第三章 增值稅 3.1 3.2

稅法第三章增值稅導(dǎo)語(yǔ)：

增值稅起源于法國(guó)，避免重復(fù)征稅的制度設(shè)計(jì)使其具有顯著的中性特征，已被170個(gè)左右的國(guó)家廣泛采用。我國(guó)增值稅制度的建立和發(fā)展，與國(guó)家改革開放的進(jìn)程及關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)緊密契合，從1979年試行增值稅，1994年正式開征增值稅，到2009年由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費(fèi)型增值稅，2016年全面實(shí)行“營(yíng)改增”，已建立起覆蓋商品與服務(wù)領(lǐng)域的現(xiàn)代增值稅制度格局，是我國(guó)稅制體系中具有重大財(cái)政意義、對(duì)商品和服務(wù)價(jià)格產(chǎn)生直接影響的第一大稅種。第三章增值稅教學(xué)目標(biāo)：理解增值額的概念與增值稅的類型理解增值稅的特點(diǎn)與優(yōu)點(diǎn)了解我國(guó)增值稅制度改革歷程掌握征稅范圍、納稅人與適用稅率掌握一般計(jì)稅方法掌握簡(jiǎn)易計(jì)稅方法掌握進(jìn)口環(huán)節(jié)應(yīng)納稅額計(jì)算，熟悉出口環(huán)節(jié)增值稅政策了解增值稅的稅收優(yōu)惠

熟悉增值稅的征收管理3.1基本原理3.1.1理論增值額與增值稅計(jì)稅方法3.1.2法定增值額與增值稅類型3.1.3增值稅的特點(diǎn)3.1.4我國(guó)增值稅改革重要節(jié)點(diǎn)與內(nèi)容3.2納稅人和扣繳義務(wù)人3.2.1納稅人的基本規(guī)定3.2.2扣繳義務(wù)人3.2.3兩類納稅人的劃分章節(jié)目錄3.1.1理論增值額與增值稅計(jì)稅方法1.理論增值額指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中新創(chuàng)造的那部分價(jià)值。以商品生產(chǎn)銷售活動(dòng)為例，根據(jù)馬克思的勞動(dòng)價(jià)值理論，商品價(jià)值由C+V+M構(gòu)成，C代表上一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移的物化勞動(dòng)的價(jià)值，V代表工資，M代表剩余價(jià)值或利潤(rùn)。增值額相當(dāng)于商品價(jià)值中的V+M部分，等于商品價(jià)值（C+V+M）扣除在生產(chǎn)上消耗掉的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值（C）之后的余額。從一件商品最終銷售價(jià)格的角度來看，該商品經(jīng)歷的生產(chǎn)、流通各環(huán)節(jié)所創(chuàng)造的增值額之和，相當(dāng)于該商品的最終銷售價(jià)格。以Vn代表第n環(huán)節(jié)的增值額，用公式表示為：最終銷售價(jià)格P=V1+V2+…Vn據(jù)此，P×T'=V1×T'+V2×T'+…V3×T'其含義為：以最終銷售價(jià)格乘以增值稅稅率計(jì)算出的稅額相當(dāng)于各環(huán)節(jié)繳納的增值稅之和，體現(xiàn)了該商品繳納的增值稅總稅負(fù)。3.1基本原理

增值稅（ValueAddedTax，簡(jiǎn)稱VAT）是以單位和個(gè)人從事應(yīng)稅經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅。它與各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都按銷售收入全額征稅的傳統(tǒng)商品稅不同，其基本特點(diǎn)是對(duì)增值額征稅，避免了商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)過程中對(duì)上一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移價(jià)值的重復(fù)征稅。理解增值額的概念是學(xué)習(xí)增值稅的起點(diǎn)。增值額有理論增值額與法定增值額之分。

流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)價(jià)售價(jià)增值額（售價(jià)-進(jìn)價(jià)）增值稅（增值額×稅率）原材料生產(chǎn)0（假定第一環(huán)節(jié)無(wú)購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目）10010010產(chǎn)成品生產(chǎn)環(huán)節(jié)100150505批發(fā)環(huán)節(jié)150180303零售環(huán)節(jié)180200202合計(jì)-61020020

