新租賃準(zhǔn)則的主要變化及稅會差異

新租賃準(zhǔn)則的主要變化及稅會差異一、租賃準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容?財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人一、租賃準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容?財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人2018-12-13日就新租賃準(zhǔn)則發(fā)布實施答記者問答：新租賃準(zhǔn)則在租賃定義和識別、承租人會計處理方面作了較大修改，出租人會計處理基本延續(xù)現(xiàn)有規(guī)定。修訂的主要內(nèi)容如下：（一） 完善了租賃的定義，增加了租賃識別、分拆、合并等內(nèi)容。新租賃準(zhǔn)則將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同”，并進一步說明如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。同時，新租賃準(zhǔn)則還對包含租賃和非租賃成分的合同如何分拆，以及何種情形下應(yīng)將多份合同合并為一項租賃合同進行會計處理作了規(guī)定。（二） 會計處理模型上，取消承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，要求對所有租賃（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計提折舊和利息費用。短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。承租人對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，而是采用與原經(jīng)營租賃相似的方式進行會計處理。（三） 改進承租人后續(xù)計量，增加選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會計處理。

原租賃準(zhǔn)則未對租賃期開始日后選擇權(quán)重估或合同變更等情形下的會計處理作出明確規(guī)范，導(dǎo)致實務(wù)中多有爭議且會計處理不統(tǒng)一。新租賃準(zhǔn)則明確規(guī)定發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進行重新評估。租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更。企業(yè)應(yīng)視其變更情況將其作為一項單獨租賃進行會計處理或重新計量租賃負(fù)債。（四）豐富出租人披露內(nèi)容，為報表使用者提供更多有用信息。關(guān)于出租人發(fā)生的經(jīng)營租賃，原租賃準(zhǔn)則僅要求出租人披露各類租出資產(chǎn)的賬面價值。新租賃準(zhǔn)則要求出租人增加披露相關(guān)租賃收入及未折現(xiàn)租賃收款額等信息。此外，出租人還應(yīng)當(dāng)根據(jù)理解財務(wù)報表的需要，披露有關(guān)租賃活動的其他定性和定量信息。、關(guān)于新租賃準(zhǔn)則核心變化、關(guān)于新租賃準(zhǔn)則核心變化（北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示［2019］第3號）（一）承租人會計處理的核心變化核心變化CAS21租賃(2018)CAS21租賃(2006)會計處理模型w單一會計模型要求承租人對除短期租賃和低價值租賃資產(chǎn)以外的所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用。w雙重會計模型承租人區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，采用雙重會計模型，對經(jīng)營租賃不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。租賃的識別增加了識別租賃的具體要求，強調(diào)'控制”，即租賃是“讓渡了一段時間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利”；強調(diào)存在己識別資產(chǎn)，并且承租人能夠主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用，并獲取幾乎全部經(jīng)濟利益。將租賃定義為：在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。缺乏詳細(xì)的識別租賃的指引。

租賃資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量w使用權(quán)資產(chǎn)租賃期開始日，使用權(quán)資產(chǎn)按照成本進行初始計量，并計提折舊和減值。w租賃負(fù)債租賃期開始日，按尚未支付的租賃付款額現(xiàn)值進行租賃負(fù)債初始計量，按實際利率法攤銷。w經(jīng)營租賃：不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。w融資租賃：確認(rèn)固定資產(chǎn)-融資租賃租入資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債。租賃合同的合并、分拆和修改w合同合并：符合特定條件，承租人可以將多份合同合并為一份。w合并分拆：合同同時包含租賃和非租賃部分時，承租人應(yīng)當(dāng)將該合同包含的各租賃部分和非租賃部分進行分拆。實務(wù)簡便方法：根據(jù)標(biāo)的資產(chǎn)的類別選擇，不分拆租賃和非租賃部分，而將各租賃部分和非租賃部分作為單一的租賃核算。涉及嵌入衍生工具的，應(yīng)當(dāng)分拆。w合同修改：滿足特定條件的，將租賃修改作為一項單獨的租賃；不滿足特定條件的，在租賃修改日調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，使用權(quán)資產(chǎn)調(diào)成零為止，差異計入當(dāng)期損益。