關于執(zhí)行內(nèi)地與澳間稅收安排涉及個人受損所得有關問題的公告上

關于執(zhí)行內(nèi)地與澳間稅收安排涉及個人受損所得有關問題的公告上

為了解決大陸、香港和澳門跨境工作的個人雙重征稅問題，國家稅務總局最近發(fā)布了《關于香港和澳門稅收協(xié)定實施的公告》（國家稅務總局2012年第16號公告，以下簡稱“16號公告”）。準確理解16號公告,需要關注八個方面的問題:一、港澳間雙重受損的港澳稅收居民16號公告規(guī)定,該公告只適用于在港、澳受雇或在內(nèi)地與港、澳間雙重受雇的港澳稅收居民。需要把握兩點:一是只適用于屬于港、澳的稅收居民;二是僅在內(nèi)地受雇的港、澳居民不適用該公告。二、在香港的薪餉稅內(nèi)地對于個人工資、薪金所得征收的是個人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定,我國實行的是屬人加屬地原則,即中國的稅收居民,應就其全球所得在中國履行納稅義務,非居民應就來源于中國境內(nèi)所得在中國履行納稅義務。香港對個人工資、薪金所得征收的是薪俸稅。根據(jù)《香港稅務條例》規(guī)定,香港實行的是單一的屬地原則,即來源地管轄原則。不管是否是香港稅收居民,任何在香港有收益的職位或受雇工作而于香港產(chǎn)生或得自香港的入息都屬于香港薪俸稅的征收范圍。例如,在香港稅務上訴委員會第D20/06號案例中,納稅人在香港受雇于某公司,并被派遣到內(nèi)地東莞的某間工廠提供勞務。在一個納稅年度內(nèi),她在香港一共逗留182天,其中工作42天。香港稅務局認為該納稅人雖然有一部分時間在香港以外工作,但由于她受雇于香港公司,其獲得的全部收入都應當征收薪俸稅。此外,在香港受雇工作取得所得的雇員,如他以雇主代表身份被派駐內(nèi)地工作,并在一個納稅年度內(nèi)全部在內(nèi)地提供服務,則他可以豁免繳納香港的薪俸稅。但如果該雇員到訪香港超過60天(不含60天),并且在香港提供一些服務的話,則他在該年度內(nèi)的所有收入均須在香港納稅。這里特別要注意“60天規(guī)則”。對于該受雇于香港的個人,在一個納稅年度內(nèi)假設到港61天,并在此期間提供服務,而其全部收入都需要在香港納稅。對于由此導致的重復征稅問題,可按《香港稅務條例》8(1A)(c)規(guī)定辦理。即:根據(jù)所服務地區(qū)之法律,按其入息應繳納之稅,與本條例之薪俸稅性質(zhì)大體相同,局長確信該人士在該地區(qū)以扣除稅款或其他方式已就其入息繳納該性質(zhì)之稅,可豁免在香港繳納薪俸稅。三、香港居民不同工作天數(shù)的稅收分配安排16號公告將境內(nèi)外收入劃分計算公式中的“當月境內(nèi)工作天數(shù)”改為“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”,避免了因內(nèi)地與香港稅收規(guī)定不同造成的重復征稅問題。例如,某受雇于香港的稅收居民,一個納稅年度內(nèi)在內(nèi)地工作300天,在香港工作40天,在內(nèi)地工作期間返港享受公休假25天。該香港居民在一個納稅年度內(nèi)在香港停留了65天,按照“60天規(guī)則”,雖然他在香港工作的天數(shù)只有40天,但在一個納稅年度內(nèi)在香港停留超過60天,且在此期間在港提供服務,因此應就其取得的全部收入在港繳納薪俸稅。雖然該香港居民可以根據(jù)《香港稅務條例》有關規(guī)定向香港稅務當局申請豁免,但由于豁免是按實際停留天數(shù)計算,則其在內(nèi)地300天停留期間取得的收入可以豁免香港薪俸稅,其65天在港停留期間的收入需要在香港繳稅。而以往內(nèi)地稅務機關在進行境內(nèi)外收入劃分時,采用的是“境內(nèi)工作天數(shù)標準”,按照“不在中國境內(nèi)企業(yè)、機構中任職、受雇的個人受派來華工作,其實際在中國境內(nèi)工作期間應包括來華工作期間在中國境內(nèi)所享受的公休假日”的規(guī)定,該香港居民在境內(nèi)工作天數(shù)是325天,這325天的收入需在內(nèi)地繳納個人所得稅,40天在港期間的收入無須在內(nèi)地繳納個人所得稅。通過上述案例可以發(fā)現(xiàn),由于以往內(nèi)地和香港在收入劃分標準上分別采用“實際停留天數(shù)”和“境內(nèi)工作天數(shù)”不同的標準,該香港居民有25天的收入同時被香港和內(nèi)地稅務機關征收了所得稅,存在雙重征稅問題。16號公告將原境內(nèi)外收入劃分公式中的“當月境內(nèi)工作天數(shù)”改為“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”,消除了重復征稅問題。四、應納稅額的計算根據(jù)16號公告規(guī)定,只有以下兩種情況才適用16號公告第一條的計算公式:第一是受雇于港、澳或同時受雇于內(nèi)地和港、澳的稅收居民在有關納稅年度開始或終了的任何十二個月內(nèi)在內(nèi)地停留或累計不超過183天,適用第一條第二款公式:應納稅額=(當期境內(nèi)外工資薪金應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數(shù))×(當期境內(nèi)實際停留天數(shù)÷當期公歷天數(shù))×(當期境內(nèi)支付工資÷當期境內(nèi)外支付工資總額)第二是受雇于港、澳或同時受雇于內(nèi)地和港、澳的稅收居民在有關納稅年度開始或終了的任何十二個月內(nèi)在內(nèi)地停留或累計超過183天不滿1年,適用第一條第一款公式:應納稅額=(當期境內(nèi)外工資薪金應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數(shù))×當期境內(nèi)實際停留天數(shù)÷當期公歷天數(shù)如果受雇于港、澳或同時受雇于內(nèi)地