內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別、認(rèn)定與報(bào)告

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定與報(bào)告

楊有紅（北京工商大學(xué)）

李宇立（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)）

摘要：內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵。把握內(nèi)部控制缺陷的實(shí)質(zhì)、厘清內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性是認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷的基礎(chǔ)。缺陷認(rèn)定是一個(gè)過程，這一過程必須解決缺陷識(shí)別、缺陷嚴(yán)重程度評(píng)估、缺陷認(rèn)定權(quán)限劃分等三個(gè)基礎(chǔ)問題。此外，企業(yè)還應(yīng)針對(duì)具體缺陷關(guān)注應(yīng)對(duì)措施的制定，以及缺陷的對(duì)外披露兩個(gè)深層問題。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制

缺陷認(rèn)定

對(duì)外報(bào)告

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是持續(xù)改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的重要手段。內(nèi)控評(píng)價(jià)得出內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵在于判定內(nèi)部控制是否存在缺陷、缺陷的類型及采取的措施。因此，內(nèi)部控制有效性認(rèn)定的核心是缺陷的識(shí)別和缺陷的分級(jí)。已有大量的研究主要集中于探討內(nèi)部控制缺陷的披露：其一，影響內(nèi)部控制缺陷披露的主要因素（Doyle,Ge和McVay，2007a；林斌和饒靜，2009；田高良，齊保壘，李留闖，2010）；其二，內(nèi)部控制缺陷與公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的關(guān)系（Doyle,Ge和McVay，2007b；Ashbaugh-Skaife，Collins，Kinney和LaFond，2008；楊有紅，毛新述，2009；齊保壘，田高良，李留闖，2010）；其三，內(nèi)部控制缺陷與公司籌資成本和股東財(cái)富分配的關(guān)系（DeFond和Francis，2005；Ashbaugh-Skaife，Collins，Kinney和LaFond，2007；Hammersley等，2008；Beneish，Billings和Hodder，2008；楊有紅，毛新述，2009；方紅星，孫翯，2010）。上述經(jīng)驗(yàn)研究結(jié)果可以為內(nèi)部控制監(jiān)管制度的完善提供一定的參考作用，但對(duì)指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和認(rèn)定的作用卻十分有限。按照美國現(xiàn)行法規(guī)的要求，上市公司管理層提交的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)人員的鑒證意見報(bào)告僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制。對(duì)重要缺陷和重大缺陷的定義都基于“重大錯(cuò)報(bào)無法被及時(shí)地預(yù)防和發(fā)現(xiàn)”。然而，我國《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的相關(guān)要求是針對(duì)“全面內(nèi)部控制”的。也就是說，不僅財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制在法規(guī)層面被要求規(guī)范執(zhí)行，而且非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制也要符合標(biāo)準(zhǔn)。這就意味著，可借鑒的國外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是有限的。盡管《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（以下稱《評(píng)價(jià)指引》）和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（以下稱《審計(jì)指引》）對(duì)缺陷的初步認(rèn)定和最終認(rèn)定做了原則性規(guī)定，但在《評(píng)價(jià)指引》實(shí)施過程中，不可避免地會(huì)遇到一些起亟需明細(xì)的操作性問題。例如，缺陷識(shí)別的技術(shù)方法？如何界定缺陷的類型和嚴(yán)重程度？如何根據(jù)缺陷判定內(nèi)部控制的有效性？什么樣的缺陷必須對(duì)外報(bào)告？本文以內(nèi)部控制缺陷的實(shí)質(zhì)及其與內(nèi)部控制局限性的關(guān)系為突破口，論述內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別、嚴(yán)重性評(píng)估、認(rèn)定、應(yīng)對(duì)以及缺陷的對(duì)外報(bào)告。一、內(nèi)部控制缺陷的實(shí)質(zhì)（一）概念內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制過程存在的缺點(diǎn)或不足，這種缺點(diǎn)或不足使得內(nèi)部控制無法為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)正是要找出內(nèi)控的缺陷，不斷提高為內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證的程度。