新企業(yè)會計準則講座合并財務報表課件

企業(yè)會計準則第33號

——合并財務報表

12/5/20231合并財務報表概述

一、合并財務報表及其特點

（一）合并財務報表的概念

合并財務報表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。12/5/20232（二）合并財務報表的特點

1．反映的對象——是若干法人組成的會計主體，是經濟意義主體的財務狀況、經營成果及現金流量；

2．編制主體——是母公司；

3．編制基礎——是構成企業(yè)集團的母、子公司的個別財務報表；

4．編制方法——遵循特定的方法。12/5/20233（三）合并財務報表的內容

合并財務報表至少應當包括下列組成部分：1．合并資產負債表2．合并利潤表3．合并現金流量表4．合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表5．附注。12/5/20234二、合并財務報表范圍的確定

合并財務報表的合并范圍——應當以控制為基礎予以確定。

控制——是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。12/5/20235

只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內其他子公司是否有顯著差別，都應納入合并財務報表的合并范圍。

母公司——是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。

子公司——是指被母公司控制的企業(yè)。12/5/20236

（一）母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位，應當納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有其半數以上的表決權具體包括三種情況：1．母公司直接擁有被投資企業(yè)半數以上表決權；2．母公司間接擁有被投資企業(yè)半數以上表決權；3．母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數以上表決權。12/5/20237

(二)母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當納入合并財務報表的合并范圍。1．通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；2．根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；3．有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；4．在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。12/5/20238

（三）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。12/5/20239

（四）母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍

判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮如下主要因素：1.母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。2.母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權力、變更特殊目的主體章程的權力、對變更特殊目的主體章程的否決權等。3.母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力。4.母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。12/5/202310（五）不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位1．已宣告被清理整頓的原子公司。2．已宣告破產的原子公司。3．合營企業(yè)。4．母公司不能控制的其他被投資單位。12/5/202311合并財務報表的編制程序

一、編制合并工作底稿

二、將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別會計報表各項目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目合計數額。

12/5/202312

三、在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄

對子公司的個別財務報表進行調整

1、對于非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。12/5/202313

2、子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。

3、將對子公司的長期股權投資按權益法進行調整。12/5/202314

四、計算合并會計報表各項目的合并數額

1．資產類各項目

合并數＝該項目加總的合計數額＋該項目抵銷分錄有關的借方發(fā)生額－該項目抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額

2．負債類各項目和所有者權益類項目合并數＝該項目加總的合計數額－該項目抵銷分錄有關的借方發(fā)生額＋該項目抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額12/5/202315

3．有關收益類各項目合并數＝該項目加總的合計數額－該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額＋該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額

4．有關費用類項目合并數＝該項目加總的合計數額＋該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額－該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額

五、填列合并會計報表12/5/202316

合并資產負債表、利潤表和所有者權益變動表

一、對子公司的個別財務報表進行調整（一）同一控制下企業(yè)合并取得的子公司1.子公司采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整；2.子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司個別財務報表進行調整。12/5/202317（二）非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司

1.考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調

2.根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。12/5/202318(1)購買日設置的備查簿中登記該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值借:固定資產等貸:資本公積(2)調整子公司個別財務報表中的凈利潤當年:借:管理費用貸:固定資產—累計折舊等第二年:借:未分配利潤——年初貸:固定資產—累計折舊等12/5/202319二、按權益法調整對子公司的長期股權投資

在合并工作底稿中應編制的調整分錄：

1．應享有子公司當期實現凈利潤的份額

借:長期股權投資貸:投資收益以后年度:借:長期股權投資貸:未分配利潤——年初應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額——做相反分錄12/5/202320

2．當期收到子公司分派的現金股利或利潤借:投資收益貸:長期股權投資以后年度:借:未分配利潤——年初貸:長期股權投資3．子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額借或貸:長期股權投資貸或借:資本公積12/5/202321