各環(huán)節(jié)增值額與最終銷售價(jià)、各環(huán)節(jié)增值稅與增值稅總稅負(fù)的關(guān)系見表3-1。假定增值稅稅率10%，某件商品經(jīng)歷了以下流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)：原材料生產(chǎn)-產(chǎn)成品生產(chǎn)-批發(fā)-零售，其最終銷售價(jià)200元是各環(huán)節(jié)增值額之和，200×10%計(jì)算出該商品增值稅總稅負(fù)20元，為各環(huán)節(jié)繳納的增值稅之和。表3-1各環(huán)節(jié)增值額與最終銷售價(jià)、各環(huán)節(jié)增值稅與增值稅總稅負(fù)的關(guān)系先計(jì)算增值額，再以增值額乘以適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額的方法稱為直接計(jì)稅法，由于增值額的確定過程繁瑣且具有不確定性，憑發(fā)票扣稅的辦法在法律和技術(shù)上遠(yuǎn)優(yōu)于直接計(jì)稅法，因此實(shí)踐中采用間接計(jì)稅法，或稱發(fā)票扣稅法。間接計(jì)稅法基本思路如下：

V+M=（C+V+M）-C（公式一）由公式一可得，（V+M）×T'=（C+V+M）×T'-C×T'（公式二）公式二中的（C+V+M）×T'即銷售收入乘以適用稅率，稱為銷項(xiàng)稅額。因商品銷售額是本環(huán)節(jié)及以前各環(huán)節(jié)的增值額之和，因此銷項(xiàng)稅額反映的是本環(huán)節(jié)及以前環(huán)節(jié)繳納的稅款之和，體現(xiàn)商品的總稅負(fù)；C×T'即購(gòu)進(jìn)金額乘以適用稅率，稱為進(jìn)項(xiàng)稅額，反映的是購(gòu)進(jìn)商品或服務(wù)在以前環(huán)節(jié)繳納的稅款。購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額一般實(shí)行憑銷售方開具的增值稅專用發(fā)票上所注明稅額進(jìn)行抵扣的辦法，因此間接計(jì)稅法又稱為發(fā)票扣稅法。2.計(jì)稅方法增值稅的征稅對(duì)象并不完全與理論增值額吻合，依據(jù)增值稅法的規(guī)定確定的增值額為法定增值額，它是各國(guó)政府根據(jù)增值稅原理，結(jié)合自身的國(guó)情、政策要求等確定的增值額。一般而言，對(duì)外購(gòu)流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)款都允許扣除，理論增值額與法定增值額的差異主要在于對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)（即資本性投入）處理方法不同，正是基于這種差異，增值稅可分為三種類型。

3.1.2法定增值額與增值稅類型

1.法定增值額法定增值額與理論增值額的主要差別：區(qū)別（劃分不同增值稅類型的依據(jù)）對(duì)于扣除在生產(chǎn)上消耗掉的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值（C）部分處理不同。流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)價(jià)款允許扣除的情況下，扣除方式也存在差異各國(guó)都允許從貨物總價(jià)值中扣除有的允許扣除有的不允許扣除根據(jù)扣除時(shí)對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)處理方式的不同生產(chǎn)型增值稅收入型增值稅消費(fèi)型增值稅（1）生產(chǎn)型增值稅：指確定法定增值額時(shí)不允許扣除固定資產(chǎn)的價(jià)款(采用間接計(jì)稅法的情況下，體現(xiàn)為外購(gòu)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得扣除），其稅基為工資、利潤(rùn)、利息、租金與折舊之和，從全社會(huì)看相當(dāng)于國(guó)民生產(chǎn)總值，故稱為生產(chǎn)型增值稅。我國(guó)1994.1.1至2008.12.31期間實(shí)行生產(chǎn)型增值稅類型。（2）收入型增值稅：指確定法定增值額時(shí)，允許扣除固定資產(chǎn)的價(jià)款，但當(dāng)期只允許扣除折舊額的部分。從全社會(huì)看，其稅基相當(dāng)于國(guó)民收入，故稱為收入型增值稅。由于折舊額的計(jì)算存在人為因素，缺乏客觀性，收入型增值稅在實(shí)踐中極少采用。（3）消費(fèi)型增值稅：指確定法定增值額時(shí)，允許外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款一次性扣除（采用間接計(jì)稅法的情況下，體現(xiàn)為外購(gòu)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以憑增值稅專用發(fā)票一次性全部扣除），從全社會(huì)看，征稅對(duì)象不包括生產(chǎn)資料，僅對(duì)當(dāng)期生產(chǎn)銷售的所有消費(fèi)品征稅，因此稱為消費(fèi)型增值稅。消費(fèi)型增值稅從征稅范圍角度徹底避免了重復(fù)征稅，并且可以實(shí)行發(fā)票扣稅法，可操作性強(qiáng)，是絕大部分國(guó)家采用的增值稅類型。我國(guó)自2009年1月1日起，采用消費(fèi)型增值稅類型。2.增值稅類型生產(chǎn)型增值稅我國(guó)1994.1.1至2008.12.31實(shí)行收入型增值稅我國(guó)未實(shí)行此類增值稅消費(fèi)型增值稅我國(guó)2009.1.1日起，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅類型特點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)生產(chǎn)型增值稅外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款不允許扣除，法定增值額﹥理論增值額有利于保證財(cái)政收入未消除對(duì)固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅，不利于鼓勵(lì)投資；征管上需要區(qū)分是否是固定資產(chǎn)。收入型增值稅外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款按折舊額分期扣除，法定增值額=理論增值額完全避免重復(fù)征稅固定資產(chǎn)的扣除缺乏客觀依據(jù)，不便于征管消費(fèi)型增值稅外購(gòu)固定資產(chǎn)價(jià)款一次性扣除，法定增值額﹤理論增值額完全避免重復(fù)征稅；可以采用發(fā)票扣稅法，便于征管

