會計準則公告》和48個《財務會計準則解釋》、55個《技術公報》和超過500個EITE（緊迫問題工作組）發(fā)布的一致意見中仍然有效的項目，SEC發(fā)布的《會計系列文告》和《工作人員會計公報》，AICPA下設的會計準則執(zhí)行委員會的立場公告等所組成（P41-42）。FASB在2004年啟動了會計準則匯編和整合工作項目，2007年工作完成，2008年為匯編校驗期，經(jīng)過了一年的校正期后，匯編將適時更新，與SEC發(fā)布的有關會計規(guī)定一起構成美國的GAAP的唯一權威來源（P49）?！肮J會計原則”雖然主要是由民間機構制定的，但是在其實施過程中，都得到了政府部門的實質性的支持和會計職業(yè)界的有效實施。證券交易委員會在其第150號《會計系列文告》中明確提出“本委員會認為，財務會計準則委員會在它的公告和解釋中規(guī)定的原則、準則和慣例是具有權威性支持的”。《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》規(guī)定：FASB制定的準則須經(jīng)SEC認可。美國注冊會計師協(xié)會在其職業(yè)道德規(guī)范第203號文件中規(guī)定，如果客戶的財務報表違背了美國注冊會計師協(xié)會制定或認可的團體（財務會計準則委員會）頒布的會計準則，對財務報表作為一個整體產生嚴重影響，對該報表進行審計的協(xié)會成員不應發(fā)表無保留意見，而且還要說明違背會計準則的行為及其后果。美國注冊會計師協(xié)會的行為規(guī)則規(guī)定：“審判委員會經(jīng)過聽證以后可以對違反行為規(guī)則的會員給予警告、暫時吊銷資格或開除的處罰”。為此，注冊會計師必須根據(jù)公認會計原則進行審計、提出報告，對于不按要求去做的協(xié)會成員將給予一定的制裁，最終可能違規(guī)的會員被逐出職業(yè)界。七、以財務會計概念框架指導會計準則的制定P43-44

（一）財務會計概念框架財務會計準則委員會既是一個準則制定機構，又是一個會計理論研究機構，其理論研究的成果則是以《財務會計概念公告》形式發(fā)布的，由準則制定機構直接著手研究和發(fā)布財務會計概念結構，來指導公認會計準則的制定，這構成了美國會計一個很重要的特色。財務會計準則委員會在1976年正式宣布要執(zhí)行一項探討財務會計和財務報告的概念框架的長期計劃，從1978年至2000年，先后發(fā)布了7個《財務會計概念公告》（SFAC）7個財務會計概念公告P44：財務報告的目標；會計信息的質量特征；企業(yè)財務報表的要素；非營利事業(yè)組織財務報告的目標；企業(yè)財務報表中的確認和計量；財務報表的要素；在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。（二）財務報告的目標財務報告旨在提供進行經(jīng)營決策和經(jīng)濟決策有用的信息；財務報告的目標要受經(jīng)濟、法律、政治及社會環(huán)境等影響，財務報告產生于這種環(huán)境，并被賦予這種環(huán)境的特征，且這種環(huán)境還要限制財務報告所能提供信息的種類。