【例題】A公司于2007年1月1日以9500萬元（含支付的相關費用1萬元）,購入B公司股票4000萬股，每股面值1元，占B公司實際發(fā)行在外股數的80%。2007年1月1日B公司股東權益總額為10000萬元，其中股本為5000萬元，資本公積為5000萬元，無盈余公積和未分配利潤。可辨認凈資產公允價值為11500萬元,取得投資時B公司的固定資產公允價值為3000萬元，賬面價值為2000萬元，固定資產的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊,無形資產公允價值為1000萬元，賬面價值為500萬元，無形資產的預計使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。2007年B公司實現凈利潤3000萬元，提取盈余公積300萬元,假定當年發(fā)放現金股利1000萬元,B公司增加資本公積1000萬元。2008年B公司發(fā)生虧損400萬元。

12/5/202322（1）2007年1月1日投資時：

借：長期股權投資9500貸：銀行存款9500長期股權投資的初始投資成本9500萬元，大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額9200（11500×80%）的差額300萬元，在合并報表中表現為商譽。

購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值借:固定資產1000

無形資產500貸:資本公積1500每年編制合并報表時均要對B公司個別報表進行調整12/5/202323（2）分得現金股利時借：銀行存款800（1000×80%）貸：投資收益800(3)編制2007年合并報表時A)調整子公司個別財務報表

借:管理費用200貸:固定資產—累計折舊100（1000÷10）無形資產—累計攤銷100(500÷5)2007年B公司按固定資產和無形資產的公允價值計算的凈利潤＝3000－200＝2800（萬元）。

12/5/2023242007年B公司股東權益按公允價值調整后股本5000資本公積—年初6500(5000+1500)--本年1000

盈余公積-–年初0--本年300

未分配利潤――年末1500(2800-300-1000)合計1430012/5/202325

B)按權益法調整對子公司的長期股權投資

在合并工作底稿中應編制的調整分錄：

應享有子公司當期實現凈利潤的份額

借:長期股權投資2240（2800×80%）貸:投資收益2240當期收到子公司分派的現金股利或利潤借:投資收益800貸:長期股權投資800借:長期股權投資800貸:資本公積800調整后的長期股權投資=9500+2240-800+800=1174012/5/202326(4)編制2008年合并報表時A)調整子公司個別財務報表借:管理費用200貸:固定資產—累計折舊100（1000÷10）無形資產—累計攤銷100(500÷5)2008年B公司按固定資產和無形資產的公允價值計算的凈虧損＝400+200＝=600（萬元）。

借:未分配利潤——年初200貸:固定資產—累計折舊100（1000÷10）無形資產—累計攤銷100(500÷5)12/5/2023272008年B公司股東權益按公允價值調整后股本5000資本公積—年初7500--本年0

盈余公積-–年初300--本年0

未分配利潤――年末900(2800-300-1000-600)合計1370012/5/202328B)按權益法調整對子公司的長期股權投資

在合并工作底稿中應編制的調整分錄：

應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額借:投資收益480（600×80%）貸:長期股權投資480對2007年的調整:借:長期股權投資1440(2240-800)貸:未分配利潤——年初1440借:長期股權投資800貸:資本公積800調整后的長期股權投資=9500+2240-800+800-480=1126012/5/202329

三、抵銷項目的處理——抵銷分錄的編制

（一）內部股權投資的抵銷

1．長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷(1)母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷12/5/202330借：實收資本(股本)(子公司期末數)

資本公積—年初(子公司年初數)--本年(子公司本年數)

盈余公積-–年初(子公司年初數)--本年(子公司本年數)

未分配利潤――年末(子公司年末數)商譽(母公司對子公司長期股權投資的金額大于在子公司所有者權益中所擁有的份額)貸：長期股權投資(母公司對子公司的股權投資期末數)

少數股東權益(子公司期末所有者權益合計×少數股東持股比例)營業(yè)外收入(母公司對子公司長期股權投資的金額小于在子公司所有者權益中所擁有的份額)以后期間:未分配利潤――年初12/5/202331注意:(1)子公司所有者權益均應按調整后的為準;(2)母公司長期股權投資的金額大于享用子公司所有者權益份額時，其差額——作為商譽處理。母公司對子公司長期股權投資的金額小于子公司所有者權益總額時，其差額——在企業(yè)合并當期應作為利潤表中的損益項目——合并以后期間應調整期初未分配利潤。12/5/202332(2)母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理借：投資收益(子公司凈利潤×母公司持股比例)