正如COSO-IC（1992）和COSO-RM（2004）對(duì)控制缺陷下的定義：“已經(jīng)察覺的、潛在的或?qū)嶋H的缺點(diǎn)，抑或通過強(qiáng)化措施能夠帶來目標(biāo)實(shí)現(xiàn)更大可能性的機(jī)會(huì)?！保ǘ﹥?nèi)部控制缺陷的認(rèn)定基礎(chǔ)理想化的、沒有任何瑕疵的內(nèi)部控制是不存在的，判斷內(nèi)部控制是否存在缺陷的標(biāo)準(zhǔn)不是僅僅看控制系統(tǒng)是否存在缺點(diǎn)或不足，而是看這種缺點(diǎn)或不足是否阻礙其為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。按照天文表精確度的要求，我們?nèi)粘Ｉ钪惺褂玫氖直淼扔?jì)時(shí)器理論上都存在著計(jì)時(shí)誤差，但每天一、二秒甚至更多一點(diǎn)的誤差不會(huì)影響準(zhǔn)確計(jì)時(shí)這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，基于資源的有限性以及成本效益考量，我們沒有必要按天文表的精確度要求來測試、校正我們的計(jì)時(shí)器。正如PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相融合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》第11段所言：“對(duì)那些沒有以合理可能性導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的控制來說，即使存在缺陷，也沒有必要進(jìn)行測試。”盡管我們的內(nèi)控評(píng)價(jià)的范圍不局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控，但PCAOB第5號(hào)給予我們一個(gè)方法論的啟示：無論是內(nèi)控評(píng)價(jià)還是內(nèi)控審計(jì)，對(duì)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定都應(yīng)該基于目標(biāo)導(dǎo)向來進(jìn)行內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和評(píng)估。（三）內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制局限性的關(guān)系內(nèi)控未能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的原因分為兩大類：內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性。COSO報(bào)告指出：“內(nèi)部控制體系無論設(shè)計(jì)和運(yùn)行多么好，都只能對(duì)主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)向管理層和董事會(huì)提供合理（而非絕對(duì)）的保證。目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性受到所有內(nèi)部控制體系都存在的固有局限的影響?！盋OSO還列舉了內(nèi)控局限性的典型表現(xiàn)：決策過程中可能出現(xiàn)錯(cuò)誤判斷、執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤或過失；因勾結(jié)串通或管理層越權(quán)而失效；制約于控制帶來的收益與執(zhí)行控制成本之間的權(quán)衡。內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性這兩個(gè)概念既有本質(zhì)區(qū)別，但又密切聯(lián)系、容易混淆。內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性的共性表現(xiàn)為：（1）兩者都以目標(biāo)為判斷的準(zhǔn)繩，內(nèi)部控制缺陷表現(xiàn)在不能為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，而內(nèi)部控制局限性體現(xiàn)在能夠?yàn)榭刂颇繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證但不能為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供絕對(duì)保證；（2）它們都產(chǎn)生于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩個(gè)環(huán)節(jié)；（3）盡管內(nèi)部控制包括預(yù)防性控制(preventivecontrols)和發(fā)現(xiàn)性控制(perceptivecontrols),但它對(duì)蓄意策劃的合謀和管理層越權(quán)行為而言是無能為力的，這既是內(nèi)部控制的固有局限性，也是內(nèi)部控制最嚴(yán)重的運(yùn)行缺陷；（3）衡量缺陷和局限性的標(biāo)準(zhǔn)不是看是否實(shí)際發(fā)生偏離目標(biāo)，而是看是否具有合理可能性。內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性的區(qū)別在于：（1）內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)者在設(shè)計(jì)過程中未意識(shí)到缺點(diǎn)，以及內(nèi)部控制執(zhí)行過程中不按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行而產(chǎn)生運(yùn)行結(jié)果偏差的可能；內(nèi)部控制局限性則是設(shè)計(jì)者在設(shè)計(jì)過程中事先預(yù)留的風(fēng)險(xiǎn)敞口，以及運(yùn)行過程中按照設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行也無法實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的可能；（2）由于內(nèi)部控制存在著局限性，內(nèi)控只能為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，而不是絕對(duì)保證；內(nèi)部控制缺陷的存在使得內(nèi)部控制過程無法為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證；（3）內(nèi)部控制存在著因合謀和越權(quán)而失效的可能，這表現(xiàn)為內(nèi)部控制的局限性，但某一控制過程存著合謀或越權(quán)的跡象，則表現(xiàn)為內(nèi)部控制的缺陷。