同一控制下企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資核算解析

同一控制下企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資核算解析

《企業(yè)會計準則》第二至長期證券投資》和《企業(yè)會計準則》（2008）詳細介紹了“在同一控制下，在不同控制下形成的長期股權(quán)投資”的正常支付和對價，但在實踐中，集團內(nèi)的所有高級子（孫）企業(yè)的合并往往是不對稱的。換言之，根據(jù)集團內(nèi)的統(tǒng)一規(guī)劃，集團內(nèi)的一家成員（孫）企業(yè)通過未經(jīng)批準的價格將其轉(zhuǎn)讓給其他成員（孫）企業(yè)。集團管理辦公室根據(jù)所評估企業(yè)的長期股權(quán)投資，并調(diào)整該企業(yè)和劃分公司的長期股權(quán)投資。例如A公司和B公司是甲集團所屬的兩家全資子公司,C公司是A公司所屬全資子公司。根據(jù)甲集團總部統(tǒng)一規(guī)劃,A公司以無對價方式將所持C公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給B公司,這種合并形式就屬于無償劃轉(zhuǎn)。其中,A公司是劃出企業(yè),B公司是劃入企業(yè),C公司是被劃轉(zhuǎn)企業(yè)。那么,這種無對價形式的企業(yè)合并如何進行賬務處理呢?筆者根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》及《企業(yè)會計準則講解(2008)》中關于“同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資”的核算原則,對無償劃轉(zhuǎn)情況下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的核算方法進行解析。一、確定合并對價的初始成本在同一控制下的企業(yè)合并中,最終控制方在企業(yè)合并前及合并后最終能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化,因此,通過企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,其成本為合并方享有的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額。具體來說:1.對于合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的,合并方應按享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額,應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,調(diào)整留存收益。2.對于合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,合并方應按享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,按發(fā)行股份的面值總額作為股本,長期股權(quán)投資初始投資成本與發(fā)行股份面值總額之間的差額,應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,調(diào)整留存收益。二、我國被有效流轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益,其符合以下情況無償劃轉(zhuǎn)仍屬于同一控制下的企業(yè)合并,劃入企業(yè)對被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的長期股權(quán)投資初始成本仍為其所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的所有者權(quán)益的份額。具體賬務處理時,劃入方按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價值的份額,借記“長期股權(quán)投資”科目,按集團總部對其增加的投資額,貸記“實收資本”科目,按其差額調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,調(diào)整留存收益。在現(xiàn)實情況中,由于被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的所有者權(quán)益賬面價值有為正數(shù)的情況,也有為負數(shù)的情況,因此,劃入方在確認長期股權(quán)投資的初始成本時,又有不同的確認方法。1.被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為正數(shù)時的賬務處理。被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為正數(shù)時,劃入方應按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價值的份額直接確認長期股權(quán)投資初始投資成本。例1:A公司和B公司是甲集團所屬的兩家全資子公司,C公司是A公司所屬全資子公司,甲集團內(nèi)所有企業(yè)均采用統(tǒng)一的會計政策。根據(jù)甲集團專業(yè)化重組需要,甲集團總部要求A公司將所持C公司的全部股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給B公司,劃轉(zhuǎn)基準日為2009年12月31日。甲集團總部根據(jù)A公司所持C公司股份調(diào)整對A和B公司的長期股權(quán)投資。劃轉(zhuǎn)基準日A公司對C公司的長期股權(quán)投資額為1000萬元,C公司和B公司的所有者權(quán)益情況如表1。2009年12月31日,涉及合并事項各方應做如下賬務處理:(1)劃轉(zhuǎn)基準日,甲集團總部根據(jù)A公司減少的長期股權(quán)投資做如下的賬務處理(單位:萬元,下同):(2)A公司根據(jù)減少的長期股權(quán)投資和實收資本做如下賬務處理:(3)B公司根據(jù)增加的實收資本和C公司劃轉(zhuǎn)基準日的凈資產(chǎn)做如下賬務處理:(4)C公司變換股東做如下賬務處理:例2:假設例1中其他條件不變,C公司的所有者權(quán)益如表2。此時其他公司的賬務處理同例1,B公司應根據(jù)增加的實收資本和自身的資本公積、留存收益及C公司劃轉(zhuǎn)基準日的凈資產(chǎn)做如下賬務處理:2.被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為負數(shù)時的賬務處理。在被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為負數(shù)的情況下,劃入方應按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價值份額,借記負的長期股權(quán)投資。但是,以負數(shù)形式反映企業(yè)的長期資產(chǎn),顯然是不符合資產(chǎn)的確認條件。因此這種情況下,劃入企業(yè)確認的長期股權(quán)投資最低只能為零。對于被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日負的所有者權(quán)益與零之間的差額,既不符合負債的確認條件也不符合權(quán)益的確認條件,因此應在賬外備查登記。例3:假設例1中的其他條件不變,C公司的所有者權(quán)益如表3。這種情況下,其他公司的賬務處理同例1,B公司根據(jù)增加的實收資本和自身的資本公積、留存收益及C公司劃轉(zhuǎn)基準日的凈資產(chǎn)做如下賬務處理:被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益-200和長期股權(quán)投資零之間的差額在賬外備查登記。三、其他企業(yè)的股權(quán)投資通常情況下,母公司對子公司的長期股權(quán)投資一般是大于零的,但在現(xiàn)實中,尤其是在同一控制下的企業(yè)合并中,會存在母公司對子公司長期股權(quán)投資為零(如本文中的例3)的情況。在這種情況下,母公司將子公司無償劃給集團內(nèi)的其他企業(yè)并進行賬務處理時,由于母公司對子公司的長期股權(quán)投資為零,因此不需在貸方減少長期股權(quán)投資,只需根據(jù)減少的實收資本金額直接增加投資收益。例4:假設例3中的條件不變,B公司對C公司的長期股權(quán)投資為0,同時C公司擁有一全資子企業(yè)D公司,C公司對D公司的長期股權(quán)投資額為500萬元。根據(jù)甲集團專業(yè)化重組需要,甲集團總部要求B公司所屬C公司將持有的D公司的全部股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給甲集團的另一全資子企