基于不同時間概念的會計要素定義與損益表構(gòu)建

基于不同時間概念的會計要素定義與損益表構(gòu)建

本文從會計要素定義的不同時間概念出發(fā)，分析了傳統(tǒng)“歷史成本”會計模式中不同組合“收入成本觀念”和“資產(chǎn)負(fù)債觀”的會計概念引起的會計結(jié)果的沖突，以及穩(wěn)定的會計原則使用通貨膨脹、外匯交叉和金融工具確定的會計結(jié)果的會計損失和報告。本文以“資源流動”為基礎(chǔ)，介紹了“收入”和“費用”的構(gòu)成，建立了“歷史成本”和“當(dāng)前價值”雙重計算方法。并在此基礎(chǔ)上,構(gòu)建了基于“收入費用觀”和“資產(chǎn)負(fù)債觀”融合觀念的全面損益表。一、基于歷史成本的收益構(gòu)成分析(一)“收入”、“費用”要素時間歸屬性以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)、以歷史成本為計價屬性、以收入實現(xiàn)和費用配比為基本會計原則的現(xiàn)行會計理論,對會計要素的界定依持的是不同的時間概念。其中,用于描述會計主體財務(wù)狀況的“資產(chǎn)”、“負(fù)債”和“所有者權(quán)益”三要素依持的是時間“點”概念;而用于描述會計主體經(jīng)營成果的“收入”(含利得)和“費用”(含損失)兩要素卻遵從的是時間“期”概念。當(dāng)時間“期”概念把會計主體的經(jīng)營活動劃分為前期、本期和后期三個時間段時,用以反映交易、事項財務(wù)影響的“資產(chǎn)”、“負(fù)債”和“所有者權(quán)益”的變化可報告于交易、事項持續(xù)影響的任一報告時點,但“收入”和“費用”的確認(rèn)卻必須遵從收益計量的需要而按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求明確歸屬于特定的會計期間。這樣,基于時間“點”概念的會計要素具有無限期累加性(流量結(jié)果即存量)而基于時間“期”概念的會計要素則具有時間歸屬性(流量過程)。現(xiàn)行會計理論對“收入”、“費用”的界定,無不考慮收益計量的需要而進行時間上的限定。如我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的《基本準(zhǔn)則》第三十七條:“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失”?！笆杖搿?、“費用”確認(rèn)的這種時間上的限定就是“收入”、“費用”的時間歸屬性。囿于傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表列報方式,會計要素定義所依持的時間概念的差異,使得現(xiàn)有會計要素并不能恰當(dāng)?shù)拿枋鰰嬛黧w所有交易、事項的財務(wù)影響,從而招致人們不斷地對財務(wù)會計和財務(wù)報表提出了質(zhì)疑和批評。(二)“收入費用觀”下收益構(gòu)成與財務(wù)報表列報二十世紀(jì)三十年代美國經(jīng)濟危機的爆發(fā)促成了會計規(guī)范的建立,與此有關(guān)的收益確認(rèn)也受到了前所未有的關(guān)注。受佩頓與利特爾頓的收益觀念的影響,“收入費用觀”逐步確立了其在傳統(tǒng)會計理論中的地位,并對二十世紀(jì)五十年代到八十年代的美國會計實務(wù)具有深遠(yuǎn)的影響。目前,FASB雖已傾向于“資產(chǎn)負(fù)債觀”,但對收益構(gòu)成的核心部分依然堅持的是“收入費用觀”?！笆杖胭M用觀”認(rèn)為,收益是一定期間的收入與相關(guān)成本、費用配比后的結(jié)果?；凇笆杖胭M用觀”的損益構(gòu)成,只包括“本期發(fā)生、本期實現(xiàn)的損益”和“前期發(fā)生、本期實現(xiàn)的損益”。