白酒企業(yè)規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的策略

白酒企業(yè)規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的策略

中國是世界上第一個納稅的國家之一，擁有5000多年的酒精生產(chǎn)歷史。白酒在人們的生活中扮演著重要的角色,形成了特有的釀酒飲酒文化。然而,白酒的負(fù)面作用也不可忽視,過度飲用白酒對身體危害很大,由此衍生出來的酗酒成癮、高公務(wù)消費、酒后駕駛等行為也引發(fā)了嚴(yán)重的社會問題。因此,政府一般都會對白酒行業(yè)實施政策限制,其中最重要的調(diào)節(jié)手段就是稅收政策。在我國傳統(tǒng)的輕工業(yè)中,白酒行業(yè)稅收政策的苛刻程度遠(yuǎn)高于其他行業(yè)如紡織、食品、皮革、木材加工、家具制造、造紙印刷、服裝制鞋等。在這種嚴(yán)酷的背景下,白酒企業(yè)如何與稅務(wù)部門進(jìn)行博弈以達(dá)到避稅目的,而我國白酒行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)究竟幾何,將是本文討論的中心。一、白酒企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)自古以來,白酒就是我國財政收入的重要來源。進(jìn)入現(xiàn)代社會,為了規(guī)范白酒企業(yè)的發(fā)展,引導(dǎo)人們的消費方向,我國一直不斷地修改和調(diào)整白酒的稅收政策?，F(xiàn)行白酒稅政的分界點是1994年的稅制改革。1994年之前,對白酒征收的最主要稅種是產(chǎn)品稅,稅率高達(dá)60%。1994年之后,酒類企業(yè)的產(chǎn)品稅被增值稅和消費稅取代。當(dāng)前,對于一個典型的白酒企業(yè),需要繳納的主要稅種有消費稅、增值稅和企業(yè)所得稅;此外還有城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加、印花稅、房產(chǎn)稅、車船稅等地方稅種,由于這些稅種金額很小,不作為本文討論的重點。白酒企業(yè)適用普遍征收的增值稅和企業(yè)所得稅,此外和大多數(shù)生產(chǎn)企業(yè)不同,白酒企業(yè)還需要繳納消費稅。消費稅是我國于1994年新設(shè)立的稅種,最早有11個稅目,其中包括“酒及酒精”,該稅目下設(shè)糧食白酒、薯類白酒、黃酒、啤酒、其他酒、酒精等六個子目。白酒消費稅實行從價定率征收,糧食白酒稅率為25%,薯類白酒稅率為15%。2006年,兩類白酒的稅率統(tǒng)一調(diào)整為20%。對于白酒企業(yè),消費稅是負(fù)擔(dān)最重的稅種,往往占總體稅負(fù)的50%左右?？梢钥闯?白酒企業(yè)的稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般不繳納消費稅的企業(yè)。然而,繼1994年白酒高稅負(fù)的稅政框架確定之后,稅務(wù)部門針對白酒行業(yè)又連續(xù)不斷地出臺了一系列苛刻的政策。其中比較重要的有如下規(guī)定。1995年,國稅發(fā)192號文件規(guī)定:1995年6月1日起,對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金,無論是否返還以及會計上如何核算,均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征收消費稅。1998年,財稅45號文件規(guī)定:從1998年1月1日起,糧食類白酒(含薯類白酒)的廣告宣傳費一律不得在稅前扣除。凡已扣除的部分,在計算繳納企業(yè)所得稅時應(yīng)作納稅調(diào)整處理。2001年,財稅84號文件規(guī)定:2001年5月1日起對糧食白酒、薯類白酒在從價征收消費稅的同時再按實際銷售量每公斤征收1元定額消費稅;取消以往外購酒可以抵扣消費稅的政策;停止執(zhí)行對小酒廠定額、定率的雙定征稅辦法,一律實行查實征收。這次稅政調(diào)整對白酒行業(yè)沖擊巨大,企業(yè)紛紛調(diào)整產(chǎn)品價位結(jié)構(gòu),減少低價酒生產(chǎn),向高端白酒發(fā)展。