和港、澳的稅收居民在有關納稅年度內(nèi)在內(nèi)地停留滿一年,則屬于內(nèi)地稅收居民,不能適用16號公告的計算公式,只能按《國家稅務總局關于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知》(國稅發(fā)97號)的第三條第三款的公式計算,即:應納稅額=(當月境內(nèi)外工資薪金應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數(shù))×[1-(當月境內(nèi)支付工資÷當月境內(nèi)外支付工資總額)×(當月境外工作天數(shù)÷當月天數(shù))]五、當期境內(nèi)實際滯留天數(shù)的計算16號公告規(guī)定,“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”指港澳稅收居民當期在內(nèi)地的實際停留天數(shù),但對其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日,按半天計算為當期境內(nèi)實際停留天數(shù)。這一計算方法和國稅發(fā)97號文中“實際在華逗留天數(shù)”規(guī)定存在差異。國稅發(fā)97號文對“實際在華逗留天數(shù)”的計算方法是,上述個人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日,均按一天計算其在華實際逗留天數(shù)。這里需注意這兩種計算方式的適用情況:對于非內(nèi)地居民,比如判斷香港居民是否在內(nèi)地停留超過183天還是滿1年的情況時,只能適用國稅發(fā)97號的計算方法,即上述個人入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日,均按一天計算其在華實際逗留天數(shù),不能按16號公告的計算方法執(zhí)行。只有根據(jù)國稅發(fā)97號文的計算方法,判定該香港居民屬于在內(nèi)地逗留不超過183天或超過183天但不滿1年的情況時,對于“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”的計算,才適用16號公告的計算方法,即對其入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當日,按半天計算為當期境內(nèi)實際停留天數(shù)。例如,某香港居民4月1日來內(nèi)地,4月15日返港,4月16日又來內(nèi)地后,當月一直未離開。在判定該香港居民在一個納稅年度內(nèi)是否在內(nèi)地超過183天還是滿1年時,4月1日、15日、16日均按1天計算在華逗留天數(shù)。因此,該香港居民4月在華逗留天數(shù)為30天。以此類推,判定該香港居民的在華居民身份。假設該香港居民在華逗留不超過183天或超過183天不滿1年,在計算該香港居民4月份在華應繳納的個人所得稅時,應該適用16號公告,4月1日、15日、16日均按0.5天計算實際停留天數(shù),該香港居民“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”為28.5天。六、工資工資的計算根據(jù)《國家稅務總局關于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》(國稅發(fā)148號)第六條的規(guī)定,對在中國境內(nèi)無住所的個人,由于在中國境內(nèi)企業(yè)或中國境內(nèi)機構擔任職務,或者由于受雇或履行合同而在中國境內(nèi)從事工作而取得的不滿一個月的工資薪金所得征稅時,應按全月工資薪金所得計算實際應納稅額。如果屬于上述情況的個人取得的是日工資薪金,應以日工資薪金乘以當月天數(shù)換算成月工資薪金后,按上述公式計算應納稅額。而根據(jù)16號公告的規(guī)定,“當期境內(nèi)支付工資”指當期境內(nèi)外支付工資總額中由境內(nèi)居民或常設機構支付或負擔的部分,“當期境內(nèi)外支付工資總額”指應當計入當期的工資薪金收入總額、未做任何費用減除計算的各種境內(nèi)外來源數(shù)額。港澳稅收居民在計算所得稅時,即使是不滿一個月的工資,也不需要按國稅發(fā)148號文的規(guī)定進行折算。需要注意的是,國稅發(fā)148號文第六條并沒有因為16號公告頒布而廢止,只是港澳稅收居民執(zhí)行16號公告在計算繳納個人所得稅時不再執(zhí)行該條款規(guī)定,在處理與內(nèi)地與香港、澳門簽署的關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排受雇所得條款規(guī)定無關稅務問題時,國稅發(fā)148號文第六條規(guī)定的效力不受16號公告影響。七、應明確的主要功能港澳稅收居民一次取得跨多個計稅期間的各種形式的獎金、加薪、勞動分紅等(以下統(tǒng)稱獎金,不包括應按每個計稅期間支付的獎金),可按16號公告第一條的公式計算。這一規(guī)定與《國家稅務總局關于三井物產(chǎn)(株)大連事務所外籍雇員取得數(shù)月獎金確定納稅義務問題的批復》(國稅函發(fā)546號)有很大差異。即以前對于非居民個人來華后取得的數(shù)月獎金,凡能夠提供雇傭單位有關獎勵制度,證明上述數(shù)月獎金含有屬于該個人來華之前在我國境外工作月份獎金的,可將有關證明材料報主管稅務機關核準后,僅就其中屬于來華后工作月份的獎金,依照上述有關規(guī)定確定其在內(nèi)地納稅義務。在獎金的個人所得稅計算方式上,應按16號公告第一條的公式,可以按實際停留天數(shù)劃分。其中,“當期境內(nèi)實際停留天數(shù)”指在據(jù)以獲取該獎金的期間屬于在境內(nèi)實際停留的天數(shù);“當期公歷天數(shù)”指據(jù)以獲取該獎金的期間所包含