對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

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1.1引言

獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)賴(lài)以存在并得以發(fā)展的信條和靈魂。其中，獨(dú)立性又是靈魂中的靈魂。眾所周知，審計(jì)的本質(zhì)是具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證活動(dòng)。審計(jì)的特征可集中體現(xiàn)于獨(dú)立性。當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著誠(chéng)信危機(jī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)一旦喪失了獨(dú)立性，其審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性就會(huì)受到人們的懷疑。因此，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)取信于投資大眾和社會(huì)公眾的必要條件。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立時(shí)，大多是由一個(gè)或多個(gè)以上的國(guó)家機(jī)關(guān)，事業(yè)組織或大專(zhuān)院校發(fā)起設(shè)立的。長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所“掛靠”在發(fā)起單位之下，顯然其能否做到獨(dú)立就令人十分懷疑，更難以表明其所持立場(chǎng)的客觀公正性。這種傳統(tǒng)管理體制嚴(yán)重阻礙了事務(wù)所功能的正常發(fā)揮。所以，國(guó)家規(guī)定所有的事務(wù)所在1998年年底要與原掛靠單位脫鉤，向合伙制或有限責(zé)任制發(fā)展[1]。性質(zhì)轉(zhuǎn)變了，但其中遺留的問(wèn)題卻非常多，因此，我們要隨著向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)渡，將審計(jì)推向市場(chǎng)，在行業(yè)協(xié)會(huì)的管理和指導(dǎo)下，樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)管理的觀念，使其真正成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、獨(dú)立核算的法人主體。

1.2審計(jì)獨(dú)立性的涵義

獨(dú)立性，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)測(cè)試、評(píng)價(jià)結(jié)果以及編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)保持公正無(wú)偏的立場(chǎng)[2]。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)存在著直接的或者間接的利益關(guān)系，則認(rèn)為他是不獨(dú)立的。獨(dú)立性被認(rèn)為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要特征，是會(huì)計(jì)信息使用者信賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)結(jié)果的前提。這種獨(dú)立性實(shí)際上有兩種，即形式上的獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

1.2.1形式上的獨(dú)立性

所謂形式上的獨(dú)立性，又稱(chēng)“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”，是針對(duì)第三方而言的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前表現(xiàn)為一種獨(dú)立于委托單位的身份，即在第三者看來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，但是報(bào)表的使用者卻認(rèn)為他們是客戶(hù)的辯護(hù)人，那么審計(jì)的作用就會(huì)大大的降低。因此，報(bào)表使用者對(duì)這種形式上的獨(dú)立性的信任也很重要，這種信任使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立性。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審查企業(yè)或個(gè)人沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系，如不得

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擁有被審查企業(yè)的股權(quán)或擔(dān)任其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理者當(dāng)局有親屬關(guān)系，等等。否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。

1.2.2實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)其專(zhuān)業(yè)判斷不受其他因素的影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專(zhuān)業(yè)的態(tài)度。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性又稱(chēng)為精神獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時(shí)不依賴(lài)和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格保持超然性，不能袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見(jiàn)的利益集團(tuán)或人士。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無(wú)形的，是通過(guò)有形的形式上的獨(dú)立性予以推測(cè)的。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，形式上的獨(dú)立性是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的載體和重要前提。二者相互關(guān)聯(lián)相互影響，兩者的合一才是我們所要達(dá)到的審計(jì)的獨(dú)立性。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第四條也規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則”[3]。一般認(rèn)為，客觀是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)查、判斷和意見(jiàn)的表述應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)，以事實(shí)為依據(jù)，不攙雜個(gè)人的主觀意愿，也不為他人的意愿所左右；在分析問(wèn)題、處理問(wèn)題時(shí)，不以個(gè)人的好惡或成見(jiàn)、偏見(jiàn)行事。公正是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)正直、誠(chéng)實(shí)、不偏不倚地對(duì)待有關(guān)利益各方，不得以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。就我們的理解而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過(guò)程中要能夠做到客觀與公正，其重要的前提就是執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。

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第2章審計(jì)現(xiàn)狀及加強(qiáng)獨(dú)立性的重要性

2.1審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性是受經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、市場(chǎng)成熟程度和社會(huì)平均道德水準(zhǔn)等因素影響的，在不同的社會(huì)發(fā)展階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到的影響因素也有差異。雖然我國(guó)近年來(lái)獨(dú)立審計(jì)工作取得了巨大的成就，但同時(shí)我們也要清醒地認(rèn)識(shí)到我國(guó)獨(dú)立審計(jì)工作中也存在著很多問(wèn)題。

2.1.1會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模

我國(guó)規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與掛靠單位于1998年底脫鉤，向合伙制或有限責(zé)任制發(fā)展。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度低的特點(diǎn)。據(jù)有關(guān)資料顯示，2001年平均每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅有12名注冊(cè)會(huì)計(jì)師、135萬(wàn)元業(yè)務(wù)收入。而截止到2002年底，我國(guó)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所按全年收入排位，排在前100位的事務(wù)所平均只有2500萬(wàn)元左右的年收入，而這100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的平均數(shù)是100名[4]。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量發(fā)展快，執(zhí)業(yè)范圍又相對(duì)集中在審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而委托人對(duì)于事務(wù)所的服務(wù)的需求并未同步放大，必然造成審計(jì)市場(chǎng)“僧多粥少”的局面。

2.1.2審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的混合經(jīng)營(yíng)

早在二十世紀(jì)九十年代，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就開(kāi)始向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供非審計(jì)服務(wù)，包括投資銀行顧問(wèn)、戰(zhàn)略計(jì)劃、人力資源計(jì)劃、計(jì)算機(jī)軟硬件安裝與操作和內(nèi)部審計(jì)外聘服務(wù)等[5]。但在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展較晚，在目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以同時(shí)為同一委托人提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，但一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為客戶(hù)提供長(zhǎng)期的管理咨詢(xún)或財(cái)務(wù)顧問(wèn)等服務(wù)時(shí)，由于沒(méi)有恰當(dāng)?shù)匕才艑徲?jì)小組成員，從而損害了審計(jì)的獨(dú)立性，同時(shí)，高額的非審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)很難保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的獨(dú)立性。

2.1.3委托人與被審計(jì)單位合一

在我國(guó)，社會(huì)審計(jì)的委托人大多數(shù)是被審計(jì)單位的管理部門(mén)，被審計(jì)單位的管理當(dāng)局一方面充當(dāng)委托人，向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出委托并支付審計(jì)報(bào)酬，另一方面又要接受事務(wù)所對(duì)它的審計(jì)，委托與否和審計(jì)報(bào)酬的多寡，完全取決于被審計(jì)單位，這樣對(duì)審計(jì)的

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獨(dú)立性極為不利。

2.1.4會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)混亂

一些事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中搞內(nèi)部承包、收入分成，把客戶(hù)、審計(jì)收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)單位緊密相連，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性嚴(yán)重喪失。

2.1.5注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)不高

經(jīng)調(diào)查，截止2003年6月30日，全國(guó)共有注冊(cè)會(huì)計(jì)師5.8萬(wàn)人，從年齡結(jié)構(gòu)看，30歲以下的不足10%，50歲以上的占48%，其中60歲以上的近30%；從學(xué)歷結(jié)構(gòu)來(lái)看，大學(xué)以上學(xué)歷的不到30%[6]；從技術(shù)手段看，當(dāng)今世界先進(jìn)科學(xué)技術(shù)和審計(jì)手段日新月異，計(jì)算機(jī)審計(jì)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)越來(lái)越普及。而目前多數(shù)事務(wù)所一方面缺乏技術(shù)裝備，計(jì)算機(jī)配備不足，仍習(xí)慣于手工操作；另一方面缺乏既懂計(jì)算機(jī)又懂會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)的綜合性人才。

2.2加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的重要性

經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作成為維系受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中的重要環(huán)節(jié)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起著國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)不可替代的作用。因此，它在經(jīng)濟(jì)中這種重要角色的作用是與其客觀、公正、獨(dú)立的社會(huì)形象不可分的，其中，獨(dú)立性是客觀、公正的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，才可能確保高質(zhì)量的審計(jì)執(zhí)業(yè)，并有效承擔(dān)其對(duì)社會(huì)公眾應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

然而，從目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的現(xiàn)狀來(lái)看，獨(dú)立性面臨著嚴(yán)重的問(wèn)題。喪失獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中就不能做到客觀與公正。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值在于消除公司管理當(dāng)局和公司外部利益相關(guān)者關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量方面的信息不對(duì)稱(chēng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師做不到客觀與公正，沒(méi)有向外部報(bào)表使用者發(fā)送源于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的信號(hào)或發(fā)送的信號(hào)不正確就會(huì)出現(xiàn)逆向選擇問(wèn)題，即一方面上市公司敢于造假，另一方面使用者對(duì)報(bào)告的質(zhì)量缺乏信任，其結(jié)果是財(cái)務(wù)報(bào)告在利益相關(guān)者的決策中起不到任何作用。因此，這些問(wèn)題的存在影響了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，并在一定程度上影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，因而解決此類(lèi)問(wèn)題就顯得尤為迫切。

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第3章影響審計(jì)獨(dú)立性的原因

通過(guò)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性涵義的理解與對(duì)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)現(xiàn)狀的了解，明確了要加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的重要性。通過(guò)觀察發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷，非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、利益的誘惑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)，地方政府的干預(yù)都對(duì)審計(jì)工作的獨(dú)立性造成了不同程度的影響。

3.1會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的雙重性質(zhì)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有公共性和企業(yè)性的雙重性質(zhì)。

公共性主要表現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告具有公眾性及權(quán)威性。審計(jì)報(bào)告的使用者有企業(yè)的股東、管理者、債權(quán)人、潛在投資者、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等不確定的群體，而這些人大多數(shù)是不用為此支付費(fèi)用的。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告是投資者進(jìn)行投資、銀行發(fā)放貸款、稅務(wù)部門(mén)征收稅款，法院進(jìn)行判決的重要依據(jù)。因此，社會(huì)公眾對(duì)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師抱有很高的期望，希望其能超然獨(dú)立，可以做到真正的公正，為社會(huì)公眾的利益而服務(wù)。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有濃厚的公益色彩，必須充分履行社會(huì)職責(zé)，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)目標(biāo)作為生存的出發(fā)點(diǎn)，因而具有公共性。

雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職責(zé)是要服務(wù)社會(huì)，但它卻并非一個(gè)社會(huì)公益性機(jī)構(gòu)。作為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、獨(dú)立核算的特殊的經(jīng)濟(jì)組織，追逐利益才是它的天然性質(zhì)。其經(jīng)費(fèi)不是由政府進(jìn)行撥款，也不是來(lái)自于社會(huì)公眾，而是源于它的審計(jì)對(duì)象即被審計(jì)企業(yè)。從這個(gè)意義上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身就存在著利益與職責(zé)上的矛盾。它為之服務(wù)的對(duì)象卻不是經(jīng)濟(jì)利益的來(lái)源。事務(wù)所要實(shí)現(xiàn)生存和發(fā)展，就要倚仗其客戶(hù)——被審計(jì)單位。這就形成了一種經(jīng)濟(jì)上的依附關(guān)系。由于這一層關(guān)系的存在，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不以客戶(hù)的需求為出發(fā)點(diǎn)，滿足客戶(hù)的種種正當(dāng)和不正當(dāng)?shù)男枨?，這就有悖于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)職責(zé)，使其喪失應(yīng)有的獨(dú)立性。

3.2現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷

獨(dú)立審計(jì)行為存在著委托與被委托的基本關(guān)系，其中委托人是指向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出業(yè)務(wù)委托，并與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的單位和個(gè)人。委托人是財(cái)產(chǎn)擁有者，被審計(jì)人是受托管理財(cái)產(chǎn)的代理人，二者與審計(jì)人共同構(gòu)成審計(jì)關(guān)系的三個(gè)主體。

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對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

換句話說(shuō)，審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離時(shí)形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的前提下產(chǎn)生的，審計(jì)關(guān)系源于公司的委托代理關(guān)系。例如：在上市公司內(nèi)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在著雙重委托關(guān)系，一方面包括投資者在內(nèi)的社會(huì)公眾是委托人，公司管理層是代理人；另一方面，股東作為委托人，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是代理人。但在我國(guó)目前的審計(jì)關(guān)系中，各種企業(yè)包括上市公司在內(nèi)的委托代理關(guān)系都被扭曲為企業(yè)管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師二者之間的委托代理關(guān)系。

《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)》明確地規(guī)定“誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”[7]。這一規(guī)定，形式上的確體現(xiàn)了公平的原則，但實(shí)質(zhì)上卻產(chǎn)生了不公平和非獨(dú)立性的后果。一般認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性主要受到管理者操縱意見(jiàn)的破壞，即管理者作為虛假會(huì)計(jì)信息的制造者和受益者，往往利用管理控制權(quán)及實(shí)際支付審計(jì)費(fèi)用之便，脅迫、誘使審計(jì)人主動(dòng)或被動(dòng)放棄客觀的審計(jì)意見(jiàn)。在我國(guó)的大部分上市公司，國(guó)有股份占絕對(duì)控股地位的現(xiàn)實(shí)造成了所有者終極代表人的缺位，董事會(huì)人員組成中以?xún)?nèi)部人和控股股東代表為主，缺少適當(dāng)?shù)臋?quán)利制衡，且相當(dāng)一部分上市公司的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理合二為一，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。在這種情況下，經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，由他們聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)，并決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的續(xù)聘、聘請(qǐng)費(fèi)用的多少以及審計(jì)費(fèi)用的支付，而且決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司提供的審計(jì)、咨詢(xún)等服務(wù)費(fèi)用所占的比例，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事實(shí)上的審計(jì)委托人——公司的管理層之間具有相對(duì)的獨(dú)立性而非絕對(duì)的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)的委托人存在著經(jīng)濟(jì)利益上的依賴(lài)關(guān)系，嚴(yán)重的影響了審計(jì)的獨(dú)立性。

3.3非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

非審計(jì)業(yè)務(wù)是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶(hù)提供并收取一定費(fèi)用的除審計(jì)服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱(chēng)。根據(jù)聯(lián)合國(guó)制定的《聯(lián)合國(guó)中心產(chǎn)品分類(lèi)》文件，非審計(jì)服務(wù)大致可以分為以下三類(lèi)：（1）會(huì)計(jì)、簿籍服務(wù)，主要包括代理記賬、估價(jià)、編制模擬報(bào)表服務(wù)等內(nèi)容；（2）稅務(wù)服務(wù)，主要包括編制稅收計(jì)劃、編制稅收?qǐng)?bào)表、個(gè)人稅收咨詢(xún)和計(jì)劃服務(wù)等內(nèi)容；（3）管理咨詢(xún)服務(wù)，主要包括一般管理咨詢(xún)、財(cái)務(wù)管理咨詢(xún)、市場(chǎng)管理咨詢(xún)、人力資源管理咨詢(xún)、生產(chǎn)管理咨詢(xún)、公共關(guān)系服務(wù)等內(nèi)容[8]。

多年來(lái)，審計(jì)費(fèi)用一直是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)收入，但現(xiàn)在已經(jīng)發(fā)生了根本的改變。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶(hù)規(guī)模的擴(kuò)大，向跨國(guó)公司的方向發(fā)展，非審計(jì)服務(wù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)當(dāng)中所占的比例逐漸上升，并開(kāi)始同財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)一起成為事務(wù)所的主營(yíng)業(yè)務(wù)，且大有超過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)的可能，過(guò)多的非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成負(fù)面的影響。

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對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

一方面，高額的非審計(jì)服務(wù)收入可能導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)客戶(hù)形成財(cái)務(wù)依賴(lài)，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與客戶(hù)發(fā)生意見(jiàn)分歧時(shí)放棄原則；另一方面，非審計(jì)業(yè)務(wù)管理顧問(wèn)性質(zhì)可能將注冊(cè)會(huì)計(jì)師置于企業(yè)的管理地位，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量一般要用客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)成果來(lái)衡量，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能難以客觀地評(píng)價(jià)和判斷企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)和交易性質(zhì)。因此，非審計(jì)服務(wù)無(wú)形中削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)職業(yè)中的獨(dú)立性。

3.4激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與利益的誘惑

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，是一個(gè)贏利組織，在國(guó)家有關(guān)法規(guī)和會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體規(guī)范約束下追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，對(duì)此，無(wú)可厚非。但是，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所把“金錢(qián)”視為第一效用，一味地追求經(jīng)濟(jì)利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師勢(shì)必喪失必要的敬業(yè)精神和社會(huì)責(zé)任感，難以保持其獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，必將導(dǎo)致審計(jì)失敗。當(dāng)前，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)因素主要有以下兩個(gè)方面。

3.4.1市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力

據(jù)統(tǒng)計(jì)，“脫鉤改制”后我國(guó)有5000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，6萬(wàn)多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師[9]。然而，由于審計(jì)服務(wù)的規(guī)范性較強(qiáng)，審計(jì)市場(chǎng)的產(chǎn)品差別不大，在被選者數(shù)量眾多、尋找可替代事務(wù)所的成本和監(jiān)管處罰成本較低的情況下，對(duì)于企業(yè)本屆管理當(dāng)任者而言，會(huì)在為數(shù)眾多的事務(wù)所中尋找合適的對(duì)象，以滿足其不同的需求。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力，不是以提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量占領(lǐng)市場(chǎng)，而是采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略和支付回扣、傭金等方式。為了與客戶(hù)建立長(zhǎng)期的良好關(guān)系，審計(jì)人員就有可能出具有利于客戶(hù)的審計(jì)報(bào)告，甚至以喪失獨(dú)立性為代價(jià)，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局言聽(tīng)計(jì)從，以求獲取更多的市場(chǎng)份額。

3.4.2經(jīng)濟(jì)利益的誘惑

注冊(cè)會(huì)計(jì)師由作為被審計(jì)人的企業(yè)管理當(dāng)局挑選，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的條件、審計(jì)費(fèi)用支付等一切事項(xiàng)均由企業(yè)管理當(dāng)局一手操辦。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位必然存在經(jīng)濟(jì)上的依附關(guān)系，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所奉行“食君之祿，分君之憂”的原則，被審計(jì)單位的要求便是委托人的意愿，自然也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作目標(biāo)。每一份審計(jì)報(bào)告都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，委托者為追求利益最大化購(gòu)買(mǎi)“審計(jì)”，因此該“商品”不得不使使用者產(chǎn)生質(zhì)疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取利益而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而喪失獨(dú)立性。

面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，以贏利為目的的會(huì)計(jì)師事務(wù)所希望實(shí)現(xiàn)利益最大化，在審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)并存的形勢(shì)下，非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入已占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體收入不容忽

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對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

視的一部分，且其比重有逐漸升高的趨勢(shì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然會(huì)希望通過(guò)擴(kuò)大非審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)增加收入。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的期望，以及非審計(jì)業(yè)務(wù)本身的特點(diǎn)均可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性。為了獲取非審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在審計(jì)過(guò)程中拿原則與企業(yè)管理者做交易，使得審計(jì)的獨(dú)立性喪失殆盡。

3.5注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不高

執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)道德[10]。目前，我國(guó)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識(shí)結(jié)構(gòu)不平衡，在會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的認(rèn)識(shí)水平高而在其他方面的認(rèn)識(shí)水平較低。然而，從事審計(jì)工作要與各行各業(yè)打交道，審計(jì)人員必須面對(duì)社會(huì)的進(jìn)步與發(fā)展，才能適應(yīng)審計(jì)的要求。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一個(gè)從未接觸過(guò)的領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)，由于他缺乏這方面的知識(shí)，若事先未做準(zhǔn)備，他就得依賴(lài)客戶(hù)對(duì)其進(jìn)行指導(dǎo)。這種依賴(lài)性勢(shì)必會(huì)削弱審計(jì)人員的獨(dú)立性。

在職業(yè)道德方面，由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)間不長(zhǎng)，缺乏法律訴訟的壓力，許多審計(jì)人員在追求卓越、正直、對(duì)公眾負(fù)責(zé)方面做得不夠，滿足于現(xiàn)狀，屈從客戶(hù)和上級(jí)、貪圖客戶(hù)支持而發(fā)表虛假報(bào)告，另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為謀求個(gè)人私利而喪失審計(jì)的獨(dú)立性。主要表現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位有直接的利益關(guān)系或注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位存在著潛在的雇傭關(guān)系。

3.6地方政府的干預(yù)

