關(guān)于內(nèi)部控制的思考- 概念、功能及實(shí)施

關(guān)于內(nèi)部控制的思考——概念、功能及實(shí)施（一）內(nèi)控是什么？談到內(nèi)部控制時(shí)，由于各方所處角度不同，對(duì)內(nèi)部控制的看法也是各式各樣。A老板說(shuō)：小李，你找?guī)讉€(gè)人，搞一套內(nèi)控手冊(cè)，應(yīng)付下證監(jiān)會(huì)檢查。B老板想：管采購(gòu)的老王有點(diǎn)不對(duì)勁啊，趁這次搞內(nèi)控，我得敲打敲打他。C員工抱怨：搞啥內(nèi)控啊，平白無(wú)故多了這么多工作量，我也沒(méi)看到有啥用。D員工拍手稱快：就應(yīng)該搞搞內(nèi)控，要不然虛報(bào)費(fèi)用、吃回扣，公司的錢都讓那些人踹自己兜里了。E外審愁眉緊鎖：這公司內(nèi)控太差勁了，我這個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和成本咋控制啊?！孟駜?nèi)控是個(gè)筐，啥都往里裝。追根溯源，一般認(rèn)為內(nèi)控在早期是以內(nèi)部牽制思想的形式存在的，在古羅馬時(shí)代，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿實(shí)施的“雙人記賬制”某筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記賬人員同時(shí)在各自的賬簿上加以登記，定期核對(duì)?，F(xiàn)在財(cái)務(wù)和出納的崗位設(shè)計(jì)也是此種思想的體現(xiàn)。之后，“相互牽制”逐步細(xì)化為“以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手法，以錢、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為主要控制對(duì)象”。而到了1934年，美國(guó)《證券交易法》首先提出了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”概念，強(qiáng)調(diào)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，對(duì)交易授權(quán)、資產(chǎn)安全等進(jìn)行控制。一直到90年代內(nèi)控理論的里程碑——coso的內(nèi)部控制整合框架誕生?？梢哉f(shuō)，內(nèi)控其實(shí)一直都是一種管理思想，職責(zé)分離、授權(quán)、記錄等只是具體實(shí)現(xiàn)手段。如何理解內(nèi)部控制思想，有兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)值得關(guān)注——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、利益相關(guān)者角度。而這兩點(diǎn)也是存在內(nèi)在關(guān)聯(lián)的。1、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向進(jìn)入二十世紀(jì)，coso發(fā)布了內(nèi)控整合框架的升級(jí)版——全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架（ERM），盡管coso并不認(rèn)為ERM是對(duì)內(nèi)控整合框架的替代。但不可否認(rèn)的是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制越來(lái)越受到重視，也被大家廣泛提及。關(guān)于這點(diǎn)也是有現(xiàn)實(shí)背景的。我們都知道，安然、世通的破產(chǎn)丑聞導(dǎo)致sox付諸實(shí)施。但sox實(shí)施卻遭到了眾多上市公司和行業(yè)協(xié)會(huì)的反對(duì)，為什么？——成本太高。為什么成本高？——因?yàn)椴扇〉氖亲韵露?、逐?xiàng)檢查的方式，人工成本當(dāng)然高。這時(shí)SEC出來(lái)安撫上市公司：我也不想讓你們花這么多錢啊，你們要搞自上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制，識(shí)別重大風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。