無相關(guān)指引豁免（承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債）w短期租賃（按資產(chǎn)類別）：無相關(guān)指引租賃期不超過12個月（包含購買選擇權(quán)的除外）。w低價值租賃（基于每一項租賃）：單項租賃資產(chǎn)為新資產(chǎn)時價值較低的租賃。即該資產(chǎn)在全新狀態(tài)下的絕對價值應(yīng)低于人民幣40,000元（國際準(zhǔn)則5000美元）。w折現(xiàn)率的確定承租人依次采用租賃內(nèi)含利率和增量借款利率，不再包括合同約定的利率w融資租賃下折現(xiàn)率的確定應(yīng)當(dāng)依次采用租賃內(nèi)含利率、合同約定的利率和同期銀行貸款利率折現(xiàn)率可變租賃付款額w可變租賃付款額取決于指數(shù)和比例的租賃付款額計入租賃負(fù)債，其他可變租賃付款額在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。w或有租金均在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。（二）出租人會計處理的核心變化

核心變化CAS21租賃(2018)CAS21租賃(2006)w增加了可能分類為融資租賃的列舉情形。根據(jù)租賃的實質(zhì)而不是形式進行判斷，符合融資租賃的一種情形不必然劃分為融資租賃。符合列舉的融資租賃的其中一種情形應(yīng)該劃分為融資租賃。經(jīng)營租賃w初始直接費用：應(yīng)當(dāng)資本化，在租賃期內(nèi)按照與租金收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進行分?jǐn)偅制谟嬋氘?dāng)期損益。w初始直接費用：直接計入當(dāng)期損益租賃合同的合并、分拆和修改w合同合并：符合特定條件，出租人可以將多份合同合并為一份。w合并分拆：合同同時包含租賃和非租賃部分時，出租人應(yīng)當(dāng)將該合同包含的各租賃部分和非租賃部分進行分拆。w合同修改：滿足特定條件的，將變更作為一項單獨的租賃。無相關(guān)指引融資租賃w應(yīng)收融資租賃款的終止確認(rèn)和減值：適用金融工具準(zhǔn)則w可變租賃付款額：取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額計入租賃收款額，其他的在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。w生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃：視同銷售，確認(rèn)銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；初始直接費用，計入當(dāng)期損益。w融資租賃的變更：滿足特定條件的，將變更作為一項單獨的租賃處理，否則未作為一項單獨的租賃處理。w應(yīng)收融資租賃款的終止確認(rèn)和減值：未明確w或有租金：實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益w生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃：無相關(guān)指引w融資租賃的變更：無相關(guān)指引三、新租賃準(zhǔn)則稅收處理變化及“稅會差異分析”2018年12月7日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號一一租賃》（財會〔2018〕35號）（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則）。自2019年1月1日起，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。新租賃準(zhǔn)則的實施將帶來更多復(fù)雜的判斷，如識別租賃、分拆合同中的租賃部分和非租賃部分、各租賃部分和非租賃部分單獨價格的確定、折現(xiàn)率的確定、使用權(quán)資產(chǎn)的減值測試、租賃負(fù)債的重新計量、轉(zhuǎn)租和售后租回特殊交易的會計處理等重大事項。并將在稅收上產(chǎn)生較大的影響，進而對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營相應(yīng)產(chǎn)生影響。上述重大影響將涉及眾多行業(yè)，其中影響較大的行業(yè)包括金融企業(yè)、電信、零售和消費品、交通運輸、酒店、能源設(shè)施等。（一）承租人租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債的確認(rèn)的改變導(dǎo)致的稅會差異分析1、承租人租賃資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)新租賃準(zhǔn)則對承租人租賃資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的變化主要有:在租賃開始日，無論融資租賃還是經(jīng)營租賃，承租人均應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，但進行簡化處理的短期租賃（租賃期不超過12個月）和低價值（全新狀態(tài)下的絕對價值應(yīng)低于人民幣40,000元）資產(chǎn)租賃除外。2、 租賃資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)后的后續(xù)計量在租賃資產(chǎn)進行賬面確認(rèn)后，租賃的后續(xù)計量也相應(yīng)發(fā)生了變化，具體如下：折舊承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則4號一固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者熟短的期間內(nèi)計提折舊。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。