上述三種類型的增值稅由于稅基不同，其經(jīng)濟(jì)效果、財(cái)政功能、征管難度等也不同，具體區(qū)別見表3-2。表3-2三種類型增值稅比較3.1.3增值稅的特點(diǎn)1.不重復(fù)征稅，具有稅收中性增值稅只對(duì)增值額征稅，避免了傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅制度下由于對(duì)轉(zhuǎn)移價(jià)值的重復(fù)征稅造成商品總稅負(fù)隨流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增加而增加的弊端，對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)形式的選擇干擾更小，因而具有中性稅收的特征。2.實(shí)行價(jià)外稅，稅負(fù)具有轉(zhuǎn)嫁性增值稅實(shí)行價(jià)外征收，即作為計(jì)稅依據(jù)的銷售額是不含增值稅的銷售額。同時(shí)，增值稅是間接稅，稅負(fù)具有轉(zhuǎn)嫁性，由購(gòu)買方支付價(jià)稅合計(jì)款，實(shí)際承擔(dān)增值稅稅負(fù)。3.實(shí)行憑發(fā)票扣稅辦法，抵扣鏈條有利于購(gòu)銷雙方相互制約增值稅采用購(gòu)進(jìn)扣稅法，購(gòu)買方憑取得的增值稅專用發(fā)票注明的稅額進(jìn)行抵扣。由于專用發(fā)票上注明的增值稅既是銷售方的銷項(xiàng)稅，同時(shí)又是購(gòu)入方的進(jìn)項(xiàng)稅，購(gòu)買方為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，會(huì)主動(dòng)索要合法憑證用于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，客觀上有利于對(duì)上游商家依法納稅形成制約。4.普遍征收，稅源充裕增值稅的征稅范圍覆蓋了經(jīng)濟(jì)交易中的商品和服務(wù)，征稅范圍廣，稅源充足穩(wěn)定，是我國(guó)最具財(cái)政意義的第一大稅種。3.1.4我國(guó)增值稅改革重要節(jié)點(diǎn)與內(nèi)容1994年將增值稅征稅范圍擴(kuò)大到所有貨物，實(shí)行生產(chǎn)型增值稅在推進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)之際，將增值稅征稅范圍擴(kuò)大到所有貨物。1979年在部分城市、行業(yè)開始試行增值稅制度改革開放之初，在部分城市、行業(yè)試行了增值稅制度，1983年開始在全國(guó)試行。

2009年轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅2004年開始，在東北三省的八大行業(yè)實(shí)行了增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，2007年將試點(diǎn)擴(kuò)大到中部地區(qū)26個(gè)老工業(yè)基地城市的八大行業(yè)。2009年1月1日，以應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)為契機(jī)，全面推進(jìn)了增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變，將機(jī)器設(shè)備納入了抵扣范圍。2016年?duì)I業(yè)稅改征增值稅從2012年開始，部分行業(yè)先后進(jìn)行了營(yíng)改增試點(diǎn)。在加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的關(guān)鍵時(shí)期，適應(yīng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的需要和要求，2016年5月1日全面實(shí)行營(yíng)改增。定義：在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。單位，指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。個(gè)人，包括個(gè)體工商戶和其他個(gè)人。具體政策提示：以承包方式進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的，按下列規(guī)定確定納稅人：?jiǎn)挝灰猿邪⒊凶?、掛靠方式?jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人（統(tǒng)稱為承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（統(tǒng)稱為發(fā)包人）名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。3.2納稅人和扣繳義務(wù)人

