虛假司法審計報告的法律應(yīng)對

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虛假司法審計報告的法律應(yīng)對

山東康橋（青島）律師事務(wù)所馮海艇

法律就像一張大網(wǎng)，由點及線到面，最終形成了一個龐大的立體空間，將所有的法律人籠罩在內(nèi)，法律人按照法律的邏輯、規(guī)則各司其職，以期實現(xiàn)“法網(wǎng)恢恢，疏而不漏”的目標(biāo)。但是現(xiàn)實總是不能盡如人意，在這張大網(wǎng)不能有效的工作時，需要我們每一個法律人對其進(jìn)行修修補補，完善其功能；如同涓涓細(xì)流，積少成多，最終匯入大江大河。

律師執(zhí)業(yè)過程中，能夠發(fā)現(xiàn)的問題瑣碎而零散，就像法網(wǎng)中出現(xiàn)了殘破的連接點，只有通過有效的梳理，指出其中的問題，才能保證其發(fā)揮應(yīng)有的效力。

筆者執(zhí)業(yè)過程中接手的一起民事訴訟案件中，會計師事務(wù)所出具的《司法審計報告》在損失鑒定中起到了至關(guān)重要的作用，對于會計師事務(wù)所在司法過程中的是非曲直及如何應(yīng)對，想通過這個案例做一個探討。

一、案件背景介紹

2012年7月，s制鞋公司（簡稱：s公司）登記成立；2013年10月，s公司與h財產(chǎn)保險公司（簡稱：h公司）簽訂財產(chǎn)保險合同，由于s公司尚未建立起健全的財務(wù)制度，公司財產(chǎn)采取估價投保，*（本案需要進(jìn)行司法審計鑒定的根源）2013年11月，s公司發(fā)生火災(zāi)事故，h公司委托某保險公估公司對損失查勘定損，初步確定損失金額為100萬元左右；s公司認(rèn)為定損金額過低，從此拒絕配合h公司的調(diào)查工作，雙方就損失金額不能達(dá)成一致意見。

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2014年5月8日，s公司自行委托鑒定評估機(jī)構(gòu)就損失進(jìn)行鑒定評估，之后向XX市h區(qū)人民法院提起訴訟，要求h公司承擔(dān)賠償責(zé)任555萬元。

2015年1月15日，h法院在案件審理過程中，發(fā)現(xiàn)雙方的爭議源自流動資產(chǎn)（原材料、半成品、產(chǎn)成品在火災(zāi)中已經(jīng)全部滅失）的確定，由于h公司不認(rèn)可s公司單方委托的鑒定評估機(jī)構(gòu)所確定的損失金額，h法院遂委托z會計師事務(wù)所（簡稱z）對于s公司的財務(wù)報表進(jìn)行司法審計。

2015年9月，z向h法院提交了【青z會專審字（2015）第1-008號】

司法鑒定報告書。

二、司法鑒定報告書中存在的問題

筆者作為h公司的訴訟代理人，在收到了《鑒定報告書》之后，邀請兩家有著良好信譽的會計師事務(wù)所的注冊會計師們對于該《鑒定報告書》進(jìn)行閱讀分析，大家很快就找出了其中明顯的違反《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的錯誤之處，在此節(jié)選部分明顯錯誤如下：

1、在《鑒定報告書》（三、分析說明1）中，提到“鑒定資料中無s公司2012年度財務(wù)報表審計報告，亦無2012年度會計報表、賬簿和憑證等資料，所以我們無法對s公司2013年度的資產(chǎn)負(fù)債表年初余額實施我們滿意的審計程序?！?/p>

根據(jù)報告所附的資產(chǎn)負(fù)債表顯示2013年年初s公司存貨為7857320.55元，應(yīng)付賬款2583251.79元，都大于2013年11月30日的期末余額，因此期初余額對于確定2013年11月30日的資產(chǎn)余額具有重大影響。

根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1331號-首次接受委托對期初余額的審計第六條之規(guī)定，“在執(zhí)行首次審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師針對

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期初余額的目標(biāo)是，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定：

（一）期初余額是否含有對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報；

（二）期初余額反映的恰當(dāng)?shù)臅嬚呤欠裨诒酒谪攧?wù)報表中得到一貫運用，或會計政策的變更是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)作出恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砗统浞值牧袌笈c披露。”

第八條，“注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過采取下列措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定期初余額是否包含對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報：