（三）會計信息的質量特征為了實現(xiàn)財務會計的目標，其提供的信息要能滿足決策者的需要，而要符合決策有用性，又要進一步具備兩項主要的質量標準，即相關性和可靠性。相關性要求會計信息能夠幫助用戶預測過去、現(xiàn)在和將來事項的結局，或者去證實或糾正以往的預測情況，從而影響其決策，包括三個方面的質量要求：1.預測價值；2.反饋價值；3.及時性可靠性是指會計信息應能如實表達所要反映的對象，即所要表達的應是意欲表達的，尤其要做到不偏不倚的表述經(jīng)濟活動的過程和結果，避免傾向于預定的結果或某一特定利益集團的需要，包括三個方面的質量要求：1.可證實性（可驗證性）；2.如實反映；3.不偏不倚。（四）財務報告的要素10項會計要素：1、資產2、負債3、產權或凈資產4、業(yè)主投資5、業(yè)主派得6、全面收益7、收入8、費用9、利得10、損失10項要素之間的關系：靜態(tài)來看：資產=負債+產權；動態(tài)來看：全面收益=收入-費用+利得-損失。全面收益+該期業(yè)主投資-該期業(yè)主派得=期末凈資產-期初凈資產=該期產權的全面變動。（五）財務報表項目的確認和計量確認：是指把一個事項作為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務報表的過程。被確認的項目必須同時具備以下四個標準：可定義性；可計量性；相關性；可靠性。當然，除上述標準外，確認標準還要服從普遍適用的效益大于成本和重要性這兩個約束條件。計量：是把已確認事項加以定量化入帳或列入財務報表的必要手段，與確認密切相關。在會計實務中有五種不同的計量屬性：原始成本；現(xiàn)行成本；現(xiàn)行市價；可變現(xiàn)凈值；未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。公告中認為，一般情況下應以名義貨幣單位為計量尺度，物價變動程度很高時應選擇較為穩(wěn)定的計量尺度，如一般購買力貨幣單位。（六）非營利組織的財務報告的目標應向現(xiàn)在和潛在的資財供給者和其他用戶，在分配資財給非營利組織，作出合理決策時提供有用的信息；提供有助于他們評估某一非營利組織所提供勞務及其持續(xù)供應這些勞務能力的信息；提供為評估某一非營利組織的經(jīng)理人員履行其經(jīng)管責任和其他方面業(yè)績的有用信息；提供關于某一非營利組織的經(jīng)濟資財、債務和凈資產，以及各種交易事項在引起這些資財及其相應權力變動方面的信息；分期計量某一非營利組織凈資產在金額和性質上的變動，以及該組織在勞務方面所耗支出和所取得業(yè)績的信息；提供某一非營利組織如何獲取和使用現(xiàn)金或其他流動資產，債務和償還債務，以及可能影響其資產流動性的其他因素的信息。八、靈活、透明的會計實務

（一）報告體系

一家美國大型公司典型的年度財務報告包括：（1）管理部門報告；（2）獨立審計師報告；（3）主要財務報表；（4）管理部門對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的討論和分析；（5）財務報表的注釋；（6）5年或10年選擇財務數(shù)據(jù)的比較；（7）有選擇的季度財務資料。報表體系包括：（1）資產負債表；（2）收益表；（3）股東權益變動表；（4）財務狀況變動表（后改為現(xiàn)金流量表）；（5）報表注釋。

資產負債表的格式有賬戶式（水平式）和報告式（垂直式）兩種，資產按流動性由強到弱順序排列，負債和權益按償還期由短到長順序排列。收益表的格式有多步式和單部式兩種。強調充分披露。美國對報表注釋極為重視，不僅條目繁多，而且篇幅碩大，其內容包括會計政策的采納、報表項目的補充說明，表內無法反映的業(yè)務事項以及會計原則或方法變更可能產生的影響等。GAAP中也常常提出披露方面的要求，如“可比性、透明度和提供充分的信息披露”是高質量會計準則的重要標志。重視短期償債能力分析。（二）計量實務固定資產計價中堅持歷史成本原則存貨計價中普遍應用后進先出法對研究開發(fā)費用采用穩(wěn)健的做法在租賃業(yè)務的會計計量上強調經(jīng)濟實質而非法律形式，即“實質重于形式”原則稅務會計與財務會計相背離反對利潤平穩(wěn)化（三）合并實務美國是提倡企業(yè)編制合并報表的先鋒，認為合并報表與投資者決策具有極大的相關性。