我國(guó)作為一個(gè)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的國(guó)家，政府配置經(jīng)濟(jì)資源和對(duì)企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)權(quán)利依然很大。地方政府對(duì)獨(dú)立審計(jì)的影響主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，在過(guò)去相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期，絕大多數(shù)事務(wù)所是由政府部門(mén)出資設(shè)立的，政府部門(mén)是事務(wù)所的“掛靠”單位，在人、財(cái)、物及審計(jì)業(yè)務(wù)等方面與事務(wù)所存在著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。盡管幾年前我國(guó)各區(qū)、各部門(mén)、各單位所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所陸續(xù)完成了“脫鉤改制”工作，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在長(zhǎng)期行政干預(yù)下形成的深刻的獨(dú)立性缺乏意識(shí)，在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間里難以得到消除；另一方面，支持上市公司的發(fā)展，已經(jīng)成為不少地方政府吸引資金、穩(wěn)定就業(yè)、培植稅源的重要手段。這樣，為了爭(zhēng)取盡可能多的上市公司指標(biāo)或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得見(jiàn)的手”予以行政支持，甚至對(duì)所屬單位虛報(bào)及虛夸問(wèn)題采取默許、縱容的態(tài)度，或者要求事務(wù)所給予配合。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于生存和發(fā)展，往往會(huì)屈從地方政府的意圖，使得審計(jì)工作喪失獨(dú)立性。

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對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

第4章加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的有效措施

4.1改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)委托模式

現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷動(dòng)搖了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)關(guān)系中應(yīng)有的獨(dú)立性，成為影響審計(jì)意見(jiàn)客觀性的根本原因之一，建議改革現(xiàn)行審計(jì)委托模式，由一個(gè)既獨(dú)立于管理者又相對(duì)獨(dú)立于現(xiàn)有股東或控股股東的獨(dú)立“第三方”來(lái)行使審計(jì)委托權(quán)。例如：由審計(jì)委員會(huì)擔(dān)任審計(jì)委托人，即審計(jì)委托制度；由證券交易所擔(dān)任審計(jì)委托人，即證券交易所招投標(biāo)制度等。在我國(guó)，還沒(méi)有一種完善的審計(jì)委托模式，但可以以其作為參考，就此我談兩種方案。

4.1.1以稅費(fèi)的方式交給第三方

針對(duì)審計(jì)委托模式的缺陷，有關(guān)方提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用不由委托方支付，而是由委托方以稅費(fèi)的方式交給第三方，再由第三方轉(zhuǎn)付給事務(wù)所，這在一定程度上有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)上不受委托人的制約，克服了委托人與被審計(jì)單位合一導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立的開(kāi)展審計(jì)工作，但另一方面也使事務(wù)所無(wú)形中又受到第三方的制約，同時(shí)，手續(xù)的繁瑣也會(huì)使事務(wù)所的應(yīng)得利益大大減少，因此，此方案并沒(méi)有得到大多數(shù)人的支持。

4.1.2由保險(xiǎn)公司擔(dān)任第三方

紐約大學(xué)喬斯華·羅恩教授提出建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。具體操作方式為上市公司不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率。對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)誤和漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。

聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決策權(quán)從被審計(jì)單位轉(zhuǎn)移到承保人手中，與證券交易所招投標(biāo)制度一樣，財(cái)務(wù)報(bào)表制度切斷了公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的委托代理關(guān)系，更加確保了審計(jì)人的獨(dú)立性。保險(xiǎn)公司的利益與上市公司投資者和社會(huì)公眾的利益趨于一致，由利益相融的保險(xiǎn)公司來(lái)代表上市公司股東形式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)督職責(zé)，有利于解決我國(guó)上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來(lái)的監(jiān)督缺位問(wèn)題。因此，有作假劣跡或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高的上市公司將繳納更高的保險(xiǎn)費(fèi)，加大了上市公司的造假成本。同時(shí)，這種制度的存在，

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對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

使得具有較強(qiáng)執(zhí)業(yè)能力和較高職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到歡迎。

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度將恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師真實(shí)的獨(dú)立地位，并借助市場(chǎng)機(jī)制的力量賦予公司管理層自覺(jué)改善財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，不失為一種針對(duì)審計(jì)失敗和財(cái)務(wù)舞弊的綜合解決方案。因此我認(rèn)為，這種方法從源頭上增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，消除可能導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)失實(shí)的制度基礎(chǔ)，從而有效遏制公司的造假行為，但財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度如果缺乏強(qiáng)制性，可能受到上市公司的抵制，所以，要實(shí)現(xiàn)這種制度并使其達(dá)到加強(qiáng)審計(jì)人員獨(dú)立性的目的，就需要得到國(guó)家或?qū)Ｓ袡C(jī)構(gòu)的支持，強(qiáng)制性的實(shí)施，以保證其效果。

4.2將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)分開(kāi)

就目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展水平而言，我國(guó)提供非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不多，但尚存在非審計(jì)服務(wù)損害審計(jì)獨(dú)立性的條件。為避免由于實(shí)施非審計(jì)服務(wù)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)由不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。有三種做法可行：第一，在事務(wù)所內(nèi)部設(shè)立兩大獨(dú)立部門(mén)，分別從事審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)。第二，將事務(wù)所的非審計(jì)服務(wù)完全獨(dú)立出去，另組成一個(gè)獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)，專(zhuān)門(mén)從事非審計(jì)服務(wù)。第三，遵從回避原則，即從法規(guī)上禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向同一企業(yè)同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和提供管理咨詢(xún)等非審計(jì)服務(wù)。這三種做法都在一定程度將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)分開(kāi)，就第一種方法而言，雖然表面上實(shí)現(xiàn)了分離，但由于這兩個(gè)部門(mén)仍受控于同一家事務(wù)所，利益歸屬于同一事務(wù)所，因此，在實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有真正的獨(dú)立；第二種方法相對(duì)于第一種方法克服了受控于同一事務(wù)所的缺陷，但同時(shí)它也并沒(méi)有真正的解決相沖突的問(wèn)題，只是把一家事務(wù)所拆成兩家，背離了非審計(jì)服務(wù)是事務(wù)所為增加收入而增開(kāi)的副業(yè)的事實(shí)；然而第三種則在法律法規(guī)的約束下既保證了非審計(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)的高額利潤(rùn)又保證了審計(jì)應(yīng)有的獨(dú)立性，但要切實(shí)的起到應(yīng)有的作用，就必須加強(qiáng)法律法規(guī)實(shí)施的強(qiáng)制性，以確保其效果。

4.3提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身素質(zhì)

要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)，就要從執(zhí)業(yè)技能和職業(yè)道德兩方面入手。

4.3.1提高專(zhuān)業(yè)勝任能力

首先在選拔人才時(shí)就要提高標(biāo)準(zhǔn)，要完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才的考試制度，除現(xiàn)行的五門(mén)考試外，還應(yīng)增加英語(yǔ)、法律、計(jì)算機(jī)等相關(guān)知識(shí)的考試科目。其次，應(yīng)積極推進(jìn)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育培訓(xùn)制度，解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡偏高、學(xué)歷層次偏低的現(xiàn)狀。第三，還要定期舉辦考試，檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)去幾年接受后續(xù)教育的情況，考試不合格者取消注

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對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年鑒制度，對(duì)年鑒不合格者要取消其注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格。

4.3.2強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德與獨(dú)立性的保持是緊密相關(guān)的，所以獨(dú)立性的缺失都與缺少職業(yè)道德有關(guān)。職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)力，只有具備了較高的職業(yè)道德水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中才能抵制利益的誘惑，自覺(jué)抵制利益關(guān)系人的壓力，保持獨(dú)立，做到公正、客觀對(duì)待個(gè)利益關(guān)系人。受人尊重和受人信賴(lài)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴(lài)以生存和發(fā)展的根本，每一位走入審計(jì)職業(yè)界的人，均應(yīng)自覺(jué)遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，維護(hù)和提高職業(yè)聲譽(yù)。道德行為就其實(shí)質(zhì)而言，它不只是遵守外在的禁令，而應(yīng)是一種自覺(jué)對(duì)正直行為的承諾。因此，應(yīng)建立行之有效的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，并逐步建立起他律和自律相結(jié)合的職業(yè)道德規(guī)范模式。

4.4定期輪換主審會(huì)計(jì)師

在保持審計(jì)隊(duì)伍基本穩(wěn)定的前提下，以定期輪換主審會(huì)計(jì)師來(lái)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，最終實(shí)現(xiàn)提高審計(jì)質(zhì)量的目的，保護(hù)投資人的合法權(quán)益。具體而言，就是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為同一被審計(jì)客戶(hù)連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限一般情況下不得超過(guò)5年[11]。

審計(jì)失敗的主要原因并不僅僅是技術(shù)失敗，相當(dāng)重要的一個(gè)因素是相關(guān)主審會(huì)計(jì)師喪失了審計(jì)的獨(dú)立性。如果主審會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期為一家被審計(jì)客戶(hù)提供審計(jì)服務(wù)，不僅影響其獨(dú)立性，還有可能由于固有的思維定式，不利于發(fā)現(xiàn)一些問(wèn)題。如果能夠定期更換主審會(huì)計(jì)師，不僅有利于維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，后任會(huì)計(jì)師還可以發(fā)現(xiàn)其前任會(huì)計(jì)師未審計(jì)出的問(wèn)題，從而提高審計(jì)質(zhì)量，保護(hù)投資者合法權(quán)益。

4.5發(fā)展合伙制事務(wù)

由于合伙制的事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，將合伙人個(gè)人利益與事務(wù)所的業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊密聯(lián)系起來(lái)，必然會(huì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和自我約束意識(shí)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵制來(lái)自客戶(hù)不正當(dāng)要求的壓力和動(dòng)力。針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式仍以有限責(zé)任制為主的現(xiàn)狀，為維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，應(yīng)積極鼓勵(lì)發(fā)展合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。當(dāng)然，無(wú)論采取何種形式，在事務(wù)所內(nèi)部都要建立相適應(yīng)的運(yùn)行管理機(jī)制。同時(shí)，通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，強(qiáng)弱合并，通過(guò)合并重組，不僅客觀上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，而且也增強(qiáng)了抵御來(lái)自客戶(hù)壓力的能力、防范風(fēng)險(xiǎn)的能力和參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的能力，并且也有利于打破條塊分割、地域壟斷的局面。

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對(duì)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考