（一）確定上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述；

（二）確定期初余額是否反映對恰當(dāng)會計政策的運用；

（三）實施一項或多項審計程序?！?/p>

注冊會計師實施一項或多項審計程序包括：

（一）如果上期財務(wù)報表已經(jīng)審計，查閱前任注冊會計師的審計底稿，以獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)；

（二）評價本期實施的審計程序是否提供了有關(guān)期初余額的審計證據(jù)；

（三）實施其他專門的審計程序，以獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)?！?/p>

而在（三、分析說明1）中明確指出“鑒定資料中無2012年審計報告，亦無2012年度會計報表、賬簿和憑證等資料等資料”由于審計范圍受到重大限制，因此該報告未能獲得任何有關(guān)2013年年初余額的審計證據(jù)，根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號--在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或無法表示意見。

但是，z出具的報告書卻是無保留意見的審計報告，并且在鑒定報告書第一頁中宣稱：“我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表鑒定意見提供了基礎(chǔ)?！?/p>

2、在報告書的第一頁第2段提到“我們按照《中國注冊會計師

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審計準(zhǔn)則》的規(guī)定執(zhí)行了審計工作，”及“我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)摹?。但下列情況表明，本報告書的注冊會計師未遵守《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》并且無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：

1）s公司被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人即年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，（但是報告書中s公司2012年7月成立至2012年底即形成多達(dá)5337158.44元的未分配利潤）并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人，同時s公司曾經(jīng)向法庭報送過虛假財務(wù)報表，（s公司向法庭提交過兩份不同的財務(wù)報表，第一次提供的財務(wù)報表見其自行委托的鑒定機(jī)構(gòu)所出具的審計報告中）這些事實可以認(rèn)定s公司不存在相關(guān)內(nèi)部控制制度以保證會計資料的真實合法。

2）s公司銷貨、進(jìn)貨均用現(xiàn)金支付，因此無銀行回單、銀行賬戶無交易記錄，同時無購貨、銷貨發(fā)票，無納稅記錄，存貨收發(fā)只有匯總出入庫單，無詳細(xì)收發(fā)憑證，因此相應(yīng)的會計記錄也無上述原始憑證作為記賬依據(jù)，因此可以認(rèn)為上述無原始憑證作為依據(jù)的會計記錄為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表是不真實的，其收入、存貨、固定資產(chǎn)等科目的金額根本無法確認(rèn)其真實性。

3）中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)第4條規(guī)定審計證據(jù)，是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論和形成審計意見而使用的信息。審計證據(jù)包括構(gòu)成財務(wù)報表基礎(chǔ)的會計記錄所含有的信息和其他信息。在該報告認(rèn)定的報表所依據(jù)的會計記錄均為非法、無效的情況下，不能認(rèn)同出具該報告的注冊會計師已遵守《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》并且獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支撐該報告。

3、報告書中利潤表、現(xiàn)金流量表缺乏比較數(shù)據(jù)即2012年數(shù)據(jù)，

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財務(wù)報表自身存在一定的勾稽關(guān)系如資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，期初未分配利潤+本期凈利潤+利潤分配=期末未分配利潤，由于缺少2012年數(shù)據(jù)，導(dǎo)致財務(wù)報表內(nèi)天然的自我核對能力無法實施，使財務(wù)報表可以隨便編造，財務(wù)報表的真實性無法得到保證。

4、在報告書中第二頁3、鑒定實施（3）中的貨幣資金項目稱：由于受條件限制，我們未能對庫存資金實施盤點程序。通過附注可以看出s公司所有貨幣資金均是現(xiàn)金，且金額巨大達(dá)165萬，公司這種行為本身違反國務(wù)院的《現(xiàn)金管理條例》的規(guī)定，同時未實施盤點就意味著報表中貨幣資金的金額是無法確定的，鑒于資產(chǎn)負(fù)債表本身的邏輯關(guān)系：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，這意味著無法證明報表的真實性。

5、資產(chǎn)負(fù)債表中2013年1月1日的未分配利潤為533.71萬元，鑒于s公司成立于2012年7月，意味著s公司在成立不到半年的時間里凈賺533.71萬元，而2013年1-11月實現(xiàn)的凈利潤只有156.3萬元，同時公司又未繳納增值稅、所得稅相關(guān)稅費予以佐證，通過對比可以看出其期初未分配利潤明顯虛高。根據(jù)期初未分配利潤+本期凈利潤=期末未分利潤、資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益的公式，期初未分配利潤存在虛增部分意味資產(chǎn)總額也存在虛增部分。