少數股東損益(子公司凈利潤×少數股東持股比例)

未分配利潤——年初(子公司所有者權益變動表項目)貸：提取盈余公積(子公司所有者權益變動表項目)對所有者(或股東)的分配未分配利潤——年末注意:子公司凈利潤均應按調整后的為準12/5/202333如上例:2007年抵銷分錄的編制:借:股本5000資本公積—年初6500(5000+1500)--本年1000

盈余公積-–年初0--本年300

未分配利潤――年末1500(2800-300-1000)商譽300（9500-11500×80%）貸：長期股權投資11740(9500+2240-800+800)少數股東權益2860(14300×20%)12/5/202334借：投資收益2240(2800×80%)

少數股東損益560(2800×20%)

未分配利潤—年初0貸：提取盈余公積300對所有者(或股東)的分配1000未分配利潤—年末150012/5/2023352008年抵銷分錄的編制:借:股本5000資本公積—年初7500--本年0

盈余公積-–年初300--本年0

未分配利潤――年末900(2800-300-1000-600)商譽300（9500-11500×80%）貸：長期股權投資11260(9500+2240-800+800-480)少數股東權益2740(13700×20%)

12/5/202336借：投資收益-480(-600×80%)

少數股東損益-120(-600×20%)

未分配利潤——年初1500貸：提取盈余公積0對所有者(或股東)的分配0未分配利潤——年末90012/5/202337（二）內部債權、債務項目的抵銷

母公司與子公司、子公司相互之間內部債權與債務抵銷項目有：

（1）應收賬款與應付賬款（2）應收票據與應付票據（3）預付賬款與預收賬款（4）應收股利與應付股利（5）其他應收款與其他應付款（6）持有至到期投資與應付債券12/5/202338

1．內部應收賬款與應付賬款的抵銷

（1）在初次編制合并會計報表時，其抵銷分錄為：

①抵銷內部應收賬款與應付賬款借：應付賬款(期末數)貸：應收賬款(期末數)

②抵銷本期根據內部應收賬款計提的壞賬準備借：應收賬款——壞賬準備(本期提取數)貸：資產減值損失12/5/202339

【例題】甲公司為A公司的母公司，2007年12月31日，甲公司應收賬款余額中包含有應收A公司賬款100萬元，年初應收賬款中不包含有應收A公司賬款。假定甲公司對應收A公司賬款計提壞賬準備的比例為10%。

要求：編制甲公司2007年編制合并財務報表的抵銷分錄。12/5/202340

【答案】

甲公司編制合并會計報表時，應編制的抵銷分錄如下：

①抵銷內部應收與應付賬款借：應付賬款100貸：應收賬款100

②抵銷當期根據內部應收賬款計提的壞賬準備：借：應收賬款——壞賬準備10貸：資產減值損失1012/5/202341

（2）在連續(xù)編制合并會計報表時，其抵銷分錄為：

①抵銷內部應收賬款與應付賬款借：應付賬款(期末數)貸：應收賬款(期末數)

②抵銷內部應收賬款以前計提的壞賬準備借：應收賬款——壞賬準備貸：未分配利潤——年初

（期初內部應收賬款×壞賬準備計提比例）12/5/202342③抵銷本期內部應收賬款補提的壞賬準備借：應收賬款——壞賬準備(本期補提數)貸：資產減值損失或：抵銷本期內部應收賬款減少額而沖銷的壞賬準備借：資產減值損失貸：應收賬款——壞賬準備

(本期內部應收賬款減少額而沖銷的壞賬準備數)12/5/202343

接上例，假定2008年12月31日，甲公司應收A公司賬款余額如下表(單位:萬元)第1種情況第2種情況第3種情況期初內部應收賬款余額（2007.12.31）100100100期末內部應收賬款余額（2008.12.31）10016060甲公司編制合并會計報表時，應編制的抵銷分錄如下：12/5/202344第1種情況：本期內部應收賬款＝上期內部應收賬款