無論是將內(nèi)控的局限性誤當(dāng)內(nèi)控缺陷進(jìn)行認(rèn)定和揭露，還是誤將缺陷作為局限性來忽略，都將導(dǎo)致控過程偏離控制目標(biāo)并可能導(dǎo)致內(nèi)部控制有效性信息的虛假揭露。為保證內(nèi)控缺陷識(shí)別和評(píng)估的科學(xué)性，我們必須厘清內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性的共性與區(qū)別。二、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的一般程序缺陷認(rèn)定是一個(gè)過程，這一過程通常包括建立標(biāo)準(zhǔn)、缺陷識(shí)別、嚴(yán)重程度評(píng)估、最終認(rèn)定四個(gè)環(huán)節(jié)。（1）建立內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)內(nèi)控缺陷具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定基于風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度。而風(fēng)險(xiǎn)的偏好和容忍度在內(nèi)控體系建立之初以及戰(zhàn)略目標(biāo)確定時(shí)業(yè)已完成的，并且通過“自上而下”的方式演化成為細(xì)化了的目標(biāo)體系。該目標(biāo)體系即為內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和評(píng)估的依據(jù)。無論是中國的內(nèi)控規(guī)范還是美國的內(nèi)控框架，都將控制系統(tǒng)運(yùn)行結(jié)果偏離控制目標(biāo)的程度作為評(píng)估缺陷嚴(yán)重程度的標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)控偏離控制目標(biāo)的程度越大顯示缺陷越嚴(yán)重?！对u(píng)價(jià)指引》同時(shí)指出，重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)自行確定。當(dāng)然，缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可能因具體目標(biāo)的變化做出相應(yīng)的調(diào)整。（2）識(shí)別內(nèi)控缺陷。識(shí)別內(nèi)控缺陷的主要工作是，將敞口風(fēng)險(xiǎn)與對(duì)應(yīng)崗位或?qū)蛹?jí)的風(fēng)險(xiǎn)容忍度相對(duì)比。其中，風(fēng)險(xiǎn)容忍度與內(nèi)部控制的預(yù)期目標(biāo)相對(duì)應(yīng)，敞口風(fēng)險(xiǎn)則與內(nèi)部控制的實(shí)際效果相關(guān)聯(lián)。需要核查的敞口風(fēng)險(xiǎn)有兩類：因內(nèi)部控制不健全導(dǎo)致的純粹敞口風(fēng)險(xiǎn)；因內(nèi)部控制有效性的欠缺導(dǎo)致的剩余風(fēng)險(xiǎn)。核查敞口風(fēng)險(xiǎn)也同樣涉及組織的各個(gè)層級(jí)。與風(fēng)險(xiǎn)容忍度分解不同的是，敞口風(fēng)險(xiǎn)的核查應(yīng)當(dāng)采取基于風(fēng)險(xiǎn)組合觀的“自下而上”的方式。缺陷的具體識(shí)別方法將在第三部分予以介紹。（3）評(píng)估缺陷嚴(yán)重程度。我國的《評(píng)價(jià)指引》和《審計(jì)指引》根據(jù)缺陷導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)的可能性大小將缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，將“可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)”的缺陷界定為重大缺陷、將“嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)”的缺陷界定為重要缺陷；將“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”界定為一般缺陷。缺陷應(yīng)對(duì)措施和報(bào)告方式都有賴于缺陷嚴(yán)重程度的評(píng)估。本文將在第三部分中詳細(xì)介紹缺陷嚴(yán)重程度評(píng)估的方法。（4）缺陷的最終認(rèn)定。不同層級(jí)的管理部門和人員擁有的缺陷認(rèn)定權(quán)限不同（本文將在第四部分進(jìn)行具體分析）。他們將依據(jù)相應(yīng)的權(quán)限對(duì)不同影響程度的缺陷進(jìn)行最終的認(rèn)定。簡而言之，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的過程可以歸納為：將目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)的、或可能未實(shí)現(xiàn)的差異（即敞口風(fēng)險(xiǎn)）在不同層級(jí)范圍內(nèi)予以匯總，考察敞口風(fēng)險(xiǎn)是否低于所屬層級(jí)的可容忍水平。如果超出可容忍水平，則依據(jù)既定的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)判斷缺陷的嚴(yán)重程度。