4.6加強(qiáng)注協(xié)的行業(yè)自律監(jiān)管

職業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性有著積極的作用。首先要從審計(jì)收費(fèi)角度保護(hù)投資者的利益，縮小國(guó)內(nèi)事務(wù)所與外資事務(wù)所的差距。應(yīng)當(dāng)通過(guò)適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)和監(jiān)管，積極推進(jìn)按時(shí)間預(yù)算收取審計(jì)費(fèi)的進(jìn)程，防止惡性壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。中注協(xié)可以明確規(guī)定以壓價(jià)收費(fèi)爭(zhēng)取客戶(hù)給予經(jīng)濟(jì)處罰。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)聯(lián)合建立從業(yè)人員薪金收入直接與其有效工作量掛鉤，貫徹按勞分配原則，嚴(yán)格要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他從業(yè)人員遵守注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范，做到執(zhí)業(yè)時(shí)獨(dú)立、客觀、公正，工作底稿如實(shí)反應(yīng)執(zhí)業(yè)過(guò)程與問(wèn)題；鼓勵(lì)、支持從業(yè)人員拒絕委托人示意其做不實(shí)或不當(dāng)證明的行為，及時(shí)中止風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)。其次，要建立科學(xué)有效的行業(yè)監(jiān)管體系，必須賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理機(jī)構(gòu)懲戒權(quán)。從我國(guó)的實(shí)際情況看，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅是行業(yè)自律組織，而且是受政府委托，代表政府部門(mén)監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的機(jī)構(gòu)。因此，應(yīng)該賦予協(xié)會(huì)懲戒權(quán)，以確保協(xié)會(huì)管理的權(quán)威性。另外，在注協(xié)中設(shè)立專(zhuān)門(mén)的懲戒委員會(huì)，調(diào)查處理各類(lèi)違法、違紀(jì)案例，對(duì)違法、違紀(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所予以處罰并適當(dāng)?shù)募哟罅Χ龋驗(yàn)?，?duì)于合約責(zé)任人來(lái)說(shuō)，他在做出決策之前必須考慮并且權(quán)衡違約收益和違約成本，違約成本的大小與違約所受處罰力度相關(guān)，而違約所受處罰概率又與相對(duì)應(yīng)的監(jiān)督力度相關(guān)，監(jiān)督力度越大，違約所受處罰概率則越高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反合約的成本大于由此而帶來(lái)的收益，由此，從利益的最大化出發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在違約之前就會(huì)慎之又慎，從而起到行業(yè)監(jiān)管的作用。

4.7加強(qiáng)政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管

為維護(hù)社會(huì)公眾的利益和投資者的信心，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須對(duì)不能保持獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的管理當(dāng)局進(jìn)行懲處。尤其是公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，公司內(nèi)部對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)信息的需求動(dòng)力不足，政府有關(guān)部門(mén)的外部監(jiān)管為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提高提供了外在壓力。在“安然”事件后，美國(guó)2002年頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，采用了行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的模式[12]。對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管，也應(yīng)進(jìn)行深入地思考和分析，指定監(jiān)管細(xì)則以及有關(guān)懲戒辦法，建立對(duì)監(jiān)管者的激勵(lì)和約束機(jī)制，以完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管體系。如針對(duì)目前對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管的政府部門(mén)有財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)和證券主管部門(mén)，為使政府監(jiān)管部門(mén)充分履行其職責(zé)，應(yīng)改變監(jiān)管職能交叉狀況，提高監(jiān)管效率，建立政府監(jiān)管行為的社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)等。

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第5章結(jié)論

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)也在迅猛的發(fā)展，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的基本條件——獨(dú)立性是不會(huì)改變的。相反，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特別是近幾年經(jīng)濟(jì)全球化、經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加快的趨勢(shì)，使得跨國(guó)公司越來(lái)越多，這就使得對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的要求越來(lái)越高，對(duì)于其獨(dú)立性的要求也會(huì)越來(lái)越高。特別是中國(guó)加入wto后，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)將面臨巨大的挑戰(zhàn)，要想適應(yīng)這一新形式并使業(yè)務(wù)進(jìn)一步擴(kuò)展，就必須加強(qiáng)和提高對(duì)其獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)，用有效的手段加強(qiáng)和提高審計(jì)的獨(dú)立性。保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)賴(lài)以存在并得以發(fā)展的獨(dú)立、客觀、公正的信條和靈魂，解除注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著的誠(chéng)信危機(jī)，保證審計(jì)質(zhì)量，真正作到為國(guó)家、為社會(huì)公眾、為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供服務(wù)，真正實(shí)現(xiàn)其存在的價(jià)值。

在此，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行不完善的審計(jì)市場(chǎng)的分析，對(duì)影響審計(jì)獨(dú)立性的原因進(jìn)行了歸結(jié)，主要有以下原因：會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的雙重性質(zhì)，現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷，非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與利益的誘惑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不高，地方政府的干預(yù)等。在對(duì)這些影響因素做了分析后，我閱讀了大量的相關(guān)文獻(xiàn)，進(jìn)行了仔細(xì)的思考，提出了一些相關(guān)措施，并對(duì)此進(jìn)行了一定的分析，發(fā)表了自己的觀點(diǎn)，希望可以通過(guò)改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)委托模式，將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)分開(kāi)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身素質(zhì)，定期輪換主審會(huì)計(jì)師，發(fā)展合伙制師事務(wù)所，加強(qiáng)注協(xié)的行業(yè)自律監(jiān)管，加強(qiáng)政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管等一系列的措施對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性起到一定的作用，可以對(duì)完善審計(jì)市場(chǎng)作出一點(diǎn)貢獻(xiàn)，獻(xiàn)上微薄之力。

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第二篇：提高企業(yè)審計(jì)獨(dú)立性的思考提高企業(yè)審計(jì)獨(dú)立性的思考

獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的最大特點(diǎn)。近年來(lái)，隨著我國(guó)加入世界貿(mào)易組織，經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)也得到了較快的發(fā)展。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和公司治理結(jié)構(gòu)的完善，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的重要作用日益凸顯。審計(jì)獨(dú)立性一直是審計(jì)界關(guān)注的問(wèn)題，它是審計(jì)結(jié)果客觀、公正的重要條件，也是能使內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮其檢查、鑒證、評(píng)價(jià)和建設(shè)的職能的重要推手。

一、審計(jì)的獨(dú)立性是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求

1.審計(jì)的獨(dú)立性是獨(dú)立開(kāi)展審計(jì)工作的需要

近年來(lái)，我國(guó)的企業(yè)審計(jì)在加強(qiáng)內(nèi)部控制、促進(jìn)增收節(jié)支、提高經(jīng)濟(jì)管理、加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)等方面作用日益顯現(xiàn)。目前，國(guó)內(nèi)很多企業(yè)由于受傳統(tǒng)觀念的影響，對(duì)于審計(jì)工作往往排斥，使審計(jì)效果就缺乏了獨(dú)立性，影響了審計(jì)工作的正常進(jìn)行。因此，審計(jì)工作要想有效地履行其職能，達(dá)到客觀公正，實(shí)事求是、改善組織的運(yùn)營(yíng)管理、開(kāi)展獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，就一定要必須充分認(rèn)識(shí)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的獨(dú)立性。

2.審計(jì)的獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)改革和發(fā)展的重要環(huán)節(jié)

審計(jì)則處于具體的經(jīng)營(yíng)管理之外，是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要組成部分，主要對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審查，具有外在性和獨(dú)立性。審計(jì)作為企業(yè)強(qiáng)化自我管理、自我約束、自我強(qiáng)化的重要手段，是企業(yè)適應(yīng)日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷需要，是實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制、強(qiáng)化內(nèi)部管理、直接服務(wù)于經(jīng)營(yíng)決策、規(guī)范內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的根部需要。因此，要使審計(jì)獨(dú)立性真正得到發(fā)揮，必須充分建立企業(yè)內(nèi)部的獨(dú)立審計(jì)防控體系，堅(jiān)決摒棄那種把審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性當(dāng)作擺設(shè)的傳統(tǒng)思維，使審計(jì)執(zhí)行系統(tǒng)得以行使權(quán)利，從而不斷保證審計(jì)工作的客觀性和公正性。

3.審計(jì)獨(dú)立性能不斷促進(jìn)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制的重要性逐漸增加，內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)中的重要性也不斷強(qiáng)化，審計(jì)責(zé)任的不斷加大，現(xiàn)代公司制度的逐步建立、發(fā)展以及企業(yè)間日趨激烈的競(jìng)爭(zhēng)，使會(huì)計(jì)工作重要性不斷提升，要為企業(yè)利益最大化服務(wù)，必須充分發(fā)揮審計(jì)工作的獨(dú)立性。審計(jì)的獨(dú)立性越強(qiáng)，越能保證審計(jì)工作的質(zhì)量，所以，企業(yè)單位關(guān)注的重點(diǎn)應(yīng)該是如何增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員的獨(dú)立性，從而使內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮其檢查、鑒證、評(píng)價(jià)和建設(shè)的職能，促進(jìn)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善。

4.審計(jì)獨(dú)立性能提高會(huì)計(jì)信息的可信性

隨著改革的不斷深化，企業(yè)要梳理內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)辦法和路徑，充分發(fā)揮審計(jì)的功效有賴(lài)于其獨(dú)立性發(fā)揮的程度。由于當(dāng)前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真較為嚴(yán)重，弄虛作假的情況屢見(jiàn)不見(jiàn)，嚴(yán)重影響了企業(yè)對(duì)外活動(dòng)的開(kāi)展，制約了企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。因此，我們要逐漸增加審計(jì)獨(dú)立性，從而使會(huì)計(jì)工作重要性不斷提升，。審計(jì)工作要保持職業(yè)獨(dú)立判斷力，同時(shí)需要兼聽(tīng)各種意見(jiàn)，真正做到相對(duì)客觀公正是自身業(yè)務(wù)素質(zhì)反應(yīng)也是獨(dú)立性良好表現(xiàn)。

二、提高企業(yè)審計(jì)獨(dú)立性的思考

1.更新觀念，提高思想認(rèn)識(shí)水平

審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)監(jiān)督的最本質(zhì)的特征，是區(qū)別于其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的關(guān)鍵所在。尤其是近年來(lái)各種審計(jì)失敗與審計(jì)舞弊案件的爆發(fā)，使得獨(dú)立性問(wèn)題更加突出。因此，內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)健全內(nèi)部控制、嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的重要手段。同時(shí)，也應(yīng)該更新觀念，要堅(jiān)決摒棄那種把企業(yè)審計(jì)工作當(dāng)作擺設(shè)，是自找麻煩的錯(cuò)誤思想，企業(yè)管理者要把加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性作為改善自身管理，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的動(dòng)力，真正地從內(nèi)在要求上需要審計(jì)的監(jiān)管，堵塞自身的漏洞。

2.合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)