大多數(shù)企業(yè)采用購買法合并，被兼并企業(yè)資產按公允價值（如現(xiàn)行成本或重置成本）重新估價，購買成本與兼并獲得的凈資產公允價值總和之間的差額作為商譽予以資本化，按直線法在規(guī)定年限內（最長不超過40年）攤銷；但2001年6月30日發(fā)布的FAS142《商譽及其他無形資產》中，改變了系統(tǒng)攤銷商譽的方法，代之以測試和確認減值損失（至少每年一次）的方法，即：只有在商譽的賬面記錄金額超過其公允價值的會計期間，才記錄其減值，并將減值部分確認為當年的費用。第三節(jié)法國會計模式法國位于歐洲西部；二戰(zhàn)前，是僅次于英國的殖民大國；二戰(zhàn)后，其殖民體系逐步瓦解；是歐共體、現(xiàn)在歐盟的最早成員國之一；是成文法系國家，在立法上曾有過令人矚目的成就；經(jīng)濟體制被認為是有計劃的市場經(jīng)濟體制，政府對國民經(jīng)濟實行強有力的干預，國有經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中占有重要地位；經(jīng)濟結構中，大型企業(yè)與為數(shù)眾多的中小型企業(yè)并存（特大型企業(yè)為數(shù)不多），私營企業(yè)與相當數(shù)量的公營企業(yè)并存；證券市場不發(fā)達，銀行向企業(yè)提供的信貸資金在企業(yè)經(jīng)營運作過程中發(fā)揮著很大的作用，投資者樂于持有政府的證券和儲蓄存款，而不愿意擁有私人工商企業(yè)的股票。一、以稅務為導向的會計；二、制定并實施全國統(tǒng)一的會計方案；三、重要但影響有限的證券交易委員會；四、規(guī)模較小且注冊會計師與法定審計師相分離的會計職業(yè)界；五、極度穩(wěn)健的會計實務。法國會計模式一、以稅務為導向的會計

（一）會計的法律環(huán)境法國會計所遵從的法律主要是商法典、公司法、稅法、會計方案。1、商法典（p62）法國的商法典，起源于1673年和1681年的科爾伯特條例，1807，拿破侖將其頒布，在由法律規(guī)定會計規(guī)則方面比英國1844年的《公司法》出臺早的多?，F(xiàn)在，《商法典》中的商務法規(guī)包括了大量的會計與報告的條款，要求按年度編制資產和負債明細表，財務報告必須展示真實和公允的觀點，某些會計記錄在特定的法律訴訟中被賦予免受其他法規(guī)節(jié)制的特權；會計記錄被確立為法定的控制手段，為此所有的會計記錄須經(jīng)官方鑒定，日記賬、存貨記錄和其他重要會計文件必須依次編號并經(jīng)政府商務登記處簽署，還包括必須進行按規(guī)定驗證的電算化記錄，包括順序號和序時；企業(yè)必須建立“會計手冊”，至少包括會計制度的詳細流程圖和解釋，對所有數(shù)據(jù)處理程序及其控制的描述，以及對年報表所遵循的會計原則和年度盤存所采用的程序的總括性說明。2、公司法

對公司會計有影響的主要立法是1966年（教材上提到的是1967年）修訂后頒布的“公司法”。1）每一個公司都要設置和保留一定的帳簿，如總帳、工資帳、資產負債表帳（事先按頁編號且首頁由商法庭的法官編號）、日記總帳（必須對頁碼進行編號，首頁由商法庭的法官編號）；日記總帳于每天記錄公司發(fā)生的所有業(yè)務，如果有其他文件支持每月的數(shù)字，也可以每月摘要記錄）；2）公司的財務年度一般應為12個月，結帳日由公司法律文件確定，結帳日變更要由股份有限公司三分之二，有限責任公司四分之三以上股東的同意；