PCAOB也適時(shí)的向外部審計(jì)師們推出了第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)控審計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)然這些沒(méi)有根本解決問(wèn)題，后文會(huì)具體闡釋。說(shuō)到底風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制是為了實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一企業(yè)內(nèi)外部需求、平衡企業(yè)成本收益的目的而出現(xiàn)的，這也是內(nèi)部控制發(fā)展的必然趨向。2、利益相關(guān)者角度風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)，也可看作企業(yè)利益相關(guān)者之間博弈的體現(xiàn)。對(duì)于企業(yè)管理層來(lái)說(shuō)，盈利、業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)是最重要的，需要權(quán)衡成本收益；而對(duì)于外部投資者或監(jiān)管機(jī)構(gòu)，由于信息不對(duì)稱，需要企業(yè)建立內(nèi)部控制保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)準(zhǔn)確（當(dāng)然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身也可以看做博弈的結(jié)果）。站在利益相關(guān)者角度思考，可以回到開(kāi)篇看看ABCDE各方的想法，就會(huì)有更深層的理解了。機(jī)制設(shè)計(jì)理論中經(jīng)常會(huì)提到的一個(gè)名詞叫激勵(lì)相容，激勵(lì)相容是一種制度安排，即讓行為人追求個(gè)人利益的行為，正好與企業(yè)實(shí)現(xiàn)集體價(jià)值最大化的目標(biāo)相吻合。因此，內(nèi)部控制離不開(kāi)控制目標(biāo)。充分考慮利益相關(guān)方設(shè)置控制目標(biāo)，才能做到有的放矢，做到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，激勵(lì)相容才有可行性。（二）內(nèi)控可以做什么？?jī)?nèi)控現(xiàn)在能做什么？未來(lái)能做什么？對(duì)于企業(yè)來(lái)講，這個(gè)問(wèn)題意味著內(nèi)控要去實(shí)現(xiàn)什么功能。先講一個(gè)有意思的事情，在去某企業(yè)調(diào)研前，該企業(yè)預(yù)先提供了他們企業(yè)的管理制度。一堆管理制度中間有一個(gè)制度很是扎眼，名叫《內(nèi)部控制管理制度》。打開(kāi)之后發(fā)現(xiàn)，這個(gè)制度叫coso內(nèi)控框架的擴(kuò)展版或許更合適，估計(jì)這也是該企業(yè)臨時(shí)弄出來(lái)的。這反映了一個(gè)問(wèn)題：該企業(yè)將內(nèi)部控制當(dāng)成了像預(yù)算管理一樣的具體業(yè)務(wù)活動(dòng)了。正如在第一部分中提到的，內(nèi)控是一種管理思想，貫穿整個(gè)業(yè)務(wù)流程，它從風(fēng)險(xiǎn)控制的角度給企業(yè)提供了管理改進(jìn)的思路。相對(duì)于西方發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)而言，這對(duì)中國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)意義更大。發(fā)達(dá)國(guó)家在現(xiàn)代企業(yè)管理實(shí)踐方面走過(guò)了上百年的路程，亨利福特、法約爾、斯隆等等，通過(guò)他們的理論和實(shí)踐，發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)管理的整體水平是比中國(guó)高的。而中國(guó)企業(yè)則可以通過(guò)實(shí)施內(nèi)控有效的解決很多現(xiàn)實(shí)和基礎(chǔ)的管理問(wèn)題，在這方面中國(guó)的監(jiān)管部門還是下了一些功夫的。