審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理、公司治理機(jī)構(gòu)不完善、專(zhuān)業(yè)人員配備不齊和法律法規(guī)不健全等，影響了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮。因此，建議成立董事會(huì)的企業(yè)，其內(nèi)審機(jī)構(gòu)由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；沒(méi)有成立董事會(huì)的企業(yè)，成立審計(jì)委員會(huì)議事機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作。因此，合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，即在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，在行政系統(tǒng)―一經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)。這種組織模式是現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的最佳模式

3.提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)

首先，提高政治素質(zhì)。要求審計(jì)人員必須堅(jiān)持四項(xiàng)基本原則，以科學(xué)的發(fā)展觀為指導(dǎo)，堅(jiān)持解放思想，實(shí)事求是，增強(qiáng)大局意識(shí)、效率意識(shí)和質(zhì)量意識(shí)，樹(shù)立正確的人生觀、世界觀、價(jià)值觀，構(gòu)筑堅(jiān)固的思想道德防線。其次，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。必須樹(shù)立強(qiáng)烈的程序意識(shí)。審計(jì)程序是法定的，一個(gè)不按法定程序進(jìn)行操作的行為是無(wú)效的行政執(zhí)法行為。要求企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員必須了解企業(yè)運(yùn)營(yíng)的各個(gè)方面，具備多種專(zhuān)業(yè)技能，使內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其應(yīng)有的職能作用。第三，要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德教育。企業(yè)應(yīng)當(dāng)經(jīng)常組織內(nèi)部審計(jì)人員學(xué)習(xí)財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和經(jīng)濟(jì)政策以及內(nèi)部審計(jì)制度，不斷加強(qiáng)內(nèi)審人員的思想道德教育。

4.抓住審計(jì)關(guān)鍵環(huán)節(jié)

單位內(nèi)部審計(jì)對(duì)象種類(lèi)復(fù)雜，數(shù)量繁多，工作非?，嵥椋瑑?nèi)部審計(jì)要抓住單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)發(fā)展中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，突出審計(jì)重點(diǎn)，使內(nèi)部審計(jì)能夠在單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起到保駕護(hù)航、鋪路搭橋的作用。內(nèi)部審計(jì)要向企業(yè)管理、未來(lái)發(fā)展以及干部廉潔自律領(lǐng)域拓展，在揭示存在不足和問(wèn)題的同時(shí)，把“審、幫、促”有機(jī)結(jié)合起來(lái)，推動(dòng)企業(yè)管理從重實(shí)體向更加注重程序和實(shí)體并重轉(zhuǎn)變、從而構(gòu)建服務(wù)型現(xiàn)代企業(yè)管理新機(jī)制。

三、結(jié)束語(yǔ)

內(nèi)部審計(jì)在促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)全面管理和提升綜合效益等方面作出了重大貢獻(xiàn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過(guò)各種手段和措施提高審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)成為一個(gè)在財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)事項(xiàng)方面發(fā)揮重要監(jiān)督作用的治理機(jī)構(gòu)，只有大力加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)在單位的地位，才能為企業(yè)健康、穩(wěn)定發(fā)展提供有力保障。

參考文獻(xiàn)：

[1]歐陽(yáng)電，胡建敏.審計(jì)獨(dú)立性的制度分析與改革[j].審計(jì)月刊，2011年09期

[2]李雪，王秀華.從審計(jì)的外部性看審計(jì)獨(dú)立性的提高[j].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012年06期

第三篇：國(guó)家審計(jì)相對(duì)獨(dú)立性思考國(guó)家審計(jì)相對(duì)獨(dú)立性思考

趙石磊

【摘要】

在我國(guó)的行政型審計(jì)體制下，國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性問(wèn)題受到很大關(guān)注，改革審計(jì)體制增強(qiáng)獨(dú)立性的聲音不絕于耳。對(duì)此，劉家義審計(jì)長(zhǎng)在審計(jì)署司局級(jí)正職領(lǐng)導(dǎo)干部研究班上表示，要關(guān)注審計(jì)工作的相對(duì)獨(dú)立性，避免走入絕對(duì)獨(dú)立及獨(dú)立性就要垂直管理這兩個(gè)認(rèn)識(shí)的誤區(qū)。對(duì)國(guó)外審計(jì)模式的生搬硬套只會(huì)讓審計(jì)工作水土不服，只有堅(jiān)持中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度這個(gè)基本前提，才能在國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性研究中得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。

【關(guān)鍵詞】

獨(dú)立性審計(jì)體制中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度

一、引言

獨(dú)立性與客觀性是各類(lèi)審計(jì)工作的生命線，是評(píng)價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量及審計(jì)成果價(jià)值的重要前提。多年來(lái)，結(jié)合我國(guó)審計(jì)實(shí)踐對(duì)國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性的研究從未間斷，既有從剖析審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制入手分析審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，也有以審計(jì)實(shí)踐中遇到的具體矛盾來(lái)反思獨(dú)立性。研究結(jié)果普遍認(rèn)為，我國(guó)行政型審計(jì)體制在一定程度上削弱了國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性，建議改變行政型審計(jì)體制、改革審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬關(guān)系的研究者不在少數(shù)。日前，國(guó)家審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義在審計(jì)署司局級(jí)正職領(lǐng)導(dǎo)干部研究班上表示，“要關(guān)注審計(jì)工作的相對(duì)獨(dú)立性，避免走入絕對(duì)獨(dú)立及獨(dú)立性就要垂直管理這兩個(gè)認(rèn)識(shí)誤區(qū)”。審計(jì)長(zhǎng)是在研究如何完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度的宏觀背景下提出審計(jì)工作的相對(duì)獨(dú)立性命題，他跳出了就獨(dú)立談獨(dú)立以及簡(jiǎn)單國(guó)際比較的思維定勢(shì)，將對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的研究置于“中國(guó)特色社會(huì)主義”這一特殊制度框架中，從“維護(hù)審計(jì)、發(fā)展審計(jì)”的戰(zhàn)略高度探討增強(qiáng)國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性的新思路。本文將圍繞這一命題展開(kāi)討論，并對(duì)如何完善中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度的獨(dú)立性提出若干建議。

二、我國(guó)國(guó)家審計(jì)的法定獨(dú)立性

（一）國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性?xún)?nèi)涵

所謂獨(dú)立，就是互不影響，互不干涉，自主決策，自由發(fā)展。至于國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性，就是指審計(jì)機(jī)關(guān)及其工作人員在開(kāi)展審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，在組織、人員、工作及經(jīng)濟(jì)上不受被審計(jì)單位或其它相關(guān)人員的影響和干預(yù)，能夠獨(dú)立、客觀的做出職業(yè)判斷。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在《利馬宣言——審計(jì)規(guī)則指南》中的多個(gè)章節(jié)中相繼指出：“最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須獨(dú)立于被審計(jì)單位、不受外部力量干預(yù)，才能客觀并有效地完成審計(jì)任務(wù)。審計(jì)機(jī)關(guān)不可能絕對(duì)的獨(dú)立，但在職能上和組織上必須具備完成其任務(wù)所需的獨(dú)立性。最高審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性應(yīng)在憲法中予以規(guī)定，可另行立法對(duì)細(xì)節(jié)加以規(guī)定，特別是應(yīng)由最高法院提供充分的法律保護(hù)，以保證其獨(dú)立性和權(quán)威性不受損害。最高審計(jì)機(jī)關(guān)成員的獨(dú)立性應(yīng)由憲法保證，特別是任免其成員的程序和方法應(yīng)列入憲法，以保證其獨(dú)立性不受損害。審計(jì)人員在任期內(nèi)應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)單位，不受其影響。最高審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)保證其財(cái)政上的獨(dú)立性?！?/p>

（二）關(guān)于我國(guó)國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性的法律規(guī)定

國(guó)家審計(jì)工作的實(shí)質(zhì)是監(jiān)督，監(jiān)督需要權(quán)威，更需要監(jiān)督機(jī)構(gòu)及其人員形式上和精神上的獨(dú)立。若審計(jì)機(jī)關(guān)不具備必要的獨(dú)立地位，受其他組織的牽制或干擾，就難以對(duì)被審計(jì)單位作出實(shí)事求是的評(píng)價(jià)。因此，許多國(guó)家都在憲法等國(guó)內(nèi)法律中對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使職權(quán)作出了明確規(guī)定，為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立開(kāi)展工作提供法律保障。建國(guó)后三十多年的時(shí)間里，我國(guó)并沒(méi)有建立國(guó)家審計(jì)制度。直到1982年，國(guó)家審計(jì)制度隨著憲法的修改而得以建立，這是在充分借鑒各國(guó)憲法內(nèi)容的基礎(chǔ)上并結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革實(shí)踐所進(jìn)行的重要制度建設(shè)，是對(duì)政治體制與行政體制的完善。國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性也相應(yīng)地在憲法及相關(guān)法律中得以體現(xiàn)?，F(xiàn)行《中華人民共和國(guó)憲法》第九十一條規(guī)定：“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對(duì)國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉?！钡谝话倭憔艞l規(guī)定：“縣級(jí)以上的地方各級(jí)人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)”。在憲法的立法指引下，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第五條重申：“審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉?！钡谄邨l規(guī)定：“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)署，在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下主管全國(guó)的審計(jì)工作。”第八條規(guī)定：“省、自治區(qū)、直轄市，設(shè)區(qū)的市、自治州，縣、自治縣、不設(shè)區(qū)的市、XX縣區(qū)的人民政府的審計(jì)機(jī)關(guān)，分別在省長(zhǎng)、自治區(qū)主席、市長(zhǎng)、州長(zhǎng)、縣長(zhǎng)、區(qū)長(zhǎng)和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)的審計(jì)工作?！钡诰艞l規(guī)定：“地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主?！钡谑粭l規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)列入財(cái)政預(yù)算，由本級(jí)人民政府予以保證。”第十五條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人依照法定程序任免。審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人沒(méi)有違法失職或者其他不符合任職條件的情況的，不得隨意撤換。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)當(dāng)事先征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)?！?/p>

（三）對(duì)我國(guó)國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性的評(píng)價(jià)概述