2002年,國稅發(fā)109號文件針對關(guān)于酒類生產(chǎn)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費稅問題作出了規(guī)定,要求各地稅務(wù)局按照征管法實施細(xì)則第三十八條規(guī)定對其計稅收入額進(jìn)行調(diào)整。同時規(guī)定白酒生產(chǎn)企業(yè)向商業(yè)銷售單位收取的品牌使用費,均應(yīng)并入白酒的銷售額中繳納消費稅。2008年底,新修訂的消費稅暫行條例規(guī)定在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口白酒時,其消費稅的組成計稅價格需加上從量定額消費稅稅額。最近一次的白酒政策的重大調(diào)整是2009年的國稅函380號文件。該文件明確了白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法。這是國家繼2002年以來第二次針對白酒低價銷售問題作出規(guī)定。這次調(diào)整對白酒企業(yè)形成了不小的壓力?？v觀上述政策,可以發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對白酒企業(yè)的稅收層層加碼,步步收緊,有些政策甚至是歧視性的,其他行業(yè)很少能受到如此“特殊照顧”。究其原因是因為國家從宏觀上對白酒行業(yè)采用的是限制性政策。財稅45號文件明確指出:“考慮到我國糧食類白酒的生產(chǎn)現(xiàn)狀,根據(jù)國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)指示精神,加強(qiáng)糧食類白酒的稅收管理,合理引導(dǎo)酒類消費,保證人民群眾的健康和安全,有效解決我國白酒生產(chǎn)耗糧較大的問題?！蹦敲?在限制性稅收政策下,白酒企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾文?二、白酒公司基本情況白酒上市公司是白酒行業(yè)的中堅力量,有很強(qiáng)的行業(yè)代表性,而且經(jīng)營數(shù)據(jù)可以從公開渠道獲取,因此本文選取了白酒上市公司進(jìn)行分析。截止2009年底,滬深兩市共有酒類企業(yè)28家,去掉啤酒、葡萄酒等非白酒公司以及酒業(yè)商貿(mào)公司,共有12家以白酒為主業(yè)的生產(chǎn)性上市公司。眾所周知,2009年金融危機(jī)對我國的影響達(dá)到高峰,很多行業(yè)跌入低谷。對白酒企業(yè)而言,還面臨著獨特的壓力:公安部門這一年開始嚴(yán)厲打擊酒后駕車,另外本年度出臺的白酒消費稅最低計稅價格的政策,對白酒行業(yè)不啻于一顆重磅炸彈。因此,這一年白酒行業(yè)面臨的外部環(huán)境非常嚴(yán)酷。然而,2009年白酒上市公司的經(jīng)營業(yè)績卻逆勢上揚(yáng),令人驚訝,具體情況見表1。表1反映了12家白酒上市公司的總體情況。2009年,貴州茅臺實現(xiàn)每股收益4.57元,居滬深兩市全體A股上市公司之首。該公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤43.12億,在白酒行業(yè)位居第一,業(yè)績相當(dāng)優(yōu)異。洋河股份于2009年11月6日上市,作為白酒行業(yè)的新貴,洋河股份上市以來備受市場關(guān)注,2009年度每股收益高達(dá)3.04元,成為行業(yè)耀眼的明珠。在2010年第一季度季報公布后,洋河股價大漲,最終以收盤價144.62元超越了貴州茅臺的143.83元。五糧液保持了良好的銷售業(yè)績,主營業(yè)務(wù)收入首次突破100億元,達(dá)到111.29億元,比上年同期增長40.29%,居行業(yè)首位。各公司的年報還顯示:12家上市公司平均凈資產(chǎn)收益率從2008年的17.37%上升到2009年的18.30%,平均銷售利潤率從19.31%上升到21.12%,平均銷售毛利率從58.66%上升到60.68%。貴州茅臺近兩年的銷售毛利率甚至達(dá)到了90%以上?？傮w而言,2009年12家白酒上市公司的盈利能力都比2008年有所增強(qiáng),保持了良好的發(fā)展勢頭。