對納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為的法律解讀

對納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為的法律解讀

一、征管自產(chǎn)貨物的征管為了減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，防止同一納稅人重復(fù)征稅，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于向納稅人提供增值稅服務(wù)并同時提交建筑勞動力稅的通知》（國稅字第117號）。該文件規(guī)定:納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同(包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同)方式開展經(jīng)營活動時,銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)(包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)),同時符合以下條件的,對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅,提供建筑業(yè)勞務(wù)收入(不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入)征收營業(yè)稅:(1)必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì);(2)簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。凡不同時符合以上條件的,對納稅人取得的全部收入征收增值稅,不征收營業(yè)稅。而根據(jù)2009年1月1日起開始執(zhí)行的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定:一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,為混合銷售行為;從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,不繳納營業(yè)稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為提供應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。但《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》同時規(guī)定,以下兩種情況除外:一是提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為;二是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為正是混合銷售的例外情況之一。也就是說,對提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為,納稅人應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額,其對應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅,貨物銷售額不繳納營業(yè)稅,未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。按照法律優(yōu)位原則,現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》已經(jīng)對國稅發(fā)117號文進(jìn)行了間接的否定。也就是說,對納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為,既不是一律全額征收增值稅,也不是一律全額征收營業(yè)稅,而是對貨物的銷售額部分征收增值稅,建筑勞務(wù)部分征收營業(yè)稅;在計(jì)征增值稅時,不包含建筑勞務(wù)收入;在計(jì)征營業(yè)稅時,不包含貨物的銷售額。并且在計(jì)稅依據(jù)上,原則上要求納稅人應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額。但對納稅人未分別核算的,由國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定各自計(jì)稅營業(yè)額,依法計(jì)征增值稅和營業(yè)稅。另外,在分包或轉(zhuǎn)包工程的營業(yè)稅扣繳問題上,現(xiàn)行政策也發(fā)生了根本性的變化。根據(jù)原《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定:建筑安裝業(yè)務(wù)實(shí)行分包或者轉(zhuǎn)包的,以總承包人為扣繳義務(wù)人。并且國稅發(fā)117號文規(guī)定:不論簽訂建設(shè)工程施工合同的總承包人是銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個人,還是僅銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)不提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個人,均應(yīng)當(dāng)扣繳分包人或轉(zhuǎn)包人的營業(yè)稅。而修改后的《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定營業(yè)稅扣繳義務(wù)人包括:(1)中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn),在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的,以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人;在境內(nèi)沒有代理人的,以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。(2)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他扣繳義務(wù)人。由此可見,現(xiàn)行營業(yè)稅扣繳義務(wù)人中已不再包括工程總承包人,也就是說,建筑安裝業(yè)務(wù)實(shí)行分包的,總承包人已不存在營業(yè)稅扣繳義務(wù)?，F(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例》同時規(guī)定:納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費(fèi)用。但是,下列情形除外:(1)納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個人的,以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營業(yè)額;(2)納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的,以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營業(yè)額;(3)納稅人將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額;(4)外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù),以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額;(5)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。而且,在營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的扣除上,《營業(yè)稅暫行條例》第六條也明確規(guī)定:納稅人取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的,該項(xiàng)目金額不得扣除。