依照憲法和審計(jì)法等相關(guān)法律的規(guī)定，并參照公認(rèn)的審計(jì)體制劃分標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)實(shí)行的是行政型審計(jì)體制，即審計(jì)機(jī)關(guān)是同級(jí)政府的組成部門(mén)。同時(shí)，我國(guó)的地方審計(jì)機(jī)關(guān)要接受本級(jí)政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”。國(guó)際上，與行政型審計(jì)體制并存的其他三種審計(jì)體制——“立法型、司法型、獨(dú)立型”審計(jì)體制在隸屬關(guān)系、組織人事、經(jīng)費(fèi)來(lái)源等各方面與行政型體制存在顯著不同。相關(guān)研究普遍認(rèn)為，在我國(guó)的行政型審計(jì)體制下，由于審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位處于同一政府系統(tǒng)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作經(jīng)費(fèi)與人事管理又往往受制于同級(jí)政府部門(mén)，因此審計(jì)機(jī)關(guān)在獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)時(shí)，不可避免地會(huì)受到來(lái)自政府系統(tǒng)內(nèi)部的影響。地方審計(jì)機(jī)關(guān)在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，地位更為矛盾，而地方行政首長(zhǎng)重視與否也直接影響審計(jì)機(jī)關(guān)在同級(jí)政府部門(mén)中的地位以及審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮。在對(duì)各種審計(jì)體制的獨(dú)立性進(jìn)行國(guó)際比較的基礎(chǔ)上，多數(shù)研究者建議我國(guó)審計(jì)體制應(yīng)改為立法型，將審計(jì)機(jī)關(guān)由同級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)改為由同級(jí)人民代表大會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；或者退而求其次，國(guó)家審計(jì)署仍隸屬?lài)?guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)，但各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)由上而下垂直管理，使地方審計(jì)機(jī)關(guān)擺脫同級(jí)政府的行政干預(yù)，通過(guò)上述兩種力度較大的體制改革來(lái)增強(qiáng)我國(guó)國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性。但另一方面，多位審計(jì)署高層領(lǐng)導(dǎo)卻對(duì)現(xiàn)行審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制和審計(jì)獨(dú)立性表示了認(rèn)同，認(rèn)為國(guó)家審計(jì)不可能絕對(duì)的獨(dú)立，現(xiàn)行體制符合中國(guó)國(guó)情，保證了審計(jì)工作的開(kāi)展。

三、國(guó)家審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（intosai）在《利馬宣言》（limadeclaration）獨(dú)立性部分指出，“由于最高審計(jì)機(jī)關(guān)是國(guó)家政權(quán)機(jī)構(gòu)的一部分，所以它不可能絕對(duì)地獨(dú)立，但它必須具備完成其任務(wù)所需的職能上和組織上的獨(dú)立性”?？梢?jiàn)，無(wú)論在何種類(lèi)型審計(jì)體制下，“國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性都是相對(duì)的”這一點(diǎn)得到國(guó)際公認(rèn)。任何一種審計(jì)體制都應(yīng)以能夠提供充分的審計(jì)獨(dú)立性為目的，但由于審計(jì)體制不能脫離一國(guó)國(guó)情與政情而獨(dú)立存在，因此作為政治與行政體制子集的審計(jì)體制只能在一定的制度框架內(nèi)運(yùn)行，審計(jì)獨(dú)立性也是相對(duì)的?？陀^地講，對(duì)不同制度環(huán)境下的審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行直接比較是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（一）既定制度框架下國(guó)家審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立程度由審計(jì)機(jī)關(guān)的政治地位以及審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制決定，而審計(jì)機(jī)關(guān)的政治地位和審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制又由國(guó)家政體結(jié)構(gòu)決定。因此，不應(yīng)只就獨(dú)立談獨(dú)立，而應(yīng)將審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性置于特定的制度環(huán)境下來(lái)討論。

制度變遷理論代表人物諾思認(rèn)為，制度環(huán)境是一個(gè)社會(huì)最基本的制度規(guī)則，是決定其他制度安排的最基本制度。一般來(lái)講，社會(huì)制度決定政治體制，而政治體制決定審計(jì)體制。不同社會(huì)制度下，各國(guó)都依據(jù)本國(guó)奉行的政治哲學(xué)和實(shí)行的政治制度來(lái)選擇本國(guó)的審計(jì)制度，以期望審計(jì)制度的運(yùn)行符合政治邏輯。也就是說(shuō)，國(guó)家審計(jì)的運(yùn)轉(zhuǎn)方式與作用的發(fā)揮都由政治制度所內(nèi)定。從國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性角度來(lái)說(shuō)，在以“三權(quán)分立、相互制衡、民主憲政、法治至上”為政治邏輯和政治架構(gòu)的發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，國(guó)家審計(jì)體制多采取立法型、司法型或獨(dú)立型模式，國(guó)家審計(jì)天然地成為權(quán)力制衡機(jī)制的一個(gè)組成部分，權(quán)力架構(gòu)中的各利益方均在憲法和法律制約下博弈，國(guó)家審計(jì)受到外界干預(yù)的可能性較小，因此審計(jì)獨(dú)立性相對(duì)較強(qiáng)。而當(dāng)政治制度不主要以權(quán)力制衡為目的，權(quán)力架構(gòu)中各權(quán)力方力量不等且政府行政權(quán)力較大，集權(quán)思維占據(jù)主導(dǎo)地位，經(jīng)濟(jì)體制正在轉(zhuǎn)型，國(guó)家治理法治化水平不高時(shí)，審計(jì)體制就必然選擇行政型模式，審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于行政機(jī)構(gòu)，是政府一個(gè)職能部門(mén)，根據(jù)政府賦予的職責(zé)權(quán)限實(shí)施審計(jì)，并對(duì)政府負(fù)責(zé)。在行政型審計(jì)模式中，國(guó)家審計(jì)職能側(cè)重于監(jiān)督與服務(wù)，通過(guò)權(quán)力體系內(nèi)的查錯(cuò)糾弊與制度完善實(shí)現(xiàn)行政權(quán)力運(yùn)行中必要的糾偏和約束。如果在同樣的宏觀制度背景下采取立法型等其他三種審計(jì)模式，國(guó)家審計(jì)的權(quán)力根基就會(huì)不牢，無(wú)法利用各種充分的資源開(kāi)展審計(jì)工作?？陀^地講，行政型審計(jì)體制下，由于審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位都處于同一行政系統(tǒng)內(nèi)，因此影響審計(jì)獨(dú)立性的因素相對(duì)較多。不過(guò)，若國(guó)家審計(jì)制度有憲法和專(zhuān)門(mén)性法律的維護(hù)，行政權(quán)力體系內(nèi)的問(wèn)責(zé)機(jī)制在不斷的強(qiáng)化，行政型審計(jì)模式同樣會(huì)有相對(duì)較強(qiáng)的獨(dú)立性。需要明確的一點(diǎn)是，獨(dú)立性問(wèn)題不是探討審計(jì)體制問(wèn)題的終極目的，而能夠?qū)崿F(xiàn)制度設(shè)計(jì)初衷以及審計(jì)制度的有效性才是探討?yīng)毩⑿缘膬r(jià)值所在。

（二）維護(hù)現(xiàn)行審計(jì)體制的必要性

在充分認(rèn)識(shí)我國(guó)國(guó)情與政情的前提下，就可以理解將我國(guó)的審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)在行政體系架構(gòu)內(nèi)的有效性。我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度近30年的發(fā)展歷程表明，現(xiàn)行審計(jì)制度既有利于完成國(guó)家審計(jì)的使命，也保證審計(jì)工作能夠得到強(qiáng)有力支持。30年里，在政府的有力領(lǐng)導(dǎo)下，審計(jì)工作立足政府經(jīng)濟(jì)工作重心，突出審計(jì)重點(diǎn)，促進(jìn)了政府工作目標(biāo)和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控措施的貫徹落實(shí)；同時(shí)也保證了審計(jì)在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督中的權(quán)威性，促進(jìn)了政府依法行政。

值得關(guān)注的是，作為審計(jì)部門(mén)內(nèi)部的最高領(lǐng)導(dǎo)，兩任審計(jì)長(zhǎng)都對(duì)我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)體制與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系有近乎一致的看法。2012年，劉家義審計(jì)長(zhǎng)在審計(jì)署司局級(jí)正職領(lǐng)導(dǎo)干部研究班上表示：“要關(guān)注審計(jì)工作的相對(duì)獨(dú)立性。避免走入絕對(duì)獨(dú)立及獨(dú)立性就要垂直管理這兩個(gè)認(rèn)識(shí)誤區(qū)”。2007年，時(shí)任國(guó)家審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)的李金華同志在中國(guó)政府網(wǎng)與網(wǎng)民在線交流有關(guān)“如何加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督”的問(wèn)題時(shí)指出：“我們現(xiàn)在的審計(jì)體制有利于審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立開(kāi)展審計(jì)。""這些年從我擔(dān)任審計(jì)長(zhǎng)以來(lái)感覺(jué)審計(jì)署還是獨(dú)立的，包括審計(jì)計(jì)劃的制定，審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施，審計(jì)決定的做出和對(duì)外的審計(jì)結(jié)果公告都是我們獨(dú)立進(jìn)行的。但是也有一條，就是審計(jì)機(jī)關(guān)再獨(dú)立還是要圍繞中心服務(wù)大局，這是一個(gè)基本原則，就是要促進(jìn)整個(gè)國(guó)家的改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而不是相反的。如果對(duì)改革發(fā)展不利，成為改革發(fā)展的阻力，肯定是不行的。我們的審計(jì)現(xiàn)在有一個(gè)很重要的特點(diǎn)，就是時(shí)效性很強(qiáng)，""但是，這種體制有時(shí)候也可能影響審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。當(dāng)然，這也要看政府的主要領(lǐng)導(dǎo)，如果他依法行政意識(shí)很強(qiáng)，保證審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立開(kāi)展工作，那就沒(méi)有問(wèn)題，如果他依法行政理念不強(qiáng)，不支持和保證依法審計(jì)，那么審計(jì)工作就會(huì)受到影響。再者，如果在審計(jì)經(jīng)費(fèi)問(wèn)題上不在法律范圍內(nèi)給予審計(jì)機(jī)關(guān)足夠的保證可能也會(huì)帶來(lái)一定的影響。所以什么事都是兩方面的?？偟囊痪湓捑褪乾F(xiàn)行的審計(jì)制度基本上適合國(guó)家現(xiàn)在的國(guó)情，基本上能夠保證審計(jì)工作的開(kāi)展”。2005年，李金華審計(jì)長(zhǎng)對(duì)《文匯報(bào)》表示：審計(jì)機(jī)關(guān)暫不會(huì)實(shí)施垂直管理，一是因?yàn)槟壳暗膶徲?jì)體制是中國(guó)憲法規(guī)定的，如有改動(dòng)則首先要修改憲法；二是地方審計(jì)機(jī)關(guān)由當(dāng)?shù)卣芾?，是?dāng)?shù)卣匾谋O(jiān)督手段。