3）每一個公司要編制“真實與公允”的年度資產負債表和損益表，這些報表要在財務年度結束后3個月內向稅務當局備案；4）批準報表的股東大會要在財務年度結束后6個月內召開，將批準后的報表的兩份復印件于批準當月向商法庭備案；5）董事會對報表的編制、內容和是否符合當?shù)匾?guī)定負責；6）銷售收入超過1.2億法郎或300名雇員以上的股份公開公司和非股份公開公司要首先編制各種報表（財務預測、損益表和資產負債表）草稿，然后提交法定審計師審查，所有這些帳目和原始憑證（發(fā)票、合同等）至少要保存10年。3、稅法在現(xiàn)行的法律體系中，稅法對法國會計的影響很大：法國的第一部所得稅法于1914年通過，并建立了稅收與保持會計記錄之間的關系，規(guī)定：所得稅會計必須同遞交股東的財務報表一致。對法國財務報告的影響主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是會計帳面利潤的計量規(guī)則與應稅收益的計量規(guī)則差別不大；二是費用只有已經(jīng)入帳的才能作為納稅申報中的扣減項目予以扣減。（二）以稅務為導向的會計特色突出拿破侖法典曾明確規(guī)定，會計的原則和方法必須遵守國家的稅法。而且從淵源來看商法典先于其他法。目前，雖然會計所遵從的法律規(guī)定除稅法外，還有商法、公司法，但以稅務為導向的特色還是很突出的，1914年，第一部所得稅法就規(guī)定，所得稅會計必須同遞交股東的財務報表一致。這樣，稅法的任何變動，都將影響公司財務報表的內容和形式，在這種情況下，財務報表中的報告收益和納稅申報中的應稅收益基本上是一致的。這對經(jīng)營范圍限于國內的當今法國中、小型企業(yè)而言，情況仍然如此。正因如此，阿倫對世界會計模式分類時，把“服從稅制需要”作為法國-西班牙-意大利會計模式的基本特征。二、制定并實施全國統(tǒng)一的會計方案法國是西方世界中別樹一幟的由政府制定實施全國統(tǒng)一的會計方案的國家，這是法國區(qū)別于其他西方國家的會計實務體系的最大特色，也是法國會計模式的最主要特征。（一）會計方案的制定修訂與實施1946年，法國成立了會計標準化委員會，并頒布了第一部會計方案；1947年起執(zhí)行會計方案，會計標準化委員會改組為會計監(jiān)督委員會；1957年，由現(xiàn)在的全國會計委員會（CNC），取代了會計監(jiān)督委員會，對1947年會計方案進行了修訂；1959年，法國政府發(fā)布一項政令，要求全國會計委員會把會計方案作為公認的會計原則的基礎來進一步完善制定行業(yè)的會計規(guī)則，也就是人們所說的法國“公認會計原則”；1965年起，全國會計委員會開始仿照英美等國準則制定機構的做法，以說明或建議的方式，對1957年的會計方案的應用發(fā)布解釋性指南，但執(zhí)行上并不是強制性的；1971年，全國會計委員會著手修訂1957年的會計方案，同時參與歐共體第4號指令的制訂，參與第4號指令制訂的活動影響國家會計委員會的思想方法；1982年，全國會計委員會對1957年的會計方案進一步作了修訂，且自此它成為對所有工商企業(yè)強制執(zhí)行的方案。1986年，再次擴充，在合并財務報表領域實施歐共體第7號指令的要求；全國會計委員會是經(jīng)濟與財政部下的一個獨立的機構，它的主要職責是修訂發(fā)展會計方案，監(jiān)督執(zhí)行會計方案，讓有關各方了解會計方案。它本身不具有制訂規(guī)則的權力，它的任何新建議和修正意見都需要通過國家經(jīng)濟與財政部經(jīng)政府批準。