和其他很多領(lǐng)域一樣，中國(guó)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)習(xí)慣于插手具體的事務(wù)性東西，所以才有了五部委的《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》及金融行業(yè)的各類指引。對(duì)于應(yīng)用指引本身各方看法不一，但五部委的內(nèi)控應(yīng)用指引某種程度上可以看作最佳實(shí)踐（bestpractice）。而對(duì)于企業(yè)來(lái)講，內(nèi)控應(yīng)用指引提供了以下一些值得關(guān)注改進(jìn)的方面：1、業(yè)務(wù)流程梳理很多企業(yè)專注于市場(chǎng)開(kāi)拓，有時(shí)忽略企業(yè)內(nèi)在的業(yè)務(wù)流程的梳理。管理制度一個(gè)接一個(gè)的發(fā)布，卻發(fā)現(xiàn)問(wèn)題還是層出不窮，然后繼續(xù)發(fā)布管理制度。在這種情況下，借助于內(nèi)控實(shí)施，對(duì)企業(yè)的所有業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行梳理劃分、評(píng)估，會(huì)為未來(lái)管理提升打造一個(gè)基本的框架，通俗的說(shuō)樹立了一個(gè)靶子。2、明確權(quán)責(zé)權(quán)力在企業(yè)內(nèi)是一個(gè)敏感的話題，權(quán)力也需對(duì)應(yīng)著責(zé)任。但在很多企業(yè)權(quán)力與責(zé)任并不對(duì)等。例如一個(gè)房地產(chǎn)公司，一個(gè)專業(yè)分包采購(gòu)，職能部門負(fù)責(zé)人、分管副總七八個(gè)人一路審批下來(lái)都沒(méi)啥問(wèn)題，最后到老板處審批，發(fā)現(xiàn)報(bào)價(jià)比市場(chǎng)上的高了幾百萬(wàn)。老板很憤怒也很無(wú)奈，這么明顯的問(wèn)題他們咋都沒(méi)看出來(lái)呢。不過(guò)這事也不能全怪他們，本身老板就喜歡事無(wú)巨細(xì)的拍板各項(xiàng)事務(wù)。很多人也喜歡越級(jí)直接找老板審批，這樣中高層管理者也樂(lè)得不管，反正最后都是老板批的，出了問(wèn)題也不能拿我怎么樣。所以說(shuō)授權(quán)不是說(shuō)說(shuō)的，首先，授的是什么權(quán)；其次，得有緊箍咒，必須明確責(zé)任。我們?cè)趲椭蛻羰崂韺徟鞒虝r(shí)，非常關(guān)注審批的實(shí)質(zhì)意義，是不是需要這么多的審批環(huán)節(jié)？每個(gè)環(huán)節(jié)承擔(dān)的責(zé)任在哪？這是非常重要的。3、財(cái)務(wù)角色的重塑財(cái)務(wù)部門的職責(zé)首先是記賬，但在很多企業(yè)也就僅限于此。指引非常強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)部門的經(jīng)營(yíng)控制職能，在很多跨國(guó)企業(yè)CEO也是CFO出身的。資產(chǎn)保全、成本控制、投資決策等等都離不開(kāi)財(cái)務(wù)人員，當(dāng)然首要的就是要提升財(cái)務(wù)部門的地位。很多企業(yè)成本控制做不好，那首先問(wèn)問(wèn)財(cái)務(wù)部門是否掌握了第一手的成本費(fèi)用信息？4、企業(yè)文化提到企業(yè)文化，很多人都覺(jué)得挺虛的。COSO五要素中首要的是內(nèi)控環(huán)境，企業(yè)文化是構(gòu)成內(nèi)控環(huán)境的重要因素。最近這一段時(shí)間來(lái)，我越來(lái)越覺(jué)得內(nèi)控環(huán)境對(duì)于內(nèi)控有效性會(huì)產(chǎn)生非常重要的影響。就像空氣質(zhì)量一樣，面對(duì)污染嚴(yán)重的空氣，運(yùn)動(dòng)越多反而對(duì)身體越有害。企業(yè)文化跟企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展相適應(yīng)，但一些基本要素是要得到重視的。比如要重視員工道德價(jià)值觀的培養(yǎng)，企業(yè)的管理層也要注意自己的日常行為，要尊重規(guī)則等等。關(guān)于內(nèi)控能做什么，以上內(nèi)容基本未涉及“風(fēng)險(xiǎn)”。在目前來(lái)講，內(nèi)控對(duì)于中國(guó)企業(yè)完善企業(yè)基礎(chǔ)管理工作是有積極意義的，而在此基礎(chǔ)上才有能力再談其他。