盡管如此，鑒定報告在第5頁增值稅稅率部分，將原告按照小規(guī)模納稅人對待，稅率確定為3%，而《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第28條規(guī)定，

（一）從事貨物生產(chǎn)年應(yīng)征增值稅銷售額在50萬以下的；

（二）除本條第一款第一項規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)征稅銷售額在80萬以下的。鑒定報告居然能夠認(rèn)定在短短的半年時間利潤達(dá)到533萬的企業(yè)為小規(guī)模納稅人，其荒謬程度可知。

三、質(zhì)詢存有異議的《司法鑒定報告書》過程中的法律問題

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面對z公司的《鑒定報告書》，h公司根據(jù)法律規(guī)定，于2015年11月7日向h法院提出申請，申請1、要求出具報告書的注冊會計師出庭接受質(zhì)詢；

2、申請法院組織專家進(jìn)行聽證。

1、關(guān)于鑒定費、出庭費的收取的依據(jù)問題

2015年11月13日，h公司接到了z發(fā)送的《鑒定收費通知書》、《出庭收費通知書》，要求h公司于2015年11月18日之前支付鑒定費280000元、出庭費5400元，否則后果自負(fù)。

面對如此高昂的鑒定費用及出庭費用，h公司不得不對此向法庭提出分別提出異議：

本案中鑒定人收費標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)的是XX省物價局下發(fā)的魯價費發(fā)【2010】

187號文件，該文件中對于正常的會計報表審計對照本案而

言，收費標(biāo)準(zhǔn)在財產(chǎn)金額的0.2%-0.35%之間。但是，涉及到經(jīng)濟(jì)案件，審計費用則猛漲至涉案金額的5%-20%。涉案當(dāng)事人本已身負(fù)訴累，如此沉重的審計成本實在是對于涉案當(dāng)事人的財產(chǎn)的掠奪。尤其規(guī)定的收費的多少取決于鑒定人最終的確定的涉案財產(chǎn)的金額，金額越大，收費越高；金額越小，收費越低。此不良收費標(biāo)準(zhǔn)必將引導(dǎo)品質(zhì)不良的鑒定人不顧公平公正的原則，火中取栗，惡意抬高涉案財產(chǎn)的金額認(rèn)定，從中獲取不正當(dāng)利益。如此有違公平公正的收費標(biāo)準(zhǔn)，望法庭不予采納。

鑒定人無法提供其收費5400元的法律依據(jù)。根據(jù)《訴訟費用交納辦法》第六條的規(guī)定，鑒定人出庭的收費限于“交通費、住宿費、生活費、誤工補貼?！痹诒景钢?，兩位鑒定人出庭只涉及交通費和誤

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工補貼，因此在鑒定人無法提供充分的證據(jù)證明其合理收費的情況下，望法庭對于其不合理收費的問題進(jìn)行記錄并予以糾正。

但是，法庭似乎無暇糾正這些旁枝末節(jié)的問題，并且要求h公司必須預(yù)先支付鑒定人出庭費。

2、鑒定機(jī)構(gòu)在出具正式的鑒定報告時已經(jīng)喪失了司法鑒定資格。由于s公司一直阻礙h公司就其提交的由z據(jù)以審計的原始財務(wù)憑證進(jìn)行質(zhì)證，因此該證據(jù)質(zhì)證程序直到2015年8月17日下午在h法院舉行。而此時，根據(jù)2015年8月9日《人民法院報》的報導(dǎo)，z已經(jīng)被取消了司法鑒定備選資格，其已不具備出具司法鑒定報告。其鑒定報告的落款日期為2015年3月31日，顯然是錯誤的落款日期，該日期為審計初稿的成文日期。而直到2015年9月，z才向h法院正式提交了【青z會專審字（2015）第1-008號】