1996年法國啟動了會計改革（P65），全國會計委員會調整了它的工作機構，議會于當年立案并于1998年完成立法程序，另行組建了會計法規(guī)委員會（CRC），由它根據(jù)全國會計委員會的新建議和修正意見制定具有法律效力的強制性會計準則，準則需要得到經(jīng)濟與財政部的批準，且經(jīng)濟與財政部具有修改會計準則的權利。1999年，經(jīng)濟與財政部發(fā)布決定，將會計方案一分為二，此后，在其框架下發(fā)布了強制性準則和解釋。總之：會計方案是由政府制定并頒布實施的。（二）會計方案法國實行統(tǒng)一的會計制度，系統(tǒng)表述統(tǒng)一的會計制度的文件稱為會計方案，這個方案，不僅包括統(tǒng)一的會計科目表，而且包括非常詳細的會計操作指南。1、1999年之前的會計方案P60—61目標：提供比較精確的會計信息，以便：①促進更合理的國家經(jīng)濟政策和財政政策的制定；②有助于消滅財政收支不平衡；③向公眾報告國民財富的真實分配，盡量減少社會誤會；④提供研究市場動向的信息；⑤促進健康的競爭；⑥有助于發(fā)展公平的稅制；⑦向股東、供應者和銀行提供更適合于檢驗它們所作出的判斷的機會；⑧有助于政府當局進行控制（管理）方面的檢查；⑨對財務成果提供清晰而恰切的看法；⑩有可能分析和判斷制造成本（1999年方案已略去）。內容：①全國統(tǒng)一帳戶名稱表；見表3—1②對術語的定義和解釋；③必要時，對如何記錄具體事項和交易，說明其應作的分錄；④會計計量（計價原則）；⑤財務報表標準格式；⑥可采用的成本計算方法（1999年已從方案中刪除）。適用：根據(jù)企業(yè)的規(guī)模來確定其適用范圍：上市公司，適用的是“擴展”方案；大中型企業(yè)適用的是“標準”方案；小型企業(yè)適用的是“簡略”方案；并且考慮了行業(yè)特點，制定了一些適用于具體行業(yè)的會計方案。披露要求：1982年的修訂方案要求在財務報表內披露大量的表下注釋，包括：⑴對公認會計原則的偏離；⑵對應用的計價規(guī)則的說明；⑶對外幣項目的會計處理；⑷關于固定資產變動和折舊的附表；⑸對各項備抵的詳細說明；⑹對任何重估價的詳細說明；⑺與租賃有關的或有負債；⑻按到期日劃分的負債項目；⑼對遞延賬項、由于外幣折算而形成的遞延項目以及非常項目的分析；⑽關于所得稅對財務報表影響的詳細說明；⑾對以抵押品擔保的負債項目的披露；⑿關于說明如何分配損益的附表；⒀分類列示的職工平均人數(shù)；⒁持有的有價證券一覽表；⒂關于按行業(yè)和地區(qū)劃分的營業(yè)額的分析。執(zhí)行：會計方案是由政府制定頒布的，也利用民間力量來參與這項工作，由全國會計委員會發(fā)布執(zhí)行會計方案所需的會計準則，雖然準則不是強制的，但涉及的都是一些比較復雜的重要問題。如：資金來源和運用表；研究和開發(fā)成本的會計處理；增值稅的處理；收入與支出的攤配；資產負債表外的合同；投資減稅的處理；歐共體農業(yè)交易；租賃；利潤分配方案；給予職工福利津貼的會計處理。這些對會計方案的執(zhí)行很有作用。2、1999年的會計方案及其框架下的會計準則與解釋1999年的會計方案P65會計方案一分為二，一個是只對單一公司適用的《會計方案》；另一個是適用于集團的《合并會計的原則與方法》?！稌嫹桨浮返膬热葜饕ǎ孩贂嫷哪繕伺c原則；②資產、負債、收入和費用的定義；③記錄和計量原則；④會計帳戶的設立、機構和運行；⑤會計報表體系?！逗喜嫷脑瓌t與方法》主要內容包括：①合并的范圍和方法；②合并的原則；③計量和報告的方法；④合并報表體系；⑤關于第1年編制合并報表的說明。1999年會計方案框架下的會計準則與解釋P66（這些準則和解釋是具有法律效力并具有強制性的）關于企業(yè)合并的“規(guī)定”：CRC1999年發(fā)布了2套，一套適用于公司，一套適用于銀行，2000年發(fā)布了了一套，適用于保險企業(yè)。