利息確認(rèn)承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算租賃期內(nèi)各個期間的利息，并計入當(dāng)期損益?？勺冏赓U付款額（原準(zhǔn)則或有租金）可變租賃付款額（取決于指數(shù)或比率的除外）應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。3、 租賃資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)帶來的承租人稅務(wù)影響按照新租賃準(zhǔn)則，對經(jīng)營租賃的承租人而言，其也要按原租賃準(zhǔn)則中融資租賃的規(guī)定確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債，從而帶來了相應(yīng)的后續(xù)計量的變化，即對經(jīng)營租賃的承租人而言，也需要計提折舊、進行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、確認(rèn)相關(guān)利息費用，以及對可變租賃付款額進行調(diào)整。但根據(jù)現(xiàn)有的稅收規(guī)定（《企業(yè)所得稅法實施條例》：第四十七條企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除： （一）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。），經(jīng)營租賃下，承租方不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)，相應(yīng)的折舊、減值準(zhǔn)備、利息確認(rèn)產(chǎn)生的稅會差異應(yīng)進行納稅調(diào)整；同時，對租賃（包括融資租賃和經(jīng)營租賃）導(dǎo)致的可變租賃付款額帶來的當(dāng)期收益，由于并非實際收益，因此也在稅法上不予認(rèn)可，也需要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。（二）租賃資產(chǎn)與租賃負(fù)債的調(diào)整變化產(chǎn)生的稅會差異分析1、租賃資產(chǎn)與租賃負(fù)債的調(diào)整變化與原租賃準(zhǔn)則不同的是，新租賃準(zhǔn)則對租賃資產(chǎn)和負(fù)債在租賃期要求重新計量，具體包括：租賃負(fù)債的調(diào)整在租賃期開始日后，發(fā)生以下兩種情形的，承租人應(yīng)當(dāng)重新確定租賃付款額，并按變動后租賃額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債：第一種情形一一因續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化或者前述選擇權(quán)的實際行使情況與原評估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額；第二種情形一一購買選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃付款額。在租賃期開始日后，根據(jù)余額擔(dān)保預(yù)計的應(yīng)付金額發(fā)生變動，或者因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率變動而導(dǎo)致未來付款額發(fā)生變動的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負(fù)債。租賃資產(chǎn)調(diào)整及收益確認(rèn)重新計量租賃負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零，但租賃負(fù)債仍需進一步調(diào)減的，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計入當(dāng)期損益。2、租賃資產(chǎn)和負(fù)債調(diào)整的稅務(wù)影響按照原租賃準(zhǔn)則，融資租賃資產(chǎn)入賬后，承租人通常無需對租賃資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值進行調(diào)整。但按照新租賃準(zhǔn)則，無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃，承租人都需要對租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價值進行相應(yīng)調(diào)整，但根據(jù)現(xiàn)有的稅收規(guī)定，（《企業(yè)所得稅法實施條例》:第五十六條：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)）對相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益的調(diào)整都不予以認(rèn)可；需要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整，從而帶來和稅法處理不一致的問題。（三）租賃定義變化涉及的稅會差異分析1、租賃定義的變化按照新租賃準(zhǔn)則，一項租賃存在如下情形的，仍有可能被確認(rèn)為融資租賃。這些內(nèi)容原租賃準(zhǔn)則沒有相關(guān)規(guī)定。若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔(dān)；資產(chǎn)余值的公允價值波動所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人；承租人有能力以遠(yuǎn)低于市場水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。2、租賃定義變化的稅務(wù)影響由于新租賃準(zhǔn)則對融資租賃的定義有一些細(xì)微的調(diào)整，可能會對企業(yè)的稅務(wù)處理帶來一些潛在的影響。