（三）內(nèi)控如何評(píng)價(jià)？——標(biāo)準(zhǔn)之惑我們?nèi)绾卧u(píng)價(jià)內(nèi)控？評(píng)價(jià)內(nèi)控的標(biāo)準(zhǔn)又在哪里呢？這個(gè)問(wèn)題總結(jié)起來(lái)就是——內(nèi)控的標(biāo)準(zhǔn)之惑。A企業(yè)經(jīng)過(guò)幾個(gè)月熱火朝天的奮戰(zhàn)，整理出來(lái)了幾大本裝訂精美的內(nèi)控手冊(cè)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)們閱畢大加贊賞，然后手冊(cè)束之高閣，這個(gè)是好的內(nèi)控嗎？事務(wù)所對(duì)B企業(yè)出具了無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，這個(gè)是好的內(nèi)控嗎？C企業(yè)出納是老板的小姨子，領(lǐng)對(duì)賬單，做余額調(diào)節(jié)表，從不與會(huì)計(jì)對(duì)賬，工作多年沒(méi)出過(guò)差錯(cuò)，這個(gè)企業(yè)的內(nèi)控好嗎？BP石油為墨西哥灣漏油事件付出了幾十億美元的代價(jià)，BP的內(nèi)控不好嗎？1、什么是好的內(nèi)控？如何評(píng)價(jià)內(nèi)控好與不好呢？以實(shí)際發(fā)生的損失來(lái)評(píng)價(jià)嗎？這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)好像不錯(cuò)，那BP損失了幾十億美元，他的內(nèi)控真的是爛到家了。而C企業(yè)內(nèi)控很不錯(cuò)呢。真的是這樣嗎？記得之前和一家外資石油公司的風(fēng)險(xiǎn)管理人員交流過(guò)BP的問(wèn)題，在他們看來(lái)BP作為全球最大的石油公司，其風(fēng)控能力是毋庸置疑的。但無(wú)論怎么控制，剩余風(fēng)險(xiǎn)總是存在的。BP選擇接受這個(gè)極低概率的剩余風(fēng)險(xiǎn)，但不幸的是碰上了百年一遇的事故，只得選擇接受。風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生是存在概率的，內(nèi)部控制無(wú)法完全消除風(fēng)險(xiǎn)（除非選擇不做這項(xiàng)業(yè)務(wù)）。因此，從邏輯上來(lái)講，風(fēng)險(xiǎn)損失產(chǎn)生并不必然表示內(nèi)控體系不好。那B企業(yè)應(yīng)該不錯(cuò)吧，審計(jì)報(bào)告擺著呢。銷售收入確認(rèn)、應(yīng)收賬款的計(jì)量都挺合規(guī)。但是因?yàn)檫x擇客戶時(shí)沒(méi)什么把關(guān)程序，導(dǎo)致產(chǎn)生了不少壞賬。那這還是好的內(nèi)控嗎？A企業(yè)我就不說(shuō)了……如果評(píng)價(jià)上面四個(gè)企業(yè)的內(nèi)控，我們會(huì)覺(jué)得很迷茫。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)究竟在哪呢？諾貝爾獎(jiǎng)獲得者赫伯特西蒙認(rèn)為，有限理性的人類無(wú)法預(yù)知未來(lái)，我們只能做出“合理”的決策，所以我們應(yīng)著眼于“合理”的決策。好的內(nèi)控需要我們好好思考是否在以下幾個(gè)維度花了足夠的功夫：明確企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略清楚的知道存在哪些重要利益相關(guān)方（或者說(shuō)內(nèi)外部環(huán)境分析）合理及可操作的控制目標(biāo)識(shí)別重要風(fēng)險(xiǎn)制定并評(píng)估控制措施清楚的知道自己的風(fēng)險(xiǎn)容忍程度（杜絕被動(dòng)的盲目樂(lè)觀情緒或鴕鳥心態(tài)）還是之前的那句話，法無(wú)定法，不可能存在一個(gè)適用于所有企業(yè)的完美的內(nèi)控體系。但做到以上的內(nèi)容或許有助于我們接近理想的彼岸。2、內(nèi)控缺陷誰(shuí)說(shuō)的算？上面簡(jiǎn)要討論了好的內(nèi)控需要努力的方向，在達(dá)到理想彼岸的過(guò)程中，持續(xù)評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)控缺陷，并進(jìn)行改進(jìn)是必然要做的。