司法鑒定報告書。

由于法律法規(guī)并未對于相關(guān)情形作出明確的規(guī)定，因此h法院繼續(xù)采納了z作出的《司法鑒定報告書》。

3、關(guān)于鑒定人資格的問題

《鑒定報告書》中的簽字人的注冊會計師為z女士和d女士，而出庭接受質(zhì)詢的是s女士和d女士，針對這一情況，h公司不得不繼續(xù)向法庭提出異議：

1）從z鑒定機(jī)構(gòu)進(jìn)行火災(zāi)事故現(xiàn)場查勘盤點存貨，到2015年8月17日對于原始財務(wù)憑證進(jìn)行質(zhì)證，以及在鑒定機(jī)構(gòu)就審計初稿進(jìn)行意見交流，代表z鑒定機(jī)構(gòu)發(fā)表意見的一直是s女士。根據(jù)從中國注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)的查詢結(jié)果顯示，s女士不具備注冊會計師資格，其未與z鑒定機(jī)構(gòu)簽訂勞動合同，z鑒定機(jī)構(gòu)對其不具備法律上約束力，屬于z鑒定機(jī)構(gòu)的編外人員。z鑒定機(jī)構(gòu)安排不具備

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專業(yè)資格的人員主導(dǎo)法院委托的司法鑒定項目，希望法庭嚴(yán)重關(guān)注這一問題，并否定鑒定機(jī)構(gòu)的鑒定報告。

2）鑒定報告的簽字人員為z女士和d女士。年齡分別為71歲和72歲。根據(jù)《中華人民共和國財政部令第25號-注冊會計師管理辦法》第5條之規(guī)定，“年齡超過70歲的注冊會計師申請人，不予注冊。”《XX省注冊會計師注冊管理規(guī)定》第4條同樣規(guī)定，對于年齡滿70歲的注冊會計師申請人，不予注冊。

雖然《注冊會計師年檢辦法》已經(jīng)被廢止，但是該年檢辦法曾經(jīng)規(guī)定對于年滿70歲的注冊會計師不予通過說明，年齡超過70歲的注冊會計師已經(jīng)不適合從事工作量巨大紛繁復(fù)雜的審計工作，z鑒定機(jī)構(gòu)在具備大量年富力強的注冊會計師的情況下，卻委托兩位年滿70歲的女士從事司法機(jī)構(gòu)委托的、收費在280000元的、需要實施外出盤點的審計工作，可見該鑒定機(jī)構(gòu)對于涉及公平公正的司法鑒定的“重視”態(tài)度。希望法庭嚴(yán)重關(guān)注這一問題，并否決鑒定機(jī)構(gòu)的鑒定報告。

h公司向h法院提出的上述異議并未得到重視，法庭對此不置可否。

4、關(guān)于鑒定機(jī)構(gòu)存在違反司法鑒定流程管理的行為

h公司注意到了z于2015年9月向法庭提交的提交的《鑒定報告書》終稿與2015年3月提交的初稿存在改動，將本應(yīng)由s公司承擔(dān)的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給了h法院，并且其鑒定過程明顯違反了司法鑒定流程管理規(guī)定，對此提出如下異議：

在鑒定機(jī)構(gòu)提交的《審計初稿》中，對于第三部分分析說明1、

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表述為“由于s公司提供不了2012年度會計報表、賬簿和憑證等資料，所有2013年度的年初余額對鑒定結(jié)論的影響程度我們無法確認(rèn)。”

在鑒定機(jī)構(gòu)提交的《審計報告》中，對于第三部分分析說明1、修改為“鑒定資料中無2012年度財務(wù)報表審計報告，亦無2012年度會計報表、賬簿和憑證等資料，所以我們無法對s公司2013年度的資產(chǎn)負(fù)債表年初余額實施我們滿意的審計程序。”

根據(jù)XX市中級人民法院下發(fā)的《司法鑒定流程管理和相關(guān)文書技術(shù)規(guī)范》第3頁2.2.4之規(guī)定，“若發(fā)現(xiàn)鑒定資料嚴(yán)重短缺、鑒定項目超出鑒定機(jī)構(gòu)勝任能力等情況，鑒定機(jī)構(gòu)可提請人民法院調(diào)整委托鑒定范圍或要求撤銷委托?！钡?頁3.4.2.（2）如委托方要求鑒定機(jī)構(gòu)直接向當(dāng)事人索取所需鑒定資料的，應(yīng)限時要求當(dāng)事人提供完整、真實、合法的鑒定資料?！钡?頁3.8.1“如果當(dāng)事人一方拒絕配合鑒定工作，拒絕提供鑒定所需資料的，鑒定人員應(yīng)在規(guī)定的時間內(nèi)制作《提交鑒定資料通知書》并送達(dá)當(dāng)事人；”3.8.3規(guī)定“若確實無法收集所需鑒定資料，以致鑒定工作無法進(jìn)行的，應(yīng)填寫《退案聲明》，并將案件退回委托人?！?/p>