如此來(lái)看，審計(jì)署高層領(lǐng)導(dǎo)對(duì)我國(guó)審計(jì)體制與審計(jì)獨(dú)立性秉持基本認(rèn)同的態(tài)度，這與眾多學(xué)者對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的行政型審計(jì)體制所持的態(tài)度截然相反。作為審計(jì)機(jī)關(guān)的最高領(lǐng)導(dǎo)，他們對(duì)我國(guó)政治架構(gòu)與行政運(yùn)作方式的理解應(yīng)該更為深刻，對(duì)審計(jì)事業(yè)的歷史發(fā)展與審計(jì)機(jī)關(guān)法律與政治地位的認(rèn)識(shí)更加透徹，我們有理由相信兩位審計(jì)長(zhǎng)完全是本著“維護(hù)審計(jì)機(jī)關(guān)利益、促進(jìn)審計(jì)事業(yè)發(fā)展”的原則作出的判斷。當(dāng)然，審計(jì)制度也不是一成不變，隨著政治經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn)，民主法制的完善，自然會(huì)催生出審計(jì)體制改革的內(nèi)在動(dòng)力與外在條件，國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性也會(huì)隨之增強(qiáng)。

四、增強(qiáng)中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度的獨(dú)立性中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度是中國(guó)特色社會(huì)主義制度體系的重要組成部分，是國(guó)家行政監(jiān)督體系的重要環(huán)節(jié)，是推進(jìn)依法行政與民主監(jiān)督的重要力量。劉家義審計(jì)長(zhǎng)指出：“通過(guò)研究中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度，不僅要總結(jié)國(guó)家審計(jì)三十多年來(lái)的工作實(shí)踐，更要進(jìn)一步統(tǒng)一思想認(rèn)識(shí)，深刻認(rèn)識(shí)肩負(fù)的責(zé)任，深刻把握中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度在整個(gè)國(guó)家制度及國(guó)家治理系統(tǒng)中的地位和作用，進(jìn)而更加堅(jiān)定地堅(jiān)持這項(xiàng)制度，并在今后的工作實(shí)踐中自覺(jué)地完善和發(fā)展這項(xiàng)制度?！币簿褪钦f(shuō)，研究中國(guó)國(guó)家審計(jì)制度要牢牢把握“中國(guó)特色社會(huì)主義”這個(gè)重要前提，不能拋開(kāi)中國(guó)的實(shí)際生搬硬套其他類(lèi)型審計(jì)模式，否則只會(huì)讓審計(jì)體制水土不服。應(yīng)該看到，審計(jì)機(jī)關(guān)，特別是地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性在現(xiàn)行審計(jì)體制下受到一定的制約，主要表現(xiàn)在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下地方審計(jì)機(jī)關(guān)的人員編制，經(jīng)費(fèi)來(lái)源、福利待遇以及主要負(fù)責(zé)人的任免調(diào)動(dòng)等都受同級(jí)地方政府管理，審計(jì)結(jié)果很容易在“職業(yè)操守”與“地方利益”之間搖擺并向地方利益傾斜。因此，要鞏固審計(jì)制度建設(shè)所取得的成果，多管其下完善現(xiàn)行審計(jì)體制，營(yíng)造良好的外部條件，將中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)制度的法定獨(dú)立性充分體現(xiàn)出來(lái)。

（一）將憲法和審計(jì)法的精神落到實(shí)處

國(guó)家審計(jì)獨(dú)立行使監(jiān)督權(quán)在憲法與審計(jì)法中都有明確的規(guī)定，但具體落實(shí)到工作中，這些法律規(guī)定又顯得過(guò)于籠統(tǒng)和概念化。也就是說(shuō)，審計(jì)的獨(dú)立性需要一系列法律法規(guī)的支撐，上至憲法，下至專(zhuān)門(mén)性法律，既要有原則性說(shuō)明，也要有操作性較強(qiáng)的行為規(guī)范。比如，審計(jì)機(jī)關(guān)受同級(jí)政府行政首長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)如何體現(xiàn)且不流于形式，審計(jì)結(jié)果的整改與問(wèn)責(zé)如何落實(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的獨(dú)立性怎樣確立，審計(jì)工作經(jīng)費(fèi)怎樣充分保證等等問(wèn)題都需要一系列法律法規(guī)給予更詳細(xì)的規(guī)定，將自由載量的空間壓縮至最小。地方人大和政府應(yīng)該根據(jù)審計(jì)法的精神制定指導(dǎo)本轄區(qū)審計(jì)工作的法規(guī)或條例，規(guī)范政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，樹(shù)立審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威。

（二）加強(qiáng)與同級(jí)人大的工作聯(lián)系

在保持審計(jì)體制基本不變的情況下，加強(qiáng)同級(jí)人大與審計(jì)機(jī)關(guān)的工作聯(lián)系，是增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)鍵切入點(diǎn)。在我國(guó)審計(jì)體制中，政府向同級(jí)人大常委會(huì)提出審計(jì)工作報(bào)告，是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)介入政府內(nèi)部監(jiān)督工作的重要體現(xiàn)。只要逐步加大外部監(jiān)督力度，審計(jì)工作的獨(dú)立性必然會(huì)不斷增強(qiáng)。人大應(yīng)在預(yù)決算審查以及審計(jì)工作報(bào)告制度中充分挖掘?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)的工作潛力，增加與審計(jì)機(jī)關(guān)溝通的頻率與深度，借助人大內(nèi)部專(zhuān)門(mén)委員會(huì)與審計(jì)機(jī)關(guān)建立更廣泛的聯(lián)系，促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。

（三）增強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的獨(dú)立性

從某種程度上來(lái)講，審計(jì)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人的獨(dú)立性直接決定審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。一般來(lái)講，國(guó)家審計(jì)的工作性質(zhì)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的教育背景、專(zhuān)業(yè)資質(zhì)、從業(yè)經(jīng)歷、個(gè)人素質(zhì)均有特殊的要求。然而在現(xiàn)行體制下，特別是在地方政府，審計(jì)機(jī)關(guān)的主要人事變動(dòng)與其它部門(mén)的人事安排都是統(tǒng)籌考慮，許多審計(jì)機(jī)關(guān)的主要負(fù)責(zé)人從業(yè)背景復(fù)雜，缺乏相應(yīng)專(zhuān)業(yè)資質(zhì)，甚至許多被審計(jì)單位的負(fù)責(zé)人最后成為審計(jì)機(jī)關(guān)的主要領(lǐng)導(dǎo)。審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人從業(yè)背景多樣，就會(huì)與其它部門(mén)形成錯(cuò)綜復(fù)雜的利益關(guān)系；另外，審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人還要考慮到個(gè)人政治前途與職業(yè)發(fā)展，個(gè)人獨(dú)立性難免受到削弱，審計(jì)工作的獨(dú)立性也受到影響。為確保審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，應(yīng)在充分考慮審計(jì)機(jī)關(guān)特殊工作性質(zhì)的基礎(chǔ)上制定專(zhuān)門(mén)適用審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的人事任免、考核與獎(jiǎng)懲辦法，辦法要有一定的法律級(jí)次，該辦法要既能保證其工作的專(zhuān)業(yè)性、穩(wěn)定性與連續(xù)性，又能使其獲得充分的職業(yè)發(fā)展空間。要充分重視審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的人才培養(yǎng)與選拔，內(nèi)部選拔上來(lái)的領(lǐng)導(dǎo)獨(dú)立性應(yīng)該更強(qiáng)。

（四）實(shí)現(xiàn)審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)結(jié)果與整改效果的三公開(kāi)

國(guó)家審計(jì)工作要堅(jiān)持政務(wù)公開(kāi)，只有政務(wù)公開(kāi)才能避免暗箱操作，才能促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提升。應(yīng)該在完善現(xiàn)有公開(kāi)目錄的基礎(chǔ)上，大力推進(jìn)審計(jì)工作全流程公開(kāi)，尤其是審計(jì)計(jì)劃的制定既要“圍繞中心，服務(wù)大局”，更要聽(tīng)取民意，關(guān)注民生。審計(jì)結(jié)果與整改效果的公開(kāi)更能吸引社會(huì)輿論的關(guān)注。當(dāng)審計(jì)工作成為社會(huì)輿論關(guān)注的焦點(diǎn)時(shí)，審計(jì)的地位隨之上升，審計(jì)獨(dú)立性也會(huì)增強(qiáng)，任何損害審計(jì)獨(dú)立性的行為都將對(duì)輿論的譴責(zé)和事后的問(wèn)責(zé)有所顧忌。

（五）保證審計(jì)機(jī)關(guān)掌握必需的財(cái)力

審計(jì)機(jī)關(guān)順利開(kāi)展工作必須擁有充足的審計(jì)資源并具備自由支配的權(quán)力，其中最關(guān)鍵的是審計(jì)經(jīng)費(fèi)。審計(jì)經(jīng)費(fèi)必須得到法律上的保證，既包括機(jī)關(guān)行政管理經(jīng)費(fèi)和審計(jì)人員薪酬福利，還包含審計(jì)事業(yè)發(fā)展所必需的一切支出。政府行政首長(zhǎng)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)機(jī)關(guān)部門(mén)預(yù)算的編制、批復(fù)與執(zhí)行，確保審計(jì)經(jīng)費(fèi)的充足。

（XX市審計(jì)局）

第四篇：論審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響【摘要】

在公開(kāi)資本市場(chǎng)中，股票價(jià)格是投資者決策的主要依據(jù)，而會(huì)計(jì)信息則是外部投資者判斷上市公司股票價(jià)格的主要途徑。因此，會(huì)計(jì)信息披露制度是現(xiàn)代資本市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護(hù)的主要工具之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)及其鑒證功能則是會(huì)計(jì)信息披露制度的主要保證機(jī)制之一，是防范虛假會(huì)計(jì)信息充斥資本市場(chǎng)的最后防線。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的保持則是其發(fā)揮鑒證功能，監(jiān)守這最后一道防線的基本前提。影響審計(jì)獨(dú)立性的因素很多，審計(jì)收費(fèi)是其中不可或缺的影響因素，其收費(fèi)模式、收費(fèi)額度等都對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。另外，關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的時(shí)間及結(jié)構(gòu)等問(wèn)題，都會(huì)不同程度的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。本文在對(duì)獨(dú)立性、審計(jì)收費(fèi)等概念做出界定的情況下，結(jié)合近年來(lái)案例與筆者自身的實(shí)習(xí)工作經(jīng)歷，分析審計(jì)收費(fèi)各組成部分及其他相關(guān)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，在總結(jié)國(guó)內(nèi)外最新研究結(jié)果的基礎(chǔ)上，得出政策建議。關(guān)鍵詞：審計(jì)，審計(jì)收費(fèi)，獨(dú)立性abstractintheopencapitalmarket，stockpricesarethemainbasisonwhichinvestorsmaketheirfinancialdecisions，andtheaccountinginformationisthemostimportantchannelforexternalinvestorstojustifythestockpricesoflistedcompanies.therefore，thedisclosuresystemofaccountinginformationisoneofthecornerstonesfortheadequateoperationofmoderncapitalmarkets，aswellasthesignificanttooltofullyprotecttheinterestsofinvestors.theauditandassurancefunctionofcpaisthemostimportantguarantingmechanismforthedisclosureofaccountinginformation，andthecpa’smaintenanceofindependenceistheprerequisiteofallofthese.auditfeeisoneoftheindispensableinfluencingfactors，whosechargingmodelandchargingamountshavedifferenteffectsontheauditindependence.furthermore，thetimingandstructureofauditfeesalsoaffecttheindepedenceofcpa.