但對(duì)于企業(yè)內(nèi)部管理者和外部審計(jì)師而言，這卻是個(gè)剪不斷理還亂的難題。翻遍了各項(xiàng)規(guī)范，我們發(fā)現(xiàn)關(guān)于控制缺陷的描述以及識(shí)別程序好像只有中注協(xié)的《內(nèi)控審計(jì)工作底稿編制指南》說(shuō)的比較詳細(xì)，沒(méi)辦法外部審計(jì)師要靠著它干活呢。那國(guó)外呢？不幸的是，此類問(wèn)題依然存在。而且更不幸的是，美國(guó)人沒(méi)有《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》。SOX法案一出，各方震動(dòng)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)手握大棒心里挺美。SOX法案怎么實(shí)施呢？監(jiān)管機(jī)構(gòu)說(shuō)：用COSO的框架啊。而且PCAOB早在第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則中就認(rèn)可COSO整合框架為其制定基礎(chǔ)。問(wèn)題解決了嗎？No！企業(yè)管理層想：我被置于何地呢？讓我直接使用COSO框架嗎？不幸的是，COSO框架的制定者并不這樣認(rèn)為，COSO整合框架制定團(tuán)隊(duì)的成員Schwartz說(shuō)：COSO整合框架回答了兩個(gè)問(wèn)題——內(nèi)控是什么和怎樣實(shí)現(xiàn)內(nèi)控。換言之，COSO整合框架只是致力于統(tǒng)一內(nèi)控的定義。StevenRoot的研究認(rèn)為：COSO整合框架并非高級(jí)經(jīng)理評(píng)價(jià)其內(nèi)控充分性的最佳標(biāo)準(zhǔn)。IMA的研究也表明，大部分企業(yè)管理人員不得不使用外部審計(jì)師的準(zhǔn)則來(lái)評(píng)價(jià)其內(nèi)控缺陷。這又讓我不得不想到開(kāi)頭提到的B企業(yè)。這時(shí)我又不得不佩服中國(guó)的監(jiān)管者們，《內(nèi)控應(yīng)用指引》還是可以考慮拿來(lái)作為內(nèi)控缺陷的參考評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)然了，生搬硬套肯定不行，還是要從企業(yè)實(shí)際出發(fā)的。這可以看做內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)的初級(jí)階段。把內(nèi)控應(yīng)用指引拿來(lái)直接用，有點(diǎn)偷懶但不會(huì)出什么大問(wèn)題。但對(duì)于一個(gè)在管理上追求卓越的企業(yè)來(lái)講，這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，評(píng)價(jià)內(nèi)控缺陷的終極標(biāo)準(zhǔn)永遠(yuǎn)都是——風(fēng)險(xiǎn)的控制效果（盡管無(wú)法預(yù)知未來(lái)的我們或許只能用概率或損失的期望值來(lái)衡量）。在確定內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，企業(yè)不妨問(wèn)自己以下問(wèn)題：我們有明確的戰(zhàn)略目標(biāo)嗎？或者近三五年有明確的經(jīng)營(yíng)規(guī)劃嗎？針對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)我們有具體的控制目標(biāo)嗎？我們是否意識(shí)到了企業(yè)內(nèi)外部存在的重要風(fēng)險(xiǎn)？對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)我們是否冷靜的進(jìn)行了評(píng)估？面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)我們是否愿意勇敢且謹(jǐn)慎的面對(duì)？如果以上的問(wèn)題得到足夠的重視和處理，那么內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)就有了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)和指向。（四）內(nèi)控由誰(shuí)來(lái)做？