①首先抵銷內部應收、應付賬款借：應付賬款100貸：應收賬款100

②抵銷以前期間根據內部應收賬款計提的壞賬準備：借：應收賬款——壞賬準備10貸：未分配利潤——年初1012/5/202345第2種情況：本期內部應收賬款＞上期內部應收賬款①首先抵銷內部應收、應付賬款借：應付賬款160貸：應收賬款160②抵銷以前期間根據內部應收賬款計提的壞賬準備：借：應收賬款——壞賬準備10貸：未分配利潤——年初10③再抵銷本期根據內部應收賬款又補提的壞賬準備：借：應收賬款——壞賬準備6貸：資產減值損失612/5/202346第3種情況：本期內部應收賬款＜上期內部應收賬款①首先抵銷應收、應付賬款借：應付賬款60貸：應收賬款60②抵銷以前期間根據內部應收賬款計提的壞賬準備：借：應收賬款——壞賬準備10（100×10%）貸：未分配利潤——年初10③再抵銷本期根據內部應收賬款沖銷的壞賬準備：借：資產減值損失4[（60－100）×10%]貸：應收賬款——壞賬準備412/5/2023472．持有至到期投資與應付債券的抵銷

①抵銷持有至到期投資和應付債券借：應付債券(發(fā)行方應付債券期末數×內部購買比例)借或貸：投資收益（差額）

貸：持有至到期投資(購買方持有至到期投資期末數)12/5/202348

②抵銷內部債券的利息收益和利息支出

借：投資收益貸：財務費用（費用化的利息）在建工程（資本化的利息）

抵銷以前期間資本化的利息支出借：未分配利潤——年初貸：在建工程（資本化的利息）12/5/202349[例]甲公司為乙公司的母公司.2007年1月1日，甲公司經批準發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000萬元，票面利率為年利率6%,債券利息在每年1月1日支付，甲公司該批債券實際發(fā)行價格為10400萬元,假定債券的實際利率為5%。乙公司在同日購買了面值1000萬元的債券,支付款項1040萬元。

12/5/202350(1)2007年1月1日發(fā)行債券:

借：銀行存款l0400

貸：應付債券——面值l0000——利息調整4002007年l2月31日計算利息費用

借：財務費用等520

應付債券——利息調整80貸：應付利息600

12/5/202351(2)2007年1月1日購買債券:借：持有至到期投資—成本1000

持有至到期投資—利息調整40貸：銀行存款104012月31日計息:借：應收利息60

貸：投資收益52持有至到期投資—利息調整812/5/202352(3)編制2007年合并報表的抵銷分錄。借:應付債券1032貸:持有至到期投資1032借:投資收益52貸:財務費用52借:應付利息60貸:應收利息60

12/5/202353

3．內部應收票據與應付票據的抵銷其抵銷分錄為：借：應付票據貸：應收票據4．內部預收賬款與預付賬款的抵銷其抵銷分錄為：借：預收賬款貸：預付賬款12/5/202354（三）內部商品購銷交易的抵銷

內部商品購銷交易是指企業(yè)集團內部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的商品購銷事項。內部商品購銷交易的抵銷應分別不同情況進行處理。12/5/202355

1．內部商品購銷當期的抵銷：

（1）購買企業(yè)內部購進的商品當期全部實現對外銷售時的抵銷（即內部銷售收入和內部銷售成本的抵銷）抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入(內部銷售企業(yè)的售價)貸：營業(yè)成本12/5/202356

【例題】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，該批產品銷售收入為100萬元，銷售成本為80萬元，增值稅稅率17%。價款及稅款已收存銀行。A公司在2007年已將從甲公司購入的商品全部售出集團以外，其銷售收入為140萬元，銷售成本100萬元。甲公司和A公司已將該項交易的銷售收入和銷售成本分別在其個別利潤表中列示。甲公司編制合并會計報表時，應編制的抵銷分錄如下：借：營務收入1000000貸：營業(yè)成本100000012/5/202357

（2）購買企業(yè)內部購進的商品當期全部未實現對外銷售時的抵銷（即內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售毛利的抵銷）抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入(內部銷售企業(yè)的售價)貸：營業(yè)成本(內部銷售企業(yè)的成本)存貨(內部銷售毛利)12/5/202358