三、由價格調(diào)整和稅收轉(zhuǎn)嫁,以價格提價白酒企業(yè)苛刻的稅收政策和亮麗的經(jīng)營業(yè)績形成了巨大的反差,實際上這也是白酒企業(yè)采用各種籌劃方法降低稅負(fù)的結(jié)果?？v觀整個輕工業(yè),可以發(fā)現(xiàn)一個有趣的現(xiàn)象:多數(shù)被政策鼓勵發(fā)展的行業(yè)如紡織、食品、家具制造、服裝制鞋等,稅負(fù)輕但業(yè)績平平;而白酒以及煙草行業(yè)一直受到政策限制,稅負(fù)重但業(yè)績突出。要想弄清楚究竟是什么因素使得白酒企業(yè)的生命力如此頑強(qiáng),就要深入分析白酒企業(yè)的避稅行為。這里暫不討論普遍征收的增值稅和企業(yè)所得稅。白酒的消費稅稅率為20%,還要附加一個每斤0.5元的從量稅。對于紡織等不征消費稅的薄利行業(yè),有時價格變動1%就會使企業(yè)由盈轉(zhuǎn)虧,20%的稅率是難以想象的。因此,規(guī)避消費稅就成為白酒企業(yè)的重中之重。第一個有效避稅手段是關(guān)聯(lián)交易。按稅法規(guī)定,消費稅屬于價內(nèi)稅,實行單一環(huán)節(jié)征收,在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納,而在以后的批發(fā)、零售等環(huán)節(jié)中,不再繳納消費稅。針對上述特點,白酒企業(yè)找到了有效的籌劃方案。具體辦法是酒企分設(shè)獨立的生產(chǎn)公司和銷售公司,生產(chǎn)公司以低價將白酒銷售給銷售公司,銷售公司再以市場價對外銷售,通過關(guān)聯(lián)交易方式降低計稅價格,達(dá)到降低稅負(fù)的目的。下面舉例說明,為簡化起見暫不考慮每斤0.5元從量稅。某白酒企業(yè)避稅前一瓶白酒出廠價為100元,20%的從價消費稅就需要繳稅20元,稅負(fù)為20%。實施避稅方案后,該企業(yè)分設(shè)生產(chǎn)公司A和銷售公司B,A以40元價格將每瓶酒賣給B,按規(guī)定在生產(chǎn)環(huán)節(jié)納消費稅,A需繳20%的從價稅為8元,B再以100元價格批發(fā)給經(jīng)銷商,無需繳納消費稅?？傮w來看,稅負(fù)僅為8%,前后對比,消費稅負(fù)擔(dān)足足下降了12%。避稅效果如此明顯,因此上述方案成了白酒行業(yè)最通行的做法,所有的白酒上市公司都分設(shè)了獨立的銷售公司。第二個有效避稅手段就是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。當(dāng)白酒稅負(fù)提高時,酒企采用提價的方式將一部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游的消費者。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁這種方式不是每個企業(yè)都可以用的。事實上能夠進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的產(chǎn)品是很少的,因為它取決于產(chǎn)品的需求彈性。對于紡織、家具、服裝等產(chǎn)品,需求彈性很高,企業(yè)稍一提價,消費者立刻改用其他替代品,銷量就大受影響。而對于白酒,尤其是高端白酒,需求彈性很低,消費者對價格并不敏感,因此提價對銷售的影響很小。白酒上市公司高端酒占比例很大,因此稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的空間也很大,譬如2009年名酒集體提價后財務(wù)指標(biāo)均得到改善,而茅臺在2010年甚至宣布在未來3~5年每年提價10%。需要注意的是,對于規(guī)模小、品牌弱的酒企,產(chǎn)品的需求彈性并不低,不一定有多少稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁空間。人們對高端白酒的剛性需求使得白酒上市公司擁有了得天獨厚的籌劃空間,這是一般消費品不可比擬的。白酒企業(yè)的上述兩種避稅方法逐漸被稅務(wù)機(jī)關(guān)熟悉。