但是，我們很遺憾的看到，z鑒定機(jī)構(gòu)并未遵守司法機(jī)關(guān)的司法鑒定流程管理規(guī)范，強行出具了不具有合法性的鑒定報告，其行為已經(jīng)嚴(yán)重違反了《會計師法》及《審計準(zhǔn)則》，望法庭否決該鑒定機(jī)構(gòu)的鑒定報告。

h公司向h法院提出的上述異議并未得到重視，您猜到了，法庭對此依然不置可否。

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四、虛假審計報告的民事應(yīng)對

會計師事務(wù)所作為司法過程的參與人，通過其出具《鑒定報告書》發(fā)揮作用，而《鑒定報告書》在民事訴訟過程中是作為證據(jù)使用，對于證據(jù)能否使用，這就需要法官對于司法審計鑒定意見的證據(jù)能力和證明力進(jìn)行確定，這個確定過程就是質(zhì)證。

質(zhì)證是舉證的后續(xù)環(huán)節(jié)，是認(rèn)證的前提環(huán)節(jié)，未經(jīng)質(zhì)證，不得認(rèn)證，這是訴訟的一個基本規(guī)則，因此，司法審計鑒定意見作為證據(jù)，都必須經(jīng)過法官查證屬實，才能成為定案的根據(jù)。

從上述s公司訴h公司案例中，我們可以看到基層人民法院的某些辦案法官在如何確定《鑒定報告書》的證據(jù)效力的問題上，并沒有一種統(tǒng)一的認(rèn)識，或者說尚未形成一種統(tǒng)一的操作規(guī)范能夠讓辦案法官實質(zhì)審查司法審計鑒定意見的證明力，在此筆者通過sh案中鑒定過程以及鑒定結(jié)論中存在的問題，對于操作規(guī)范性進(jìn)行歸納：

1、司法審計鑒定意見所依據(jù)的材料是否真實、全面。司法審計鑒定意見所依據(jù)的材料主要是財務(wù)會計資料，相關(guān)財務(wù)會計資料的收集應(yīng)當(dāng)充分、可靠，因為檢材的可靠性是鑒定的前提，而充分性則是進(jìn)行鑒定的基礎(chǔ)。

而這部分材料的來源絕大多數(shù)情況下是由訴訟案件的當(dāng)事人的一方（被審計單位）所掌控，在申請進(jìn)行司法審計的訴訟主體與被審計單位作為案件的相對方時，被審計單位如果刻意提供虛假的、不完整的相關(guān)財務(wù)會計資料，將直接導(dǎo)致司法審計機(jī)構(gòu)無法得出正確的鑒定結(jié)果。

2、司法審計機(jī)構(gòu)拒絕進(jìn)行司法鑒定的幾率有多大。

在被審計單位拒絕提供完整的、全面的相關(guān)財務(wù)會計資料的情況下，在被審計單位刻意提供虛假的、殘缺的相關(guān)財務(wù)會計資料的情況

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下，依照相關(guān)法律規(guī)定，司法審計機(jī)構(gòu)因為無法進(jìn)行司法審計鑒定工作，應(yīng)當(dāng)將案件退回給委托法院。

但是，我們從XX省物價局下發(fā)的、由司法審計機(jī)構(gòu)遵照執(zhí)行收費的魯價費發(fā)【2010】

187號文件中可以看出該文件對于司法審計機(jī)構(gòu)的巨大利益誘惑，對于正常的會計報表審計對照本案而言，收費標(biāo)準(zhǔn)在財產(chǎn)金額的0.2%-0.35%之間。但是，涉及到經(jīng)濟(jì)案件，審計費用則猛漲至涉案金額的5%-20%。同樣的審計工作，單方委托與司法委托在收費價格上存在20倍以上的差距，面對這樣的利益誘惑，我們無法要求所有的司法審計機(jī)構(gòu)都能夠保持客觀、公正、遵紀(jì)、守法，這種收費設(shè)計在源頭上的不公平、不公正，必然導(dǎo)致這一缺陷在司法審計鑒定過程中被放大濫用，必然導(dǎo)致一方當(dāng)事人蒙受巨大損失，也必然導(dǎo)致違法一方獲取巨大非法利益。