【例題】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，該批產品銷售收入為100萬元，銷售成本為80萬元?？铐椧咽沾驺y行。A公司從甲公司購入的商品全部未售出。甲公司已將該項交易的銷售收入和銷售成本在其個別利潤表中列示。A公司將該存貨價值反映在其個別資產負債表中。甲公司編制合并會計報表時，應編制的抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本800000存貨20000012/5/202359

（3）購買企業(yè)內部購進的商品當期部分實現對外銷售，部分形成期末存貨的情況

可以分別按上述內部購進的商品當期全部實現對外銷售的抵銷和內部購進的商品當期未實現對外銷售的抵銷來處理。12/5/202360

對于內部商品購銷交易的抵銷，也可按如下方法進行抵銷處理（方法二）：①抵銷當期內部銷售收入：借：營業(yè)收入（當期內部銷售銷售收入的數額）貸：營業(yè)成本②抵銷期末存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤：借：營業(yè)成本貸：存貨（期末內部購進存貨的成本×銷售企業(yè)的毛利率）

12/5/202361根據上例的資料，編制抵銷分錄如下：

①抵銷當期內部銷售收入和成本借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本1000000

②抵銷期末內部購入存貨中包含的未實現內部銷售毛利：借：營業(yè)成本200000貸：存貨200000（1000000×20%）12/5/202362（4）存貨跌價準備的抵銷抵銷期末根據內部購入存貨計提的存貨跌價準備大于企業(yè)集團應提的存貨跌價準備的差額。抵銷差額≤內部銷售的毛利

借：存貨——存貨跌價準備

貸：資產減值損失12/5/202363

【例題】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，該批產品銷售收入為100萬元，銷售成本80萬元?？铐椧咽沾驺y行。A公司從甲公司購入的商品全部未售出。A公司年末發(fā)現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值為94萬元，為此，A公司年末對該存貨計提存貨跌價準備4萬元。甲公司已將該項交易的銷售收入和銷售成本在其個別利潤表中列示。A公司將該存貨價值反映在其個別資產負債表中。

甲公司編制合并會計報表時，應編制的抵銷分錄如下：12/5/202364①抵銷當期內部銷售收入和成本借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本1000000②抵銷期末內部購入存貨中包含的未實現內部銷售毛利借：營業(yè)成本200000貸：存貨200000③抵銷根據內部購入存貨多提的跌價準備借：存貨——存貨跌價準備

60000

貸：資產減值損失6000012/5/202365

在上例中，假定A公司年末發(fā)現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值為76萬元，為此，A公司年末對該存貨計提存貨跌價準備24萬元。甲公司編制合并會計報表時，應編制的抵銷分錄如下：

①借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本1000000②借：營業(yè)成本200000貸：存貨200000③借：存貨——存貨跌價準備200000貸：資產減值損失20000012/5/202366

2．連續(xù)編制合并會計報表的情況下內部商品購銷交易的抵銷

首先應將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的數額；然后再對本期內部購進存貨進行抵銷處理，具體抵銷處理如下：12/5/202367（1）抵銷期初存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤

借：未分配利潤——年初

(期初內部購入存貨成本×上期銷售方的毛利率)貸：營業(yè)成本12/5/202368

（2）抵銷本期內部銷售收入和銷售成本即按照本期銷售企業(yè)內部銷售收入的數額，編制抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入(內部銷售企業(yè)的售價)貸：營業(yè)成本12/5/202369

(3)抵銷期末內部購入存貨中包含的未實現內部銷售毛利即按照期末內部購入存貨中包含的未實現內部銷售毛利的金額,編制如下抵銷分錄:借：營業(yè)成本(期末內部購入存貨成本×毛利率)貸：存貨12/5/202370

【例題】2007年4月10日，甲公司出售商品一批給其子公司A公司，售價（不含增值稅）100萬元，款項均已收到，商品成本80萬元。至2007年12月31日，A公司向甲公司購買的上述存貨中尚有50%未出售給集團外單位。A公司2007年向甲公司購入存貨所剩余的部分，至2008年12月31日仍未出售給集團外單位。2008年甲公司又出售商品一批給A公司，售價（不含增值稅）200萬元，款項均已收到，成本140萬元。A公司2008年向甲公司購入的存貨至2008年12月31日全部未出售給集團外單位。