在“純粹”的歷史成本計價模式下,當(dāng)把收入和費用嚴(yán)格限定為“本報告期”時,對于那些將引起資產(chǎn)或負(fù)債增減變動卻不能確認(rèn)為本期收入或費用的交易、事項,“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費用”這一動態(tài)會計等式也就只有在擴大“資產(chǎn)”、“負(fù)債”內(nèi)涵的前提下才能得以實現(xiàn)。這樣,資產(chǎn)負(fù)債表將不可避免地會出現(xiàn)性質(zhì)上屬于“費用”的待攤項目(如待攤費用、長期待攤費用和遞延所得稅資產(chǎn)等)和性質(zhì)上屬于“收益”的遞延項目(如遞延收益、遞延所得稅負(fù)債等項目),傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表也就事實上成了損益表的副產(chǎn)品。(三)“資產(chǎn)負(fù)債觀”下收益構(gòu)成與財務(wù)報表列報“資產(chǎn)負(fù)債觀”在復(fù)式簿記出現(xiàn)之初就得到了全面的貫徹?，F(xiàn)代會計理論確立后,會計界為凈化“收入費用觀”下傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表中因待攤、遞延程序所出現(xiàn)的“雜音”以及為擴展非“歷史成本”計價屬性的運用而在收益計量上提出了回歸“資產(chǎn)負(fù)債觀”的呼聲。自FASB于1973年取代APB并提出“資產(chǎn)負(fù)債觀”優(yōu)于“收入費用觀”之后,“資產(chǎn)負(fù)債觀”正成為收益計量的主流觀點。“資產(chǎn)負(fù)債觀”認(rèn)為,收益是剔除與所有者經(jīng)濟往來之外的企業(yè)凈資產(chǎn)的變動額。在“純粹”的歷史成本計價模式下,當(dāng)以“資產(chǎn)負(fù)債觀”計量收益時,前述引起資產(chǎn)或負(fù)債增減變動卻不能歸屬于本期收入或費用的交易、事項,保持基本會計等式成立的前提是舍棄收入、費用確認(rèn)的期間歸屬性。這樣,基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”下的收益構(gòu)成,就不僅包括“收入費用觀”下的“本期發(fā)生、本期實現(xiàn)的損益”和“前期發(fā)生、本期實現(xiàn)的損益”,還包括“以前和本期發(fā)生但應(yīng)歸屬于以后會計期間的損益”(可簡稱為“遞延損益”),前述資產(chǎn)負(fù)債表所出現(xiàn)的性質(zhì)上屬于“費用”和“收入”的待攤、遞延項目,就將轉(zhuǎn)入損益表從而使損益表事實上成為資產(chǎn)負(fù)債表的副產(chǎn)品。二、會計重計算公司財務(wù)的內(nèi)部構(gòu)成(一)穩(wěn)健性會計原則與資產(chǎn)重計價損益及其列報穩(wěn)健性會計思想起源于中世紀(jì)會計受托責(zé)任盛行的歐洲。當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)、以歷史成本為計價屬性、以收入實現(xiàn)和費用配比原則為收益計量觀念的現(xiàn)代會計理論確立后,穩(wěn)健性成為與歷史成本計量屬性相互配合的一項會計原則并持久地影響著會計理論和會計實務(wù)的發(fā)展。就會計計價來說,穩(wěn)健性原則要求會計主體于報告日依照歷史成本(賬面價值)與市價或可變現(xiàn)凈值孰低的原則并通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一會計程序?qū)Y產(chǎn)進行重新計價。基于穩(wěn)健原則所產(chǎn)生的資產(chǎn)重計價損失,通常被認(rèn)為符合配比原則而作為當(dāng)期損益的構(gòu)成部分并像其他形式的已實現(xiàn)損失那樣通過損益表予以列示(我國2006年新會計準(zhǔn)則體系發(fā)布之前通過“管理費用”、“投資收益”和“營業(yè)外支出”等報表項目列示,現(xiàn)通過“資產(chǎn)減值損失”報表項目列示)。