2001年CRC作出決定：準許法國上市采用國際會計準則和美國的會計準則，但應以按照本國的《會計方案》編制的財務報表作為基本報表。2003年CRC發(fā)布了13個新的“規(guī)定”。（三）會計方案與其它的法會計方案的制定是以稅法的需求為導向的：所得稅申報需要采用的各種表式，都是以全國統(tǒng)一的帳戶名稱為依據(jù)的。也可以說，會計方案的制定正是以稅務的需求為導向的。P62會計方案統(tǒng)馭著法國的財務會計和報告實務，但先于會計方案的商法典對財務會計和報告實務的重大影響不容忽視，從歷史淵源來看，會計方案是以商法典為依托的。P62所以，法國國內企業(yè)編報各自的財務報表時，應遵循的是會計方案、商法、所得稅法、公司法。三、重要但影響有限的證券交易委員會法國企業(yè)傳統(tǒng)上較少依靠資本市場，所以證券市場不夠發(fā)達。法國1967年成立了證券交易委員會（C0B），具有重要但有限的影響，其主要任務是監(jiān)管全國性和地方性的證券交易市場，并對法國證券市場上市交易和準備上市交易的股份公司提出對財務報表的審計要求。該委員會要求法國企業(yè)編制合并報表，并力圖使法國接受國際會計和報告準則，它致力于改進法國上市公司的會計和報告，并成功地提高了法國企業(yè)合并報表的信息質量。該委員會還對一些過度穩(wěn)健的會計慣例提出過尖銳的批評。該委員會于2009年發(fā)布了推薦書，包括10個部分（P66），建議法國上市公司的財務報告應按照國際會計準則編制。四、規(guī)模較小且注冊會計師與法定審計師相分離的會計職業(yè)界法國的會計職業(yè)界相對規(guī)模較小，力量不夠強大，不及美英等會計職業(yè)界在會計實務中有較高的地位，這主要源于政府在修訂會計規(guī)則方面的統(tǒng)治地位，沒給職業(yè)會計團體留下什么地盤來發(fā)展它們自己的權威性規(guī)則。目前，法國的會計職業(yè)團體主要有兩個：法國注冊會計師協(xié)會（OECCA）——受經(jīng)濟與財政部的管轄，負責法定審計以外的所有公共會計業(yè)務，通過國家會計委員會參與會計規(guī)則的制定，并負責發(fā)表指導會計實務的技術指南；法定審計師協(xié)會（CNCC）——受司法部管轄，負責對公司財務報告進行審計，并且，法定審計師對于他們在審計過程中發(fā)現(xiàn)的犯罪嫌疑行為必須向國家檢察官報告。為了與歐共體第4號指令相協(xié)調，法國已規(guī)定，法定審計師必須在其審計報告中就“真實與公允反映”的情況表明意見。五、極度穩(wěn)健的會計實務

（一）報表體系1、在報表注釋中予以詳細披露公司提供的財務報告包括：資產負債表；損益表；報表注釋；董事會報告；審計師報告。財務報表必須按照法規(guī)真實的編制。中小型公司可編制簡略財務報表。要求在財務報表內披露大量的表下注釋，與英美的充分披露要求已相據(jù)不遠。2、積極推行社會責任會計P64法國對職工達到300人以上的公司，要求其提供“社會資產負債表”，即“社會報告”，內容包括：雇傭情況；工薪待遇及與之相關的勞動力再生產成本；健康和安全條件；職工培訓；行業(yè)關系以及企業(yè)內部的其他生活條件等。同時還要求企業(yè)注意改善生態(tài)環(huán)境，如處理廢水、廢氣、廢渣，降低能源消耗，減少稀有資源的耗用及對社會環(huán)境治理提供服務和捐款等。要求提供的信息非常詳細和具體。（二）計量實務1、奉行極度穩(wěn)健的計價方法（政策）①資產原則上以歷史成本作為入賬的基礎，