對于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式,由于對外價格調(diào)整是酒企的正常經(jīng)營決策,稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有必要去干預(yù);但對于酒企內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易,卻有悖于稅法規(guī)定的公允價格原則。實際上稅務(wù)機(jī)關(guān)對關(guān)聯(lián)交易早有規(guī)定,不認(rèn)可企業(yè)的非正常低價。然而在實際征收過程中,產(chǎn)品公允價格并不好判定,因此導(dǎo)致了白酒企業(yè)關(guān)聯(lián)交易愈演愈烈,實際上這種行為屬于灰色地帶,已經(jīng)帶有偷漏稅性質(zhì)了。因此,2009年7月17號,國家稅務(wù)總局出臺了國稅函380號文件,規(guī)定自2009年8月1日起,白酒生產(chǎn)企業(yè)消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格70%的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核定消費稅最低計稅價格。其中生產(chǎn)規(guī)模較大、利潤水平較高的企業(yè),可在60%~70%比例范圍內(nèi)浮動。這意味著,如果銷售公司B以100元價格將一瓶白酒批發(fā)給經(jīng)銷商,那么生產(chǎn)公司A銷售給B的最低價格只能是70元,如企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模較大、利潤水平較高,最低的價格也只能確定為60元。上例40元的定價將不再被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可,這就是所謂的最低計稅價格核定。這意味著白酒企業(yè)的消費稅稅負(fù)為14%,最低也只能是12%。最低計稅價格核定沒有禁止酒企的關(guān)聯(lián)交易,但給關(guān)聯(lián)交易劃定了一條紅線,結(jié)束了白酒企業(yè)任意降低消費稅稅負(fù)的局面。白酒企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈是錯綜復(fù)雜的,經(jīng)過了避稅和反避稅的多次較量,白酒企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)究竟是多少呢?四、白酒上市公司的增值稅負(fù)擔(dān)現(xiàn)狀消費稅負(fù)擔(dān)水平為企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納消費稅和主營業(yè)務(wù)收入之比。有些上市公司的經(jīng)營范圍趨向多元化,主營業(yè)務(wù)收入可能含有除白酒銷售以外的其他項目收入,所以這里以合并財務(wù)報表中的酒類銷售收入作為分母,以增加其準(zhǔn)確性。計算得出的實際消費稅負(fù)擔(dān)水平如表2所示?？傮w而言,12家白酒上市公司的消費稅實際負(fù)擔(dān)水平都明顯低于名義稅率20%。由于這些公司滿足生產(chǎn)規(guī)模較大、利潤水平較高的條件,因此都可以爭取到60%的最低計稅價格。表2顯示,2009年白酒上市公司平均消費稅負(fù)擔(dān)水平為10.97%,比2008年的10.12%提高了近一個百分點,可見2009年出臺的白酒最低計稅價格核定發(fā)揮了作用,但是,平均消費稅負(fù)擔(dān)依然沒有達(dá)到最低12%的標(biāo)準(zhǔn)。不同白酒公司之間,消費稅負(fù)擔(dān)水平的差異較大,如五糧液和金種子酒之間就相差了將近10個百分點。在12家公司中,有9家消費稅負(fù)擔(dān)上升,但也有3家呈下降之勢。2009年,有6家公司的稅負(fù)在12%以上,另外6家仍在12%以下。是否可以判定稅負(fù)在12%以下的公司違反了稅法規(guī)定呢?由于最低計稅價格核定并非從2009年年初開始執(zhí)行,因此不能簡單得出如此結(jié)論。但是對于五糧液、貴州茅臺、瀘州老窖、水井坊、老白干等超低稅負(fù)的公司應(yīng)該引起關(guān)注。五、白酒企業(yè)應(yīng)尋求新的減稅方案白酒屬于高稅負(fù)行業(yè),消費者對白酒尤其是高端白酒的剛性需求使得白酒上市公司依然保持