(二)通貨膨脹與資產(chǎn)重計價損益及其列報自LivingstonMiddleditch于1918年在第25期《會計學(xué)雜志》發(fā)表“財務(wù)報表應(yīng)該反映貨幣價值的變化嗎?”一文首次提出有關(guān)物價變動會計的爭論問題以來,會計界為反映和陳報物價變動的影響而提出了許多會計方法和會計模式,其中在計價方面就有關(guān)于重置成本、現(xiàn)時成本和現(xiàn)行市價等計量屬性和一般物價水平會計、現(xiàn)時成本會計、現(xiàn)值會計和脫手價值會計等會計模式的討論并于二十世紀(jì)七十年代隨拉美國家通貨膨脹的加劇而進一步影響會計實務(wù)。通貨膨脹會計的一個顯著特點是對歷史成本的背離以及對由此產(chǎn)生的未實現(xiàn)持產(chǎn)損益的揭示。由于會計界對這種資產(chǎn)重計價所產(chǎn)生的持產(chǎn)損益有不同的理解,因而在列報方面就存在作為股東權(quán)益調(diào)整和作為收益予以陳報兩種截然不同的觀點。(三)外幣折算與資產(chǎn)、負(fù)債重計價損益及其列報當(dāng)會計主體的交易或其他活動涉及兩種以上的幣種結(jié)算業(yè)務(wù)、或者跨國經(jīng)營實體的國外子公司或分支機構(gòu)會計核算所使用的貨幣不同于母公司的功能貨幣時,無論是前一種情況下個別會計報表的編制,還是后一種情況下跨國經(jīng)營實體合并會計報表的編制,都會涉及外幣折算問題。外幣折算是把一種貨幣表述的數(shù)值轉(zhuǎn)換為用另一種貨幣表述的數(shù)值的過程,從根本上說還是會計計價(涉及計價單位的選擇)問題。與穩(wěn)健性會計原則和通貨膨脹會計所引起的會計重計價不同,單一主體外幣折算引起的會計重計價,在范圍上由資產(chǎn)進一步擴展至負(fù)債但又僅限于以外幣計價的資產(chǎn)和負(fù)債;而跨國經(jīng)營實體外幣報表折算引起的會計重計價,在范圍上則涉及所有的外幣報表項目。因外幣折算所產(chǎn)生的損益,包括貨幣兌換損益、外幣存款及外幣債權(quán)債務(wù)折算損益和外幣報表折算差額。其中,貨幣兌換損益是一種已實現(xiàn)匯兌損益而外幣存款及外幣債權(quán)債務(wù)折算損益、外幣報表折算差額通常則被視為未實現(xiàn)匯兌損益。對于外幣折算損益的列報,一般是將外幣存款、外幣債權(quán)債務(wù)的折算損益與外幣兌換損益一起列示于損益表(如按我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號———財務(wù)報表列報》的要求列示于“財務(wù)費用”報表項目),而將外幣報表折算差額列示于資產(chǎn)負(fù)債表(如按我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號———合并財務(wù)報表》的要求在“所有者權(quán)益”下單獨列示)。(四)金融(衍生)工具與資產(chǎn)、負(fù)債重計價損益及其列報二十世紀(jì)八十年代以來,隨著金融(衍生)產(chǎn)品的大量涌現(xiàn)和因金融(衍生)產(chǎn)品交易導(dǎo)致企業(yè)失敗案例的日益增多,歷史成本計價模式的缺陷和會計計價模式的選擇成了會計界探討的熱點問題。圍繞金融工具、特別是衍生金融工具的確認(rèn)、計量和披露,美國會計界和金融界更是進行了激烈的爭論。當(dāng)公允價值計量在得到SEC、FASB和ISA等權(quán)威機構(gòu)的支持后便被逐步引入了會計準(zhǔn)則,并已由金融(衍生)金融工具擴展到投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等領(lǐng)域。