投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式選擇

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式選擇

一、本標準中關(guān)于公共價值計量的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的處理(一)非投資房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給投資房地產(chǎn)1.現(xiàn)金管理相關(guān)會計核算如果公司將存儲在地上的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為用公平價值模型計量的投資房地產(chǎn)，并根據(jù)改變?nèi)掌诘墓仓涤嬎愎?，則應將其借出“投資房地產(chǎn)成本”科目。根據(jù)已提取的股票價格，記錄“股東大類股東大類別”科目。根據(jù)書的余額，貸款“開發(fā)產(chǎn)品”等主題。同時,轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值,按差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值,按差額,貸記“資本公積———其他資本公積”科目。待該投資性房地處置時,因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應轉(zhuǎn)入當期損益。2.現(xiàn)行的公法保留的資本預算企業(yè)將自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,按該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的公允價值,借記“投資性房地產(chǎn)———成本”科目;按已經(jīng)計提的累計折舊或累計攤銷,借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目;按原來已經(jīng)計提的減值準備,借記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目;按其賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”等科目。同時,轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值,按差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值,按差額,貸記“資本公積———其他資本公積”科目。待該投資性房地產(chǎn)處置時,因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應轉(zhuǎn)入當期損益。(二)投資資產(chǎn)將投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y資產(chǎn)1.允價值與原可減損企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時,應當以其轉(zhuǎn)換日的公允價值作為存貨的賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。轉(zhuǎn)換日,按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值,借記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目,按該投資性房地產(chǎn)的成本,貸記“投資性房地產(chǎn)———成本”科目,按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動,借記或貸記“投資性房地產(chǎn)———公允價值變動”科目,按其差額,借記或貸記“公允價值變動損益”科目。2.原可發(fā)揮價值與因果報償價值之差額的計算企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,應當以其轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。轉(zhuǎn)換日,按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值,借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目,按該投資性房地產(chǎn)的成本,貸記“投資性房地產(chǎn)———成本”科目,按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動,借記或貸記“投資性房地產(chǎn)———公允價值變動”科目,按其差額,借記或貸記“公允價值變動損益”科目。二、公共價值計量、投資和房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換存在幾個問題(一)“公費”的設置,主要有“資本積”、“公價值”和“沖突費用”的核算當非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時,轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額,記入“資本公積———其他資本公積”科目;而公允價值小于賬面價值的差額,記入“公允價值變動損益”科目。但投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時,公允價值與賬面價值之間的差額直接記入“公允價值變動損益”科目,不再根據(jù)收益或損失分別記入不同的科目。(二)長期掛賬,虛增企業(yè)格非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),然后再轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn),最后出售該非投資性房地產(chǎn)時,沒有對之前轉(zhuǎn)換時所形成的“資本公積———其他資本公積”給出具體的處理規(guī)定,導致在此過程中形成的資本公積長期掛賬,虛增企業(yè)的所有者權(quán)益。以作為存貨的房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換的例子來說明有關(guān)問題。例1:A公司是從事產(chǎn)地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。2009年6月,A公司與B公司簽訂了租賃協(xié)議,約定將A公司開發(fā)的一棟商鋪租給B公司,租賃期3年,年租金50萬元。當年9月1日,該商鋪開始起租,商鋪的公允價值為680萬元,原價為650萬元,已計提存貨減值準備20萬元。