具體而言：（1）由于企業(yè)所得稅下并未對融資租賃做出相應(yīng)的定義，因此我們可以理解稅法中有規(guī)定，可以依從會計定義，因此，上述融資租賃定義的變化并不會對國內(nèi)企業(yè)所得稅的處理產(chǎn)生大的影響。然而，要注意，發(fā)生跨境租賃，由于在稅收協(xié)定中處理存在不一樣的處理，因此，該定義的變化可能對預(yù)提所得稅的繳納產(chǎn)生影響。（2）在增值稅下，由于增值稅相關(guān)規(guī)定中對融資租賃具備專門的定義，因此，上述融資租賃定義的變化，將導(dǎo)致稅法和會計上對融資租賃定義的進一步偏離，從而給企業(yè)稅務(wù)處理上帶來相應(yīng)的處理變化，并對企業(yè)如何處理融資租賃的增值稅和印花稅增加了一些協(xié)調(diào)的難度。（融資租賃的銷售額：以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額，印花稅率據(jù)財稅[2015]144號按借款合同0.005%。經(jīng)營租賃沒有這個內(nèi)容一增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。一企業(yè)所得稅收入：根據(jù)國稅函[2010]79號文件規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定，如果租賃合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述巳確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。印花稅率0.1%）（四）租賃合同處理變化的稅會差異分析1、租賃合同處理變化一一租賃合同的分拆新租賃準(zhǔn)則對合同包含租賃和非租賃的情形也進行了特別規(guī)定，具體如下：①合同同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將該合同包含的各租賃部分和非租賃部分進行分拆。其中，各租賃部分應(yīng)當(dāng)分別按照《新租賃準(zhǔn)則》進行會計處理，非租賃部分應(yīng)當(dāng)按照其適用的會計準(zhǔn)則進行會計處理。為簡化處理，承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應(yīng)當(dāng)將各租賃部分及與其相關(guān)的非租賃部分分別合并為租賃，按照《新租賃準(zhǔn)則》進行會計處理。在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時，承租人應(yīng)當(dāng)按照各租賃部分及非租賃部分的單獨價格的相對比例分?jǐn)偤贤瑢r，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一一收入》關(guān)于交易價格分?jǐn)偟囊?guī)定分?jǐn)偤贤?。以下案例將可能有助于更好地理解上述租賃合同的分拆：案例：出租人向承租人出租推土機、貨車以及長臂挖掘機供承租人用于采礦經(jīng)營，租賃期為4年。出租人同時同意在整個租賃期內(nèi)對每個設(shè)備進行維護。合同總對價為CU600,000（分4期支付，每年支付CU150,000）以及取決于維護長臂挖掘機所需工時數(shù)的可變付款額?？勺兏犊铑~最高不超過長臂挖掘機置換成本的2%。對價包含了針對每個設(shè)備的維護服務(wù)成本。承租人根據(jù)新租賃準(zhǔn)則將非租賃成分（維護服務(wù)）與每一項設(shè)備租賃分開并單獨進行會計處理。承租人并未選擇簡便方法。出租人和承租人得出結(jié)論認(rèn)為推土機租賃、貨車租賃和長臂挖掘機租賃均分別代表單獨的租賃成分，并最終得出結(jié)論認(rèn)為合同存在3個租賃成分與3個非租賃成分（維護服務(wù)）；承租人按照各租賃部分及非租賃部分的單獨價格的相對比例分?jǐn)偤贤瑢r，而出租人則應(yīng)采用收入準(zhǔn)則來分?jǐn)偤贤械膶r。現(xiàn)實中存在若干供應(yīng)商為類似的推土機和類似的貨車提供維護服務(wù)。因此，這2項租賃設(shè)備的維護服務(wù)存在可觀察的單獨價格。承租人能夠確定推土機和貨車的維護服務(wù)的可觀察單獨價格分別為CU32,000和CU16,000（假設(shè)其具有與出租人訂立的合同相似的付款條款）。長臂挖掘機是高度專門化的設(shè)備，因此其他供應(yīng)商并不租賃類似的挖掘機或提供相關(guān)維護服務(wù)。盡管如此，出租人為向其購買類似長臂挖掘機的客戶提供為期4年的維護服務(wù)合同。這4年維護服務(wù)合同的可觀察對價為固定金額CU56,000（在4年內(nèi)支付），以及取決于維護長臂挖掘機所需工時數(shù)的可變付款額?？勺兏犊铑~最高不超過長臂挖掘機置換成本的2%。因此，承租人估計長臂挖掘機維護服務(wù)的單獨價格為CU56,000加上任何的可變付款額。承租人能夠確定推土機、貨車和長臂挖掘機租賃的可觀察單獨價格分別為CU170,000、CU102,000和CU224,000。承租人將合同中的固定對價（CU600,000）分?jǐn)傊粮鱾€租賃與非租賃成分，具體如下：CU長缺掘肌■十租賃成分102,000436,000非租置成分?辨J棗Q固定對憐息質(zhì)2、租賃合同分拆的稅務(wù)影響按照稅法規(guī)定，對租賃合同中存在租賃部分和非租賃部分的，可能構(gòu)成增值稅相關(guān)規(guī)則下的混合銷售和兼營，從而分別適用相應(yīng)的稅收規(guī)則。而按照新租賃準(zhǔn)則，企業(yè)可選擇對租賃合同不分拆，這將帶來稅務(wù)處理上的困境。例如，在構(gòu)成兼營的情況下，租賃和非租賃部分適用不同的增值稅稅率和印花稅率，不分拆可能導(dǎo)致從高適用相關(guān)稅率（租賃增值稅稅率13%和9%及3%；經(jīng)營租賃印花稅率0.1%，融資租賃印花稅按借款合同0.005%貼花，與其他不同）。而在按新租賃準(zhǔn)則對租賃和非租賃進行分拆時，其分拆的收入可能未必符合正常稅收規(guī)則下的相關(guān)收入，一旦租賃和非租賃部分存在稅差，也會帶來后續(xù)的稅收處理問題。