由會計主體于報告日采用公允價值對部分資產(chǎn)、負(fù)債進行重計價所產(chǎn)生的損益,亦是一種未實現(xiàn)損益,在列報方面一般是將可歸為流動性資產(chǎn)、流動性負(fù)債的公允價值變動損益列示于損益表,而將與非流動性資產(chǎn)相關(guān)的公允價值損益以“直接計入所有者權(quán)益的利得或損失”的名義列示于資產(chǎn)負(fù)債表的“所有者權(quán)益”。三、會計要素中小型企業(yè)(一)會計要素及其在會計理論中的地位與作用人的生存無不涉及對物質(zhì)財富的耗費和積累,組織的生存也無不涉及對物質(zhì)財富的占有和分配。個體的生存需要決定了人類對物質(zhì)和社會組織的依賴,進而決定了人們及其社會組織在社會生產(chǎn)、流通、分配、消費活動中的財富占有和權(quán)益歸屬。作為反映微觀主體生產(chǎn)經(jīng)營或業(yè)務(wù)活動過程及結(jié)果的會計系統(tǒng),正是通過會計要素的設(shè)置來描述會計主體的資源占有和權(quán)屬關(guān)系。A.C.Littleton在其《StructureofAccountingTheory》(1953,P54)指出,會計系統(tǒng)的真正含義是“應(yīng)用分類的方法對會計數(shù)據(jù)進行綜合與濃縮的一種既有規(guī)則又有條理的手段?！睍媽崉?wù)中用以進行會計分類的方式是設(shè)置“會計科目”,而在理論層面上對“會計科目”核算內(nèi)容的抽象概括則被稱之為“會計要素”。實質(zhì)上,會計要素是人為設(shè)定的用于描述經(jīng)濟活動過程和結(jié)果的一組概念,在理論上用于描述復(fù)式記賬機理,在實務(wù)上用以指導(dǎo)會計核算、構(gòu)建會計報表并建立會計報表之間的勾稽關(guān)系。(二)基于財富變動的“收入”、“費用”要素定義損益計量無論是堅持“收入費用觀”還是主張“資產(chǎn)負(fù)債觀”,都將沖擊傳統(tǒng)會計理論下會計要素的界定?，F(xiàn)行財務(wù)會計系統(tǒng)對會計要素的定義,著眼于會計報表的構(gòu)建,因而會計要素也通常被稱之為會計報表要素。將會計要素著眼于會計報表的構(gòu)建,顯然是對會計要素的一種狹隘理解。對此,葛家澍教授(2005)明確指出“會計要素既指財務(wù)報表內(nèi)容劃分的大類,又指用于正式報告賬戶體系內(nèi)容的劃分大類”。把會計要素僅僅著眼于報表層面上的分類不僅忽視了會計要素在會計理論體系和會計實務(wù)循環(huán)中的重要地位,也使得對會計要素的定義要受到對相關(guān)項目列報的影響。也許,現(xiàn)存會計要素定義的多樣性正是由于著眼于會計報表層次上的狹隘觀念而產(chǎn)生。事實上,會計要素涉及會計系統(tǒng)運行的整個過程,而會計系統(tǒng)的運行過程則是從微觀主體的角度反映社會財富的自然與社會依存形態(tài)和增減變動情況及結(jié)果。因此,對具體會計要素的界定,應(yīng)該是對會計主體的財富占有(從投入的角度通?？煞Q之為資源,為特定主體所擁有或控制時則被稱之為資產(chǎn))、權(quán)屬構(gòu)成以及增減變動的一種定性描述。從這個意義上說,“收入”可界定為主體在正常生產(chǎn)經(jīng)營(或業(yè)務(wù))活動中因銷售商品、提供有償勞務(wù)(或服務(wù))或其他活動而獲得并能導(dǎo)致主體權(quán)益增加的資產(chǎn)增加;“費用”可界定為主體在正常生產(chǎn)經(jīng)營(或業(yè)務(wù))活動中為獲取某種未來經(jīng)濟利益而發(fā)生的資產(chǎn)耗費。(三)二重會計計價模式選擇會計要素的界定只是對人類賴以生存的物質(zhì)財富的存在形式、占有關(guān)系和增減變動的一種定性描述。若從定量的角度來看,無論是人們的需求偏好變化、還是企業(yè)的產(chǎn)能發(fā)生變化,都將影響特定商品(物質(zhì)財富的一種存在形式)的供求進而影響商品的交易價格;而作為價值尺度、流通手段、儲藏手段和支付手段的特殊商品———貨幣,也可能因貨幣政策、財政政策等經(jīng)濟政策變化而導(dǎo)致貨幣供應(yīng)與需求產(chǎn)生失衡進而引起以名義貨幣表示的商品價格發(fā)生變化,從而使得同一物品在不同時點將有不同的價值表現(xiàn)。