3、同案的其他證據(jù)的印證。

正常的司法審計鑒定過程中，案中存在的不只一個證據(jù)的情形，因此對案件的事實的認(rèn)定也應(yīng)當(dāng)形成相對完整的證據(jù)鏈來證明。因此應(yīng)當(dāng)審查證據(jù)與證據(jù)之間有無矛盾，將司法審計鑒定意見與其他證據(jù)進(jìn)行分析比對，綜合全案證據(jù)來審查判斷，這樣才有利于發(fā)現(xiàn)矛盾、分析矛盾，使案件得到正確的解決。

在sh一案中，s公司其實做過兩次司法審計鑒定，一次是s公司單方委托，一次是h法院委托，而司法審計鑒定需要的財務(wù)報表資料全部需要s公司提供，但是s公司卻在兩次司法審計過程中提供了不同的財務(wù)報表，為什么會出現(xiàn)這種情況。司法過程中是否允許當(dāng)事人就同一事項提供不同的證據(jù)資料，這份對自己不利，用另一份來補足。

4、在做出鑒定意見過程中所使用的會計理論與知識是否正確。

山東康橋（青島）律師事務(wù)所論文

司法會計鑒定意見都是在正確適用會計理論與知識的基礎(chǔ)上形成的，鑒定結(jié)論是否符合現(xiàn)行法律、法規(guī)和有關(guān)制度的規(guī)定，采用的方法是否符合會計原理、審計原理和財務(wù)制度，是否符合鑒定相關(guān)的原則和要求等，還需要特別注意的是是否有司法會計鑒定人員以自己的知識或習(xí)慣代替實際標(biāo)準(zhǔn)等。本案中，筆者于2015年9月收到z事務(wù)所的司法審計初稿時的質(zhì)詢意見能夠充分說明這個問題：

公司審定期末現(xiàn)金1，653，067.65元，貴所從當(dāng)前社會背景下判斷公司大額現(xiàn)金存放是否合理。審計中是否存在個人卡。若存在是否核對其流水及期末余額與現(xiàn)金數(shù)據(jù)一致性?，F(xiàn)金盤點程序是否履行。貴所對公司每年2-3千萬現(xiàn)金流水一筆都不通過銀行或個人卡及跨省跨地區(qū)全部現(xiàn)金交易合理性了解原因。會計師對公司大額現(xiàn)金交易的判斷情況。

公司全部收付交易都通過現(xiàn)金和自制票據(jù)來發(fā)生，有些出入庫單據(jù)明確加蓋“發(fā)票已開”，貴所落實企業(yè)發(fā)票未作為原始憑證的原因為何。是否有合適的理由解釋。審計證據(jù)的真實性是怎樣認(rèn)定核實的。

公司所得稅納稅是查賬征收還是核定征收。若為查賬征收，公司全部單據(jù)為非正規(guī)自制單據(jù)，是否會存在稅務(wù)局不讓抵扣全額計入應(yīng)納稅所得額風(fēng)險。公司本期審定的報表中出現(xiàn)了大額利潤所得稅發(fā)生為0的原因。公司2012年7月成立未分配利潤500多萬，應(yīng)交稅費-所得稅理論上2012年末應(yīng)該有金額，報表為0原因是否核實，是否存在重大異常。

山東康橋（青島）律師事務(wù)所論文

5、鑒定意見是否有科學(xué)依據(jù)，論據(jù)是否充分。

在sh一案中，對于最終損失金額的確定無論如何都繞不開2013年資產(chǎn)負(fù)債表中期初余額的確定，而2013年資產(chǎn)負(fù)債表期初余額的數(shù)據(jù)來自2012年資產(chǎn)負(fù)債表的期末余額，在s公司拒絕提供2012年資產(chǎn)負(fù)債表的情況下，z事務(wù)所通過2013年的財務(wù)報表倒推2013年的期初余額數(shù)據(jù)，這種以自己的知識或習(xí)慣代替實際標(biāo)準(zhǔn)的做法在本次司法審計鑒定過程中不斷出現(xiàn)，讓我們看一下具體規(guī)定：

根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1331號-首次接受委托對期初余額的審計中的第四條規(guī)定：對首次接受委托業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定：

（一）期初余額不存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報；

（二）上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述；

（三）被審計單位一貫運用恰當(dāng)?shù)臅嬚?，或?qū)嬚叩淖兏鞒稣_的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌蟆?/p>