要求：編制甲公司編制合并會計報表時的抵銷分錄。12/5/202371

【答案】2007年應編制如下抵銷分錄：①抵銷本期內部銷售收入和成本借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本1000000②抵銷期末內部存貨中包含的未實現的銷售毛利借：營業(yè)成本100000貸：存貨100000

12/5/202372

2008年應編制如下抵銷分錄：

①抵銷期初內部存貨中未實現銷售的毛利借：未分配利潤——年初100000貸：營業(yè)成本100000

②抵銷本期內部銷售收入和成本借：營業(yè)收入2000000貸：營業(yè)成本2000000

③抵銷期末內部存貨中包含的未實現的銷售毛利借：營業(yè)成本700000貸：存貨70000012/5/202373（4）抵銷存貨跌價準備

①抵銷上期（即期初）根據內部購入存貨計提的存貨跌價準備，即按上期合并會計報表中抵銷的存貨跌價準備的數額，編制抵銷分錄如下：借：存貨——存貨跌價準備貸：未分配利潤——年初12/5/202374

②抵銷本期根據內部購進存貨補提或沖銷的存貨跌價準備。即按照購買企業(yè)本期根據內部購進存貨補提（或沖銷）的存貨跌價準備的數額，編制抵銷分錄如下：借：存貨——存貨跌價準備貸：資產減值損失（當期補提的存貨跌價準備數）或：借:資產減值損失(期末結存存貨轉回的存貨跌價準備多提數)營業(yè)成本(本期已銷存貨轉銷的存貨跌價準備多提數)貸:存貨--存貨跌價準備[當期沖銷的多提數]12/5/202375

【例題】2007年4月10日，甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，該批產品銷售收入為50萬元，銷售成本為40萬元?？铐椧咽沾驺y行。A公司從甲公司購入的商品全部未售出。A公司年末發(fā)現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值為48萬元，2008年A公司又從甲公司購進商品30萬元，甲公司銷售該商品的銷售成本為24萬元。A公司2007年從甲公司購進商品本期全部售出，銷售價格為54萬元；2008年從甲公司購進的商品已銷售40%，銷售價格為15萬元；另60%形成期末存貨。2008年12月31日該內部購進商品的可變現凈值為15萬元，要求：編制甲公司2008年度合并抵銷分錄。

12/5/202376

（1）抵銷以前期間根據內部存貨提取的存貨跌價準備借：存貨——存貨跌價準備20000貸：未分配利潤——年初20000

（2）抵銷期初內部存貨中未實現銷售的毛利借：未分配利潤——年初100000貸：營業(yè)成本100000借：營業(yè)成本20000貸：存貨——存貨跌價準備20000（3）抵銷本期內部銷售收入和成本借：營業(yè)收入300000貸：營業(yè)成本30000012/5/202377（4）抵銷期末內部存貨中包含的未實現的銷售毛利借：營業(yè)成本36000貸：存貨（300000×60%×20%）36000（5）抵銷本期根據內部購入存貨補提的存貨跌價準備

借：存貨——存貨跌價準備30000貸：資產減值損失3000012/5/202378（四）內部購入固定資產交易的抵銷

1．售出方是固定資產，購買方也作為固定資產使用

（交易發(fā)生當期的抵銷處理）（1）抵銷內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤或虧損借：營業(yè)外收入(變賣收入大于固定資產價值的金額)貸：固定資產――原價或貸營業(yè)外支出(變賣收入小于固定資產價值的金額)12/5/202379（2）抵銷內部交易固定資產當期多計提的折舊或少提的折舊借：固定資產——累計折舊貸：管理費用等(內部交易固定資產當期多計提折舊的數額)12/5/202380