這也就決定了會計系統(tǒng)有必要反映不同時點的計價結(jié)果,以滿足不同信息使用者的需要。與此同時,若從價值鏈的角度審視商品流轉(zhuǎn)和財富分布,特定主體為獲得財富創(chuàng)造手段而發(fā)生的支付是一種價值投入,而財富創(chuàng)造的結(jié)果則是謀求某種形式的價值回報。從這個意義上講,會計計價還應(yīng)分別從投入(通常稱之為“成本”)和產(chǎn)出(通常稱之為“價值”)視角,揭示特定主體的財富變動以及與之相關(guān)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)。既然會計實務(wù)中多種計價屬性并存是會計適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境變化的一種必然結(jié)果,那么會計計價就不可能再倒退到“純粹”的單一“歷史成本”計價模式。當(dāng)然,就目前來看,會計計價也不可能背離財務(wù)會計的本質(zhì)而采用單一的“公允價值”計價模式。問題是,未來的會計系統(tǒng)是應(yīng)當(dāng)繼續(xù)沿用目前被大多數(shù)人認(rèn)同并為實務(wù)采用的混合計價模式呢?還是構(gòu)建出一種能夠分別提供歷史的“成本”和現(xiàn)時的“價值”信息的新型會計信息系統(tǒng)呢?顯然,答案應(yīng)當(dāng)是后者。當(dāng)然,由不同的計價時點(過去、現(xiàn)在和將來)和不同的計價視角(投入和產(chǎn)出)可組成多種計價模式,但從會計信息的供給成本考慮,采用“歷史成本”與“現(xiàn)時價值”并用的二重會計計價模式,也許是目前技術(shù)條件下會計計價模式的最好選擇。需要說明的是,“公允價值”已成為會計理論研究的熱點并常常與“歷史成本”相提并論,“公允價值”會計模式也被很多人所推崇。然而,“公允價值”并不是一個與“歷史成本”相對應(yīng)的計價屬性。對此,常勛教授于2004年就明確提出:“公允價值與歷史成本(價值)是建立在不同概念基礎(chǔ)上的相關(guān)但不相對應(yīng)的概念”。鑒于公允價值實質(zhì)上是對交易價格的一種描述,而作為微觀主體的會計應(yīng)當(dāng)是對交易、事項的真實反映,并且這種反映既應(yīng)當(dāng)基于業(yè)務(wù)發(fā)生日的“形式真實”(即使交易并非建立在公平、公允之上,會計入賬強調(diào)的依然是手續(xù)完備、單據(jù)齊全),又應(yīng)當(dāng)基于會計報告日的“實質(zhì)真實”。所以筆者認(rèn)為,“現(xiàn)時價值”應(yīng)當(dāng)作為一個與“歷史成本”相對應(yīng)的概念并用以構(gòu)建二重會計計價模式。四、“全面收益”的構(gòu)成(一)基于二重計價模式的全面損益構(gòu)成在嚴(yán)格的“歷史成本”計價模式下,基于“收入費用觀”的收益只包括“本期發(fā)生、本期實現(xiàn)的損益”(可簡稱“本期損益”)、“前期發(fā)生、本期實現(xiàn)的損益”(可簡稱“實現(xiàn)前期損益”)以及某些因邊緣或特殊業(yè)務(wù)、事項引起的雖不符合收入實現(xiàn)、費用配比原則但按損益滿計觀念而計入的非常性損益;基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”的收益還將部分“應(yīng)歸屬于以后會計期間的損益”(可簡稱“遞延損益”)納入其中。