根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1502號-非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中第13條規(guī)定“如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告?！?/p>

6、《注冊會計師法》對于民事責(zé)任的規(guī)定

《注冊會計師法》第四十二條規(guī)定，會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。

山東康橋（青島）律師事務(wù)所論文

但是，在司法實踐中，由于是由司法機(jī)關(guān)委托了具有司法鑒定資質(zhì)的審計機(jī)構(gòu)出具司法審計鑒定報告，對于出現(xiàn)的問題，由誰來甄別、糾正。這又成為橫亙在案件審理過程中的一個難解的障礙。

五、虛假審計報告的行政應(yīng)對

《注冊會計師法》第三十九條規(guī)定，“會計師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。

注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書。

第二十條注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，遇有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)拒絕出具有關(guān)報告：

（一）委托人示意其作不實或者不當(dāng)證明的；

（二）委托人故意不提供有關(guān)會計資料和文件的；

（三）因委托人有其他不合理要求，致使注冊會計師出具的報告不能對財務(wù)會計的重要事項作出正確表述的。

第二十一條注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。

注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為：

（一）明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；

（二）明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；

（三）明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；

（四）明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內(nèi)容，而不予指明。對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定。

山東康橋（青島）律師事務(wù)所論文

由上述規(guī)定我們注意到，對于會計師事務(wù)所能夠給予行政處罰的機(jī)構(gòu)僅限于省一級的財政主管部門，即省、自治區(qū)、直轄市一級的財政廳。

在代理sh一案中，在主審法官對我方針對司法審計鑒定報告所提出的所有異議都不置可否的情況下，被告h公司不得不尋求其他途徑來反映這一問題。h公司向XX市司法局、XX省司法廳投訴，因該司法審計機(jī)構(gòu)不在司法廳局所管理的的鑒定機(jī)構(gòu)名錄當(dāng)中，而被拒絕受理；在向XX省注冊會計師協(xié)會反映問題的過程中，被告知行業(yè)協(xié)會只在行業(yè)內(nèi)進(jìn)行內(nèi)部規(guī)范，不接受外部的投訴。

最終，XX省財政廳接受了h公司的投訴，但是由于本案處于司法審理過程中，財政廳官員表示即使經(jīng)過調(diào)查認(rèn)定z會計師事務(wù)所存在違法行為，為了保持司法獨立，行政機(jī)關(guān)也僅僅基于自己的調(diào)查結(jié)果給予z事務(wù)所行政處罰，該結(jié)論不能應(yīng)用到具體的民事案件當(dāng)中，z事務(wù)所的鑒定結(jié)論的是非曲直還是由司法機(jī)關(guān)通過司法程序進(jìn)行評判。

六、虛假審計報告的刑事應(yīng)對

注冊會計師職務(wù)犯罪，是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)審計業(yè)務(wù)中違反《刑法》第229條的規(guī)定而構(gòu)成的提供虛假證明文件罪、出具證明文件重大失實罪。提供虛假證明文件罪的客觀方面表現(xiàn)為注冊會計師明知被企業(yè)（被審計單位）提供的財務(wù)報表存在重大錯報而不披露（即出具虛假審計報告），情節(jié)嚴(yán)重的。出具證明文件重大失實罪的客觀方面表現(xiàn)為注冊會計師嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報（即出具重大失實審計報告），造成嚴(yán)重后果的。

山東康橋（青島）律師事務(wù)所論文

注冊會計師犯罪的前提是被審計單位提供了存在重大錯誤的財務(wù)報表（即虛假財務(wù)報表）；如果被審計單位報表是真實的，就不存在注冊會計師職務(wù)犯罪。

但是，《刑法》第229條沒有對審計違法行為的嚴(yán)重程度作出明確的規(guī)定，而是采用“情節(jié)嚴(yán)重”“后果嚴(yán)重”等概括性的規(guī)定，留待司法解釋或者司法機(jī)關(guān)在辦案時根據(jù)具體情況作出相應(yīng)處理。2010年5月7日，最高檢、公安部頒布了《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定

（二）》第81條將提供虛假證明文件情節(jié)嚴(yán)重的標(biāo)準(zhǔn)修改為六項：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在50萬元以上的；（2）違法所得數(shù)額在10萬元以上的；（3）虛假證明文件虛構(gòu)數(shù)額在100萬元且占實際數(shù)額的30%以