3.2.1納稅人的基本規(guī)定情景導(dǎo)入：境外甲咨詢服務(wù)公司與境內(nèi)乙公司簽訂咨詢合同，就乙公司開拓境內(nèi)、境外市場(chǎng)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研并提出合理化管理建議，該服務(wù)是否屬于發(fā)生在我國(guó)境內(nèi)的服務(wù)？關(guān)于“境內(nèi)”的界定，稅法進(jìn)行了正列舉與反列舉。下列情形屬于發(fā)生在境內(nèi)的情形（正列舉）：（1）貨物起運(yùn)地或所在地在境內(nèi)（2）勞務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)（3）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)（4）所銷售或者租賃的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)（5）所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)（反列舉）：（1）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。（2）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外使用的無(wú)形資產(chǎn)。（3）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。（4）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形，包括：

①為出境的函件、包裹在境外提供的郵政服務(wù)、收派服務(wù)；

②向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的工程施工地點(diǎn)在境外的建筑服務(wù)、工程監(jiān)理服務(wù)；

③向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù)；

④向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外的會(huì)議展覽服務(wù)。要點(diǎn)提示：關(guān)于境內(nèi)的界定十三屆全國(guó)人大常委會(huì)2022年12月30日公布的增值稅法草案第三條規(guī)定，在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，是指下列情形:（一）銷售貨物的，貨物的起運(yùn)地或者所在地在境內(nèi)；（二）除本條第三項(xiàng)、第四項(xiàng)另有規(guī)定外，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)的，服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)，或者銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人；（三）銷售或者租賃不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)的，不動(dòng)產(chǎn)、自然資源所在地在境內(nèi)；（四）銷售金融商品的，金融商品在境內(nèi)發(fā)行，或者銷售方為境內(nèi)單位和個(gè)人。請(qǐng)判斷下列情形中，（）屬于發(fā)生在我國(guó)境內(nèi)的應(yīng)稅行為，應(yīng)繳納增值稅。A．美國(guó)某公司將其擁有的深圳一處辦公樓銷售給意大利某公司。B．境外某公司向境內(nèi)公司轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)專利技術(shù)，該技術(shù)同時(shí)用于該境內(nèi)公司在廣州和越南的生產(chǎn)線。C.境外某公司向境內(nèi)公司轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)專用于該境內(nèi)公司所屬南非子公司在南非生產(chǎn)線上的專利技術(shù)。D．境外某咨詢公司與境內(nèi)某公司簽訂咨詢合同，就境內(nèi)公司開拓境內(nèi)、境外市場(chǎng)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研并提出合理化管理建議解析：ABD屬于發(fā)生在我國(guó)境內(nèi)的應(yīng)稅行為。情形A中，銷售的不動(dòng)產(chǎn)位于我國(guó)；情形B中，境外單位向境內(nèi)單位銷售的無(wú)形資產(chǎn)未完全在境外使用；情形D中，境外咨詢公司提供的咨詢服務(wù)同時(shí)在境內(nèi)和境外發(fā)生，屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)。而情形C中，境外單位向境內(nèi)單位銷售的無(wú)形資產(chǎn)完全在境外使用，故不屬于發(fā)生在境內(nèi)的情形。政策實(shí)訓(xùn)：情景引入：瑞士甲公司將一項(xiàng)專有技術(shù)轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)乙公司，雙方合同約定轉(zhuǎn)讓價(jià)款108萬(wàn)元。該專有技術(shù)在我國(guó)境內(nèi)使用，瑞士甲公司在我國(guó)沒有設(shè)立經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，甲公司是否應(yīng)就該筆轉(zhuǎn)讓收入申報(bào)繳納增值稅？境外的單位或個(gè)人在境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人。3.2.2扣繳義務(wù)人從稅務(wù)行政效率及可操作性角度出發(fā)，為便于征管，降低征納成本，增值稅制度將納稅人區(qū)分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人，對(duì)一般納稅人適用規(guī)范化的方式計(jì)征增值稅（另有規(guī)定除外），對(duì)小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易征收方式計(jì)征增值稅。一般納稅人與小規(guī)模納稅人依據(jù)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和會(huì)計(jì)核算水平來劃分。1.按經(jīng)營(yíng)規(guī)模劃分納稅人年應(yīng)稅銷售額超過財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，除按規(guī)定不辦理一般納稅人登記的情形外，應(yīng)當(dāng)向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記。小規(guī)模納稅人的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬(wàn)元及以下?！澳陸?yīng)稅銷售額”是指納