2、售出方是存貨，購買方作為固定資產使用（1）內部購入固定資產交易發(fā)生當期的抵銷處理

①抵銷內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤

借：營業(yè)收入(內部銷售企業(yè)的售價)貸：營業(yè)成本(內部銷售企業(yè)的成本)固定資產——原價

(原價中包含的未實現內部銷售利潤的數額)12/5/202381

②抵銷本期根據包含未實現內部銷售利潤的固定資產原價多提的折舊借：固定資產——累計折舊貸：管理費用12/5/202382

【例題】甲公司2007年1月1日出售一產品給其子公司A公司，售價（不含增值稅）100萬元，增值稅17萬元，產品成本為80萬元，A公司購入后作為固定資產使用，雙方款項已結清。A公司另外支付有關費用3萬元，固定資產于當日交付管理部門使用，該固定資產預計使用年限4年，預計凈殘值為零。A公司采用直線法計提折舊。為簡化抵銷處理，假定該固定資產交付使用當月就開始計提折舊。要求：編制甲公司2007年合并抵銷分錄。12/5/202383

①抵銷固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤借：營業(yè)收入1000000貸：營業(yè)成本800000固定資產——原價200000

②抵銷本期根據包含未實現內部銷售利潤原價計提的折舊：借：固定資產——累計折舊50000貸：管理費用50000（200000÷4）12/5/202384（2）內部交易的固定資產在以后會計期間的抵銷處理①抵銷內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤借：未分配利潤——年初貸：固定資產——原價12/5/202385

②抵銷以前期間根據包含的未實現內部銷售利潤的固定資產多計提的折舊借：固定資產——累計折舊貸：未分配利潤——年初③抵銷本期根據包含的未實現內部銷售利潤的固定資產原價又多提的折舊借：固定資產——累計折舊貸：管理費用12/5/202386

接上例：2008年（第二年）應編制的抵銷分錄如下：

（1）抵銷原價中包含的未實現內部銷售利潤：借：未分配利潤——年初200000貸：固定資產——原價200000

（2）抵銷以前年度多提的折舊：借：固定資產——累計折舊50000貸：未分配利潤——年初50000

（3）抵銷本期多提的折舊：借：固定資產——累計折舊50000貸：管理費用5000012/5/202387

2009年（第三年）應編制的抵銷分錄如下：

（1）抵銷原價中包含的未實現內部銷售利潤：借：未分配利潤——年初200000貸：固定資產——原價200000

（2）抵銷以前年度多提的折舊：借：固定資產——累計折舊100000貸：未分配利潤——年初100000

（3）抵銷本期多提的折舊：借：固定資產——累計折舊50000貸：管理費用5000012/5/2023883．內部交易的固定資產清理會計期間的抵銷處理

固定資產清理時可能出現三種情況：

①期滿清理②超期清理③提前清理

編制合并會計報表時，應根據具體情況進行抵銷處理。12/5/202389

（1）內部交易的固定資產使用期限屆滿進行清理時的抵銷處理

在這種情況下，只要將內部交易固定資產清理當期多計提的折舊予以抵銷，并調整期初未分配利潤。借：未分配利潤——年初貸：管理費用

（內部交易固定資產清理當期多計提的折舊額）12/5/202390

接上例，A公司在2010年（第四年）12月該固定資產使用期滿時對其報廢清理，該固定資產清理當期多計提折舊50000元（200000÷4）。編制的抵銷分錄如下：

借：未分配利潤——年初50000貸：管理費用50000

(注意：期滿當年，計提幾個月的折舊，則抵銷幾個月多提的折舊)12/5/202391

（2）內部交易的固定資產超期使用進行清理時的抵銷處理在固定資產超期使用后進行清理時,當期不需要進行抵銷處理。12/5/202392

（3）內部交易的固定資產提前清理時的抵銷處理①借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)外收入②借：營業(yè)外收入貸：未分配利潤——年初③借：營業(yè)外收入貸：管理費用（如果固定資產清理結果是損失并計入營業(yè)外支出，則上述“營業(yè)外收入”應改為“營業(yè)外支出”）12/5/202393

接上例：假如A公司在2009年12月以35萬元出售該固定資產。

A公司清理的有關會計分錄如下：

借：累計折舊900000固定資產清理300000：固定資產