前面三部分談到了內(nèi)控是什么、可以做什么，以及如何評(píng)價(jià)的問(wèn)題。還有一個(gè)關(guān)鍵的問(wèn)題沒(méi)有提及，那就是內(nèi)控由誰(shuí)來(lái)做。對(duì)于內(nèi)控由誰(shuí)來(lái)做，有人會(huì)說(shuō)，內(nèi)控的概念不是提到了嗎？董事會(huì)、管理層、員工都要參與的啊。這確實(shí)不假，但對(duì)于一個(gè)準(zhǔn)備構(gòu)建完善內(nèi)控體系的企業(yè)來(lái)講，怎樣推動(dòng)這項(xiàng)工作展開(kāi)呢？即企業(yè)內(nèi)控體系構(gòu)建的“第一推動(dòng)力”從何而來(lái)。需要說(shuō)明的是，這里討論的是哪個(gè)主體來(lái)具體組織、推動(dòng)內(nèi)控體系建設(shè)工作，而非指的是所有參與內(nèi)控建設(shè)的主體。正如之前的文章所談到的，內(nèi)控會(huì)反映企業(yè)不同利益相關(guān)者的利益訴求，這意味著選擇內(nèi)控組織實(shí)施工作的主體時(shí)，就必須要面對(duì)各方的利益訴求。我們從外部投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)最關(guān)心的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制說(shuō)起。目前國(guó)內(nèi)上市公司內(nèi)控建設(shè)正搞的如火如荼，以下情況或多或少都會(huì)碰見(jiàn)：A企業(yè)，老板心想內(nèi)控不是與財(cái)務(wù)最相關(guān)嗎？而且年報(bào)審計(jì)時(shí)也是他們與外審對(duì)接，由他們干正合適。B企業(yè)，董秘又接到證監(jiān)局的文件了，要求加緊推進(jìn)內(nèi)控建設(shè)，還要提交內(nèi)控工作年度計(jì)劃，董秘硬著頭皮組織人員開(kāi)干。C企業(yè)，內(nèi)審部由于人員專業(yè)性強(qiáng)，義不容辭的承擔(dān)起了內(nèi)控建設(shè)的組織任務(wù)。D企業(yè)，老板尋思各個(gè)業(yè)務(wù)部門都有很多事情在忙，那只好由辦公室來(lái)組織搞內(nèi)控了。E企業(yè)，老板想大家都挺忙的，而且好像對(duì)內(nèi)控也都不了解，那找個(gè)咨詢公司吧，全交給他們做好了。.?.....現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)組織搞內(nèi)控的主體是五花八門。五部委的內(nèi)控基本規(guī)范有這樣的規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查?！边@么說(shuō)就應(yīng)該內(nèi)審部門來(lái)做嘍。但是，我們?cè)谶@里需要先明確一個(gè)問(wèn)題：基本規(guī)范中提到的內(nèi)審機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)控體系的監(jiān)督職能，是指在企業(yè)已經(jīng)建立起了系統(tǒng)的內(nèi)控體系之后，內(nèi)審部門所要發(fā)揮的職能。而關(guān)于這點(diǎn)是沒(méi)什么爭(zhēng)議的。但系統(tǒng)的內(nèi)控體系不是天上掉下來(lái)的，需要企業(yè)去花功夫建設(shè)。而這就涉及到我們開(kāi)篇所講到的“第一推動(dòng)力”的問(wèn)題。究竟由誰(shuí)來(lái)牽頭實(shí)施內(nèi)控建設(shè)，應(yīng)關(guān)注三個(gè)關(guān)鍵影響要素：公司治理、專業(yè)性、成本。而這三個(gè)要素在某些情況下也是存在矛盾的。1.公司治理內(nèi)部控制若要發(fā)揮作用，良好的公司治理環(huán)境是必不可少的，同時(shí)內(nèi)部控制也是實(shí)現(xiàn)良好公司治理的有效途徑。這也是SOX法案實(shí)施的重要目的所在。SOX法案規(guī)定：建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告方面的內(nèi)部控制和程序是公司管理層的責(zé)任，公司的首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)總監(jiān)須對(duì)季度或年度的內(nèi)部控制包括財(cái)務(wù)報(bào)告控制等方面程序的有效性做出聲明。