（五）租賃準(zhǔn)則變化下的企業(yè)經(jīng)營影響1、 稅務(wù)處理導(dǎo)致的報表影響按照新租賃準(zhǔn)則，由于經(jīng)營租賃方要確認(rèn)租賃資產(chǎn)和負(fù)債，相應(yīng)地要在賬面確認(rèn)折舊和利息，并且，在租賃期內(nèi)，折舊和利息會呈現(xiàn)前高后低的情況。而按照所得稅法的要求，只認(rèn)可實際支出的租金，按照實踐操作，該租賃通常會呈較為直線法的支付方式，這將導(dǎo)致和會計上計算的折舊及利息產(chǎn)生差異，從而在租賃前期會產(chǎn)生較大的遞延所得稅資產(chǎn)，并對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表產(chǎn)生影響。2、 合同處理由于租賃準(zhǔn)則定義的變化，一些原來作為經(jīng)營租賃處理的合同，在稅法下要作為融資租賃處理，尤其在涉及跨境租賃時，企業(yè)更需要審慎對待此類合同，并梳理此類合同帶來的潛在稅務(wù)影響。對于已簽和待簽的具備租賃和非租賃成分的租賃合同，企業(yè)也要詳細(xì)分析其對企業(yè)的稅務(wù)處理帶來的影響，并相應(yīng)進行前期安排，避免帶來后期稅務(wù)處理上來的不便。

（六）原租賃準(zhǔn)則的稅會差異分析（除減值準(zhǔn)備沒有太大的稅會差異）原租賃準(zhǔn)則的稅會差異承租人項目會計處理稅務(wù)處理稅會差異經(jīng)營租賃支付租金：將支付的租金在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為費用；如果其他方法更加合理，那么也可以采用其他方法。初始直接費用：計入當(dāng)期的管理費用（初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的，可直接歸屬于租賃項目的相關(guān)費用，如手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等）計提折舊/攤銷：不計提或攤銷或有租金：在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。經(jīng)營租賃下，承租人在會計和稅務(wù)上都是將支付的租賃費分期確認(rèn)為費用；但是會計上可以采用直線法或其他合理方法，而稅法上只能采用直線法。當(dāng)會計上采用其他合理方法對經(jīng)營租賃的租金費用進行分?jǐn)倳r，會計處理和稅務(wù)處理存在差異，需要進行納稅調(diào)整。融資租賃租賃開始日將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)付采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十八條第三款規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。稅務(wù)上沒有要求計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，而是采用相對簡化的處理方式，根據(jù)合同約定的付款總額來確定計稅基礎(chǔ)，同時規(guī)定對于付款總額沒有約定的，采用公允價值代替。這將導(dǎo)致融資租賃租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)大于會計賬面原值，以后期間會計折舊與財務(wù)費用之和，與稅法折舊的差額，作為納稅調(diào)整處理。未確認(rèn)融資費用分?jǐn)傇谌谫Y租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號一一租賃》第十五條規(guī)定，承租人應(yīng)采用實際利率法對未確認(rèn)融資費用進行分?jǐn)偅瑥亩嬎愦_認(rèn)當(dāng)期的融資費用。稅務(wù)并無未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偟南嚓P(guān)規(guī)定，對于會計上計入“未確認(rèn)融資費用”的也是計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的。對于會計上分?jǐn)偟摹拔创_認(rèn)融資費用”一財務(wù)費用，不得在稅前扣除，但是可以以折舊的形式在稅前扣除，二者在時間上存在差異。出租人項目會計處理稅務(wù)處理稅會差異

經(jīng)營租賃在經(jīng)營租賃下，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬并沒有實質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，出租人對于經(jīng)營租賃的資產(chǎn)仍應(yīng)按自有資產(chǎn)的處理方法，將租賃資產(chǎn)反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號一一租賃》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，在經(jīng)營租賃下，出租人和承租人的會計處理，如下：收到租金：將收到的租金在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為收入；如果其他方法更加合理，那么也可以采用其他方法。初始直接費用：計入當(dāng)期的管理費用計提折舊/攤銷：固定資產(chǎn)計提折舊或攤銷；其他經(jīng)營資產(chǎn)，采用合理方法進行攤銷或有租金：在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。國稅函[2010]79號：租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述巳確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租人在會計上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，稅法上按照合同約定應(yīng)付款日期確認(rèn)收入，二者存在時間差異，需要進行納稅調(diào)整。租賃期限跨年度且租金提前一次性支付的，出租人在會計處理和稅務(wù)處理都是將租金收入分