所稱符合國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的憑證是指:(1)支付給境內(nèi)單位或者個人的款項(xiàng),且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的,以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證。(2)支付的行政事業(yè)性收費(fèi)或者政府性基金,以開具的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證。(3)支付給境外單位或者個人的款項(xiàng),以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證,稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的,可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。(4)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證?？梢?目前稅收政策是以分包人提供的發(fā)票作為總承包人營業(yè)額扣除的依據(jù),對沒有提供發(fā)票的,應(yīng)當(dāng)由總承包人直接按全額繳納營業(yè)稅;同時取消了對轉(zhuǎn)包工程差額征收營業(yè)稅的規(guī)定。二、應(yīng)該注意的問題1.按新的政策規(guī)定,可將土壤中的理性納入到,使工程總承包應(yīng)當(dāng)在其保證征收稅款首先應(yīng)當(dāng)明確納稅人是誰。原有政策規(guī)定的總承包人是以工程總承包額扣除分包或轉(zhuǎn)包金額后的余額負(fù)納稅義務(wù);分包人和轉(zhuǎn)包人應(yīng)當(dāng)對其分包或轉(zhuǎn)包收入負(fù)納稅義務(wù),其納稅人是分包人和轉(zhuǎn)包人。但為了稅收的源泉控管,原《營業(yè)稅暫行條例》同時規(guī)定:總承包人為法定扣繳義務(wù)人。而現(xiàn)行營業(yè)稅政策是以發(fā)票作為鏈條實(shí)行稅收源泉控管,對總承包人未取得發(fā)票的,應(yīng)當(dāng)不得扣除分包額,即全額納稅。也就是說,工程總承包人對分包出去的部分負(fù)全額納稅義務(wù)。而按照新政策規(guī)定,對分包人取得的分包收入并不能因?yàn)楣こ炭偝邪死U納了營業(yè)稅就不再繳納應(yīng)當(dāng)繳納的營業(yè)稅。分包人仍然應(yīng)當(dāng)按照收取的全部價款和價外費(fèi)用依法申報(bào)繳納建筑安裝業(yè)營業(yè)稅。但實(shí)際執(zhí)行時將會遇到一定阻力。2.以被包方的企業(yè)提供0.根據(jù)現(xiàn)行《建筑法》的有關(guān)規(guī)定,禁止建筑安裝企業(yè)將所中標(biāo)的工程項(xiàng)目進(jìn)行轉(zhuǎn)包,轉(zhuǎn)包工程項(xiàng)目屬于違法行為。所以現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定:納稅人將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。也就是取消對轉(zhuǎn)包差額征收營業(yè)稅的規(guī)定。而在具體實(shí)踐中,工程轉(zhuǎn)包或變相轉(zhuǎn)包的現(xiàn)象依然很普遍,無疑在稅收上要對轉(zhuǎn)包行為重復(fù)征收營業(yè)稅。但如何認(rèn)定是轉(zhuǎn)包還是分包?總承包人全額繳納營業(yè)稅后,再對轉(zhuǎn)包人征收一道營業(yè)稅是否能執(zhí)行到位?同時,如果對轉(zhuǎn)包人征收營業(yè)稅,又承認(rèn)了其合法性。3.《物權(quán)法》第1333第第4頁《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》(國稅發(fā)29號)明確規(guī)定:廢止國稅發(fā)117號文第三條即自產(chǎn)貨物的范圍,但對建筑資質(zhì)這一條件并未予以廢止。但現(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》并沒有對銷售自產(chǎn)貨物的單位或個人是否具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)進(jìn)行明確,很容易讓人對稅收政策進(jìn)行擴(kuò)大化理解。4.自產(chǎn)貨物的使用國稅發(fā)117號文規(guī)定自產(chǎn)貨物包括:(1)金屬結(jié)構(gòu)件:包括活動板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品;(2)鋁合金門窗;(3)玻璃幕墻;(4)機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備;(5)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。后又增加了防水材料。但現(xiàn)行的不論是營業(yè)稅政策還是增值稅政策,對銷售貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售,均是指自產(chǎn)的貨物用于建筑安裝。但是否是所有用于建筑安裝的自產(chǎn)貨物都適用該規(guī)定以及國稅發(fā)117號文是否依然有效,《增值稅暫行條例》中并未明確。5.現(xiàn)行增值稅征收率,是5.現(xiàn)行的征收管理體制實(shí)行的是分稅種管理。增值稅是由國家稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收,營業(yè)稅是由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收。在建筑業(yè)勞務(wù)計(jì)稅營業(yè)額的確定上,作為一般納稅人,自然是希望將建筑業(yè)勞務(wù)的量放大,從而達(dá)到少繳增值稅的目的;而作為小規(guī)模納稅人,現(xiàn)行增值稅征收率與營業(yè)稅稅率一致,都是3%,因而不會受到影響。但因?yàn)樵鲋刀惻c營業(yè)稅是由兩家稅務(wù)機(jī)關(guān)分別征收,在各自的計(jì)稅營業(yè)額的確定上,由于核定的彈性大,很容易發(fā)生分歧,這就需要對增值稅應(yīng)稅收入和營業(yè)稅應(yīng)稅收入作出一個合理的界定,以便于操作和規(guī)范。6.企業(yè)勞務(wù)收入的增值稅征管,應(yīng)區(qū)分自產(chǎn)貨物、提供的勞務(wù)國稅發(fā)117號文規(guī)定:納稅人通過簽訂建設(shè)工程施工合同,銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時,將建筑業(yè)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他單位和個人的,對其銷售的貨物和提供的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅;同時,簽訂建設(shè)工程施工總承包合同的單位和個人,應(yīng)扣繳提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個人取得的建筑業(yè)勞務(wù)收入的營業(yè)稅;如果分包人是銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個人,總承包人在扣繳建筑業(yè)營業(yè)稅時的營業(yè)額為除自產(chǎn)貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)以外的價款。但國稅發(fā)117號文同時規(guī)定:納稅人銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù),應(yīng)向營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地地方稅務(wù)局提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的納稅人屬于從事