而在內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）看來(lái)，內(nèi)部審計(jì)師需要保持獨(dú)立性和客觀性，謹(jǐn)防向管理職能部門演變。內(nèi)部審計(jì)被看作是和董事會(huì)、外部審計(jì)師并列的公司治理的三大支柱（IMA，2005）。因此，在SOX法案的框架下，由內(nèi)審部門組織實(shí)施內(nèi)控就存在了影響?yīng)毩⑿缘膯?wèn)題。從公司治理的角度考慮，內(nèi)審部門組織推動(dòng)內(nèi)控可能被視作越俎代庖，管理層會(huì)被認(rèn)為在推卸實(shí)施內(nèi)控的責(zé)任。視線再轉(zhuǎn)回到國(guó)內(nèi)，內(nèi)控基本規(guī)范中的規(guī)定是：“董事會(huì)需對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告做出真實(shí)性的聲明”。中美兩國(guó)的規(guī)定顯然是不同的，或許這可以從中美兩國(guó)資本市場(chǎng)環(huán)境的差異找到原因。相對(duì)而言，美國(guó)公眾公司所有者和經(jīng)營(yíng)者分離的比較明顯，存在更多的是內(nèi)部人控制的問(wèn)題，需要董事會(huì)對(duì)管理層的監(jiān)督（SOX法案規(guī)定審計(jì)委員會(huì)必須全部由獨(dú)立董事組成）。而在中國(guó)一般都是大股東控制公司經(jīng)營(yíng)，讓人比較擔(dān)心的是大股東侵占小股東權(quán)益的問(wèn)題，大股東控制的董事會(huì)能否起到實(shí)質(zhì)性的監(jiān)督作用讓人懷疑。因此，在中國(guó)就變成了董事會(huì)需要對(duì)內(nèi)控有效性負(fù)責(zé)了。這樣一來(lái)問(wèn)題可能也就簡(jiǎn)單了，從合規(guī)的角度看，內(nèi)審部門組織推動(dòng)內(nèi)控實(shí)施應(yīng)該就不存在什么障礙了。但對(duì)于想建立完善公司治理結(jié)構(gòu)的企業(yè)來(lái)講，以上問(wèn)題還是值得關(guān)注的。不管怎么樣，在實(shí)際操作中，為了保證內(nèi)審部門順利開(kāi)展監(jiān)督工作，內(nèi)審部門還是應(yīng)該避免過(guò)深的介入具體業(yè)務(wù)流程的內(nèi)控建設(shè)工作。2.專業(yè)性從專業(yè)性角度考慮，企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)控體系時(shí)最先想到的當(dāng)然是由內(nèi)審部門組織實(shí)施。而如果企業(yè)的財(cái)務(wù)部門承擔(dān)了很多的經(jīng)營(yíng)控制職能，他有可能被選為組織實(shí)施部門。當(dāng)然，外部咨詢機(jī)構(gòu)因其專業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富也是一個(gè)選擇。3.成本成本是企業(yè)實(shí)施內(nèi)控建設(shè)時(shí)必須要考慮的問(wèn)題。這里的成本不僅指的是單純的人工成本，還涉及到組織內(nèi)部的溝通交流成本，以及對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的影響（機(jī)會(huì)成本）。在SOX法案的框架下，企業(yè)需要在公司治理和成本之間進(jìn)行權(quán)衡，管理層或業(yè)務(wù)部門的專業(yè)技能不足，由內(nèi)審部門組織實(shí)施的話效率更高，但會(huì)影響內(nèi)審部門的獨(dú)立性。而在國(guó)內(nèi)企業(yè)，對(duì)獨(dú)立性的實(shí)際影響仍然還是存在的。而其他可能存在的成本包括：如果由業(yè)務(wù)部門組織實(shí)施，必然會(huì)影響到日常的經(jīng)營(yíng)效率；如果由內(nèi)審部門來(lái)做，則需要一定的溝通成本（從某種程度上來(lái)講，內(nèi)審部門和業(yè)務(wù)部門之間的監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系可能會(huì)帶來(lái)額外的溝通成本）。從以上三個(gè)影響因素出發(fā)，如何選擇內(nèi)控的組織實(shí)施主體，以下實(shí)施策略可供參考：（1）如果企業(yè)缺少專門的內(nèi)部審