當(dāng)把單一的“歷史成本”計價模式、或“歷史成本”與“現(xiàn)行價值”(目前較多地使用“公允價值”)等其他計價方式并存的混合計價模式,擴展為“歷史成本”與“現(xiàn)時價值”并存的二重計價模式時,基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”的收益還將包括對某些資產(chǎn)、負(fù)債進行重計價所產(chǎn)生的損益和某些或有事項的損益。當(dāng)然,現(xiàn)行會計規(guī)范基于“穩(wěn)健性原則”只確認(rèn)“或有損失”而不確認(rèn)“或有收益”(如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號———債務(wù)重組》第7條“修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額,且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號———或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值,與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額,計入當(dāng)期損益”;第12條“修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)付金額的,債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額,不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值”)。筆者認(rèn)為,這種不對稱處理既不符合“中立性原則”,也不符合“充分披露”原則,從而影響信息使用者對會計主體未來現(xiàn)金流量的時間、金額和不確定性的判斷。鑒于或有損益既涉及重計價(具體金額不確定)、又與未來事項相關(guān),所以或有損益可視為以“現(xiàn)時價值”計價的遞延損益。這樣基于“歷史成本”和“現(xiàn)時價值”二重計價模式的全面收益,其構(gòu)成如表1。(二)“收入費用觀”與“資產(chǎn)負(fù)債觀”的融合及“收益表”的改進對于由“收入費用觀”與“資產(chǎn)負(fù)債觀”沖突所引起的會計列報問題,理論界出現(xiàn)了兩種截然不同的改革思路并均對會計規(guī)范的制定產(chǎn)生了影響,由此也使得財務(wù)報表理論呈現(xiàn)出迂回發(fā)展的演進路徑。二十世紀(jì)五十到八十年代,當(dāng)“收入費用觀”取代早期的“資產(chǎn)負(fù)債觀”成為收益計量的主流觀點時,除非常性損益和基于穩(wěn)健性原則對資產(chǎn)計提跌價(減值)準(zhǔn)備而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值損失外,收益的列報嚴(yán)格遵守“收入費用觀”并通過擴大“資產(chǎn)”、“負(fù)債”要素內(nèi)涵的方式解決跨期收益的列報問題。這一改革思路不僅沖擊了“資產(chǎn)”、“負(fù)債”要素的傳統(tǒng)定義,也招致人們對資產(chǎn)負(fù)債表甚至于對傳統(tǒng)的財務(wù)會計系統(tǒng)提出了質(zhì)疑和批評。與此同時,隨著以價值計量為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則的大量出臺,收益計量的“資產(chǎn)負(fù)債觀”再次受到準(zhǔn)則制定機構(gòu)的青睞,傳統(tǒng)收益表也由此向“全面收益表”發(fā)展。目前,英、美國家和國際會計準(zhǔn)則理事會等準(zhǔn)則制定機構(gòu)在其所發(fā)布的會計準(zhǔn)則中均要求編制“全面收益表”以提供企業(yè)的全面業(yè)績信息。然而,就全面業(yè)績的列報方式和“全面收益表”的具體格式,相關(guān)機構(gòu)還尚未達(dá)成一致的共識。與會計計價模式的選擇一樣,“全面收益表”的完善還需假以時日。(三)基于“收入費用觀”與“資產(chǎn)負(fù)債觀”