definingwhatauditfeeandauditindependeceis，combinedwiththeauditcasesinrecentyearsandwriter’sowninternshipexperience，thearticlereachessomesuggestionsonthebasisofsummingupthelatestreserchresultsbothathomeandabroad.keywords：audit，auditfee，auditindependence目錄摘要

abstract

一、引言··1

二、國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)回顧·1

（一）國(guó)外文獻(xiàn)回顧·1

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)回顧·2

三、獨(dú)立性與審計(jì)收費(fèi)的概念及其經(jīng)濟(jì)學(xué)聯(lián)系3

（一）獨(dú)立性·3

（二）審計(jì)收費(fèi)··3

（三）審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響――經(jīng)濟(jì)學(xué)原理4

四、審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響·5

（一）審計(jì)收費(fèi)的組成因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響·5

（二）其他相關(guān)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響11

五、對(duì)我國(guó)審計(jì)收費(fèi)制度的建議··13

（一）對(duì)審計(jì)收費(fèi)方式的改革·13

（二）對(duì)審計(jì)收費(fèi)額度的改革·15

（三）對(duì)審計(jì)收費(fèi)支付時(shí)間的改革16

（四）對(duì)審計(jì)收費(fèi)費(fèi)用結(jié)構(gòu)的改革16

（五）強(qiáng)化審計(jì)費(fèi)用的披露制度··16

（六）對(duì)審計(jì)市場(chǎng)執(zhí)業(yè)環(huán)境的的改革·17參考文獻(xiàn)·18引言

在公開(kāi)資本市場(chǎng)中，股票價(jià)格是投資者決策的主要依據(jù)，而會(huì)計(jì)信息則是外部投資者判斷上市公司股票價(jià)格的主要途徑。因此，會(huì)計(jì)信息披露制度是現(xiàn)代資本市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護(hù)的主要工具之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)及其鑒證功能則是會(huì)計(jì)信息披露制度的主要保證機(jī)制之一，是防范虛假會(huì)計(jì)信息充斥資本市場(chǎng)的最后防線。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的保持則是其發(fā)揮鑒證功能，監(jiān)守這最后一道防線的基本前提。

然而，近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外爆發(fā)了一系列重大財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案。無(wú)論是我國(guó)的瓊民源、鄭百文、銀廣夏、科龍等案件，還是美國(guó)的安然、世界通信、施樂(lè)、陽(yáng)光等財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案，無(wú)不牽涉到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗與審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題；湖北立華、中天勤和著名的安達(dá)信等會(huì)計(jì)師事務(wù)所也都因此不復(fù)存在?，F(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)的形象由此發(fā)生驟變，由證券市場(chǎng)投資秩序的堅(jiān)定維護(hù)者，變成了侵害投資者利益的助紂為虐者。由此造成投資者對(duì)證券市場(chǎng)的信心嚴(yán)重受損，證券市場(chǎng)融資功能下降等一系列后續(xù)問(wèn)題，使提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題得到了全社會(huì)的廣泛關(guān)注。而中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等有關(guān)部門(mén)近年來(lái)所采取的保持和提高審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量的一系列措施，無(wú)不反映出中國(guó)政府對(duì)這一問(wèn)題的高度關(guān)注。

影響審計(jì)獨(dú)立性的因素有很多，其中包括業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)，事務(wù)所規(guī)模，法律制度等[1]。審計(jì)收費(fèi)是其中不可或缺的關(guān)鍵因素，其收費(fèi)模式、收費(fèi)額度均對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。另外，關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的時(shí)間及結(jié)構(gòu)等問(wèn)題，都會(huì)不同程度的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。傳統(tǒng)審計(jì)制度的基本缺陷在于：一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任權(quán)及薪酬來(lái)源實(shí)質(zhì)上歸屬于被審計(jì)單位的管理當(dāng)局；另一方面，他們?cè)诜缮嫌直仨殲楣蓶|、債權(quán)人乃至社會(huì)公眾的利益盡責(zé)。在被審計(jì)單位管理當(dāng)局與股東、債權(quán)人乃至社會(huì)公眾的利益存在明顯沖突的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為第三方的主要經(jīng)濟(jì)利益來(lái)源于被審計(jì)一方，但卻需要做出不利于被審計(jì)單位的行為，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的受益方又不直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供任何經(jīng)濟(jì)利益。

本文在對(duì)獨(dú)立性、審計(jì)收費(fèi)等概念做出界定的情況下，結(jié)合2006年最新數(shù)據(jù)、近年來(lái)案例與筆者自身的實(shí)習(xí)工作經(jīng)歷，分析審計(jì)收費(fèi)各組成部分及其他相關(guān)因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，將定性與定量分析相結(jié)合，理論與實(shí)踐分析相結(jié)合，在總結(jié)近年來(lái)國(guó)內(nèi)外研究結(jié)果的基礎(chǔ)上，得出政策建議。本文的特點(diǎn)在于將審計(jì)收費(fèi)的外延及內(nèi)涵進(jìn)行延伸和剖解，從多方面闡述這一概念的不同方面對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，而現(xiàn)有的研究則大部分集中在審計(jì)收費(fèi)的委托模式及低價(jià)進(jìn)入行為對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。另外，本文所指的影響，并非僅指負(fù)面的效應(yīng)。一些因素諸如審計(jì)費(fèi)用的披露，就會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生正面影響。國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)回顧㈠.國(guó)外文獻(xiàn)回顧

國(guó)外相關(guān)的研究主要集中在以下三個(gè)方面。一是審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，二是非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，三是低價(jià)進(jìn)入模式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。

1.審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)而2.對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶(hù)違約行為和披露該違約行為的聯(lián)合概率。其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約行為的概率取決于其專(zhuān)業(yè)勝任能力和在審計(jì)過(guò)程中實(shí)際投入的人力和物力；注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告違約行為的概率取決于其獨(dú)立性?？撇R等（1994）的實(shí)證研究證明，審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量越好，審計(jì)收費(fèi)越高。但由于審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，審計(jì)市場(chǎng)本身沒(méi)有對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的內(nèi)在需求，企業(yè)都希望能聘請(qǐng)到收費(fèi)較低的審計(jì)師，以節(jié)約審計(jì)費(fèi)用。有證據(jù)表明，許多公司將審計(jì)收費(fèi)的高低作為選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)（bedingfieldandloeb，1974）。

3.非審計(jì)服4.務(wù)對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)而5.對(duì)獨(dú)立性的影響

在simunic（1984）以及ezzamel，gwilliamholland（1996）的研究中均指出：審計(jì)收費(fèi)和非審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。但對(duì)于較高的審計(jì)收費(fèi)對(duì)獨(dú)立性的影響這一問(wèn)題，不同的學(xué)者存在著意見(jiàn)分歧：一部分學(xué)者認(rèn)為，較高的審計(jì)費(fèi)用會(huì)驅(qū)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為追求利益而放棄對(duì)獨(dú)立性的堅(jiān)持；而另一部分學(xué)者認(rèn)為，較高的審計(jì)費(fèi)用不但不會(huì)影響?yīng)毩⑿?，反而?huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師付出更多的審計(jì)努力（davis，1993）。

6.低價(jià)進(jìn)入模式（low-balling）對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

低價(jià)進(jìn)入式審計(jì)定價(jià)策略是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在初次簽訂審計(jì)合約時(shí)將審計(jì)收費(fèi)確定在審計(jì)成本之下，并期望通過(guò)長(zhǎng)期的審計(jì)合約來(lái)彌補(bǔ)初次定價(jià)時(shí)的損失。deangelo（1981）根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，認(rèn)為低價(jià)進(jìn)入的費(fèi)用折扣是一種“沉沒(méi)成本”，它本身對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性沒(méi)有影響。但最初的低審計(jì)費(fèi)用使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得審計(jì)委托，在任注冊(cè)會(huì)計(jì)師便擁有了成本優(yōu)勢(shì)（我們認(rèn)為初次審計(jì)的成本最高），較長(zhǎng)的任期可以使其在隨后幾年內(nèi)從特定委托人那里獲得經(jīng)濟(jì)利益。simonandfrancis（1988）進(jìn)一步提出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能并不認(rèn)為初次審計(jì)折扣屬于沉沒(méi)成本，因此也就導(dǎo)致了投資回收過(guò)程中的審計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題。審計(jì)費(fèi)用折扣使注冊(cè)會(huì)計(jì)師有延長(zhǎng)任期的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，甚至在與委托人（被審計(jì)單位）存在嚴(yán)重的意見(jiàn)分歧時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不愿失去審計(jì)委托，而傾向于按委托人的意愿解決爭(zhēng)議，因此這種“沉沒(méi)成本”本身也會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

隨著安然丑聞的爆發(fā)和薩班斯法案的頒布，自2002年開(kāi)始，學(xué)者的眼光開(kāi)始轉(zhuǎn)向404條款對(duì)審計(jì)費(fèi)用進(jìn)而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。jackt.ciesielskiandthomasr.weirich（2006）[25]在比較了自2001年起標(biāo)準(zhǔn)普爾500的公司的審計(jì)費(fèi)用變動(dòng)的基礎(chǔ)上得出，自2001年起，審計(jì)費(fèi)用成倍的增長(zhǎng)，而這很可能是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師為追尋真實(shí)的會(huì)計(jì)信息而付出的額外審計(jì)努力相關(guān)聯(lián)的。㈡.國(guó)外文獻(xiàn)回顧

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)該問(wèn)題的