A公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。A公司2009年9月1日賬務處理為:(三)取得的收入,沒有與之匹配比的費用發(fā)生采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不計提折舊或攤銷,租賃期內(nèi)取得的租金收入計入“其他業(yè)務收入”。該項收入的取得沒有與之相配比的費用發(fā)生,違背了配比性原則。例2:承例1,A公司在租賃期內(nèi),每期收取租金50萬元,賬務處理為:(四)投資性房地產(chǎn)價值的確定非投資性房地產(chǎn)(建筑物和土地使用權(quán)等)一般采用成本模式進行核算,要提取折舊或進行攤銷,形成企業(yè)的成本費用,導致企業(yè)的利潤減少;同時非投資性房地產(chǎn)本身的價值一般也會不斷減少。當非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn),特別是在公允價值模式計量下,不提取折舊或進行攤銷,導致企業(yè)該部分的成本費用減少,利潤增加;同時投資性房地產(chǎn)的價值隨著公允價值的變動而不斷調(diào)整,在房地產(chǎn)市場比較熱的狀況下,會給企業(yè)帶來未實現(xiàn)的收益,利潤會增加;其本身的價值不但不會減少反而會不斷增加。當投資性房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)換成非投資性房地產(chǎn)時,以轉(zhuǎn)換當日的公允價值來確定該非投資性房地產(chǎn)的價值。例3:承例1,2009年12月31日,該商鋪的公允價值為700萬元。A公司賬務處理為:2010年12月31日,該商鋪的公允價值為730萬元。A公司賬務處理為:2011年12月31日,該商鋪的公允價值為750萬元。A公司賬務處理為:2012年9月1日租賃期滿,A公司收回投資性房地產(chǎn),此時該商鋪的公允價值為800萬元。A公司的賬務處理為:從以上會計處理可以看出,存貨轉(zhuǎn)換成以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)后,資產(chǎn)負債表日需要調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值,同時確認當期損益。當以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)換為存貨時,此時存貨的價值是根據(jù)當前的公允價值來確定的,公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。但轉(zhuǎn)換后的存貨則以歷史成本來計量,其價值不再隨著公允價值的變動而變動?？梢?非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),再轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時,資產(chǎn)的實物形態(tài)沒有發(fā)生變化,還是原來的資產(chǎn),但經(jīng)過轉(zhuǎn)換,資產(chǎn)的價值卻變了。整個轉(zhuǎn)換過程不僅影響企業(yè)資產(chǎn)的價值還影響企業(yè)的利潤和所有者權(quán)益。對于同一項可轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn),經(jīng)過轉(zhuǎn)換所提供的會計信息大不相同,這會為粉飾報表提供可乘之機。(五)不考慮真實處置收益或損失的情況公允價值計量模式下,非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)之后又轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn),在此過程中非投資性房地產(chǎn)的成本會因公允價值的變動而變化,而出售非投資性房地產(chǎn)時以取得的收入與賬面價值的差額來確定收益(或損失),不考慮之前價格波動所形成的未實現(xiàn)收益或損失,這樣所得到的處置收益(或損失)顯然與實際不符,不能反映真實的處置收益(或損失)。例4:承例3,2013年8月,A公司以890萬元的價格將該商鋪銷售給了C公司(不考慮稅費等)。則A公司的賬務處理為:從以上會計處理來看,A公司銷售商鋪的毛利只有90萬元(890-800),但該商鋪實際的成本為650萬元,在這筆交易中的毛利實際為240萬元(890-650)。三、解決投資房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問題的假設(一)公務用車發(fā)生的變動,既是公無論是非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),還是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn),公允價值與賬面價值之間的差額要么直接記入“公允價值變動損益”科目,要么直接記入“資本公積———其他資本公積”科目,不需要分情況記入不同的科目,這樣既簡化了核算,也能前后對應,便于理解和運用。(二)地產(chǎn)的資產(chǎn)價值當非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時,既要在資產(chǎn)負債表中披露非投資性房地產(chǎn)的賬面原值、累計折舊、累計攤銷和減值準備等情況,也要披露該資產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)時及每個資產(chǎn)負債表日公允價值變動的金額等情況;在利潤表中增加綜合收益,披露公允價值變動所形成的收益或損失等信息,讓公允價值計量的信息更直觀、更透明,防止和杜絕暗箱操作的行為。(三)以歷史成本計量的方式解決投資性房地產(chǎn)的會計處理以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時,將非投資性房地產(chǎn)恢復為歷史成本。歷史成本與投資性房地產(chǎn)公允價值之間的差額分情況記入有關(guān)賬戶的相反方向:若原來的公允價值變動記入“公允價值變動損益”貸方,在當年內(nèi)轉(zhuǎn)換則記入“本年利潤”科目借方,在以后年度轉(zhuǎn)換的則記入“利潤分配———未分配利潤”借方,反之亦然。若原來的公允價值變動記入“資本公積———其他資本公積”貸方,轉(zhuǎn)換時記入該科目的借方,反之亦然。這樣既符合非投資性房地產(chǎn)按歷史成本計量的原則,也解決了同一資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前后價值不一致的矛盾。更重要的是當處置該資產(chǎn)時,其處置的收益(或損失)和實際相吻合。從以上會計處理可以看出,轉(zhuǎn)換日,A公司的存貨轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn),導致其價值增加50萬元,