在缺陷認(rèn)定的基礎(chǔ)上，管理部門還應(yīng)當(dāng)采取行之有效的應(yīng)對(duì)措施以修正和彌補(bǔ)控制缺陷，并且按照法規(guī)的要求對(duì)內(nèi)控缺陷加以報(bào)告。三、內(nèi)部控制缺陷識(shí)別與嚴(yán)重性評(píng)估的方法內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定首先需要解決的是認(rèn)定的技術(shù)手段問題。內(nèi)部控制缺陷按其成因分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。（一）缺陷識(shí)別的方法內(nèi)部控制缺陷中，有些缺陷僅表現(xiàn)為控制過程偏離控制目標(biāo)的可能但并未造成現(xiàn)時(shí)的危害；而還有些缺陷則表現(xiàn)為控制系統(tǒng)已發(fā)生偏離控制目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)。對(duì)這兩種缺陷類型的識(shí)別應(yīng)分別采用以下方法：測試識(shí)別和跡象識(shí)別。1．測試識(shí)別測試識(shí)別是指采用控制過程技術(shù)分析、符合性測試、實(shí)質(zhì)性測試等手段識(shí)別內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或現(xiàn)存控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。如果管理層和員工遵循內(nèi)控政策和程序進(jìn)行交易和事項(xiàng)的處理，也不能為內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，這類缺陷歸為設(shè)計(jì)缺陷。設(shè)計(jì)缺陷應(yīng)該從以下兩個(gè)角度識(shí)別：缺失和設(shè)計(jì)不當(dāng)。缺失指缺少某一方面的內(nèi)部控制政策或程序，例如，會(huì)計(jì)估計(jì)變更沒有必要的審批程序。設(shè)計(jì)不當(dāng)指雖然針對(duì)某一交易或事項(xiàng)制定了內(nèi)部控制政策和程序，但采用了不正確的控制手段（例如，在貨幣資金內(nèi)部控制中規(guī)定由出納核對(duì)銀行日記賬和銀行對(duì)賬單并由出納編制銀行存款調(diào)節(jié)表）或者由于控制政策或程序未能涵蓋影響控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的所有風(fēng)險(xiǎn)（例如，資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)得過于簡單，無法為資產(chǎn)減值計(jì)提的合理性和資產(chǎn)計(jì)價(jià)的可靠性提供合理保證）。運(yùn)行缺陷指現(xiàn)存設(shè)計(jì)完好的控制沒有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或執(zhí)行者沒有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力以有效地實(shí)施控制。運(yùn)行缺陷需要通過對(duì)內(nèi)控執(zhí)行過程的穿行測試來發(fā)現(xiàn)。例如，某筆資金使用需經(jīng)總經(jīng)理簽字授權(quán)后方可使用，但企業(yè)因急需使用資金為由在先使用的情況下再追補(bǔ)總經(jīng)理審批手續(xù)，則可判斷資金授權(quán)審批控制存在運(yùn)行缺陷；再比如，測試中發(fā)現(xiàn)財(cái)會(huì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏準(zhǔn)確的理解則有理由認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在運(yùn)行缺陷，財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的可能。2．跡象識(shí)別跡象識(shí)別指通過所發(fā)現(xiàn)的已背離內(nèi)部控制目標(biāo)的跡象識(shí)別內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。跡象識(shí)別實(shí)際上基于內(nèi)部控制的運(yùn)行結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷。嚴(yán)重背離內(nèi)控目標(biāo)的跡象發(fā)生本身表明現(xiàn)有的內(nèi)部控制無法為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。表明內(nèi)控缺陷的跡象包括（但不限于）：（1）管理層的舞弊行為，內(nèi)控系統(tǒng)未能發(fā)現(xiàn)或雖已發(fā)現(xiàn)但不能給予有效的制止；（2）因決策過程違規(guī)、違法使用資金受到監(jiān)管部門的處罰或責(zé)令整改；（3）審計(jì)委員會(huì)或者外部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)；（4）企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)貪污、挪用等行為；（5）某個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域頻繁地發(fā)生相似的重大訴訟案件。表明內(nèi)控缺陷的跡象盡管能夠直接判斷缺陷的嚴(yán)重程度，但并不能直接告訴缺陷所處的環(huán)節(jié)。因此，企業(yè)應(yīng)以跡象為突破口測試內(nèi)控的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況，進(jìn)行缺陷定位。（二）缺陷嚴(yán)重程度評(píng)估如前所述，內(nèi)控缺陷按其影響程度不同可分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。需要注意的是，內(nèi)部控制缺陷的三個(gè)水平處于連續(xù)的狀態(tài)中，究竟應(yīng)該在哪里“劃線”不容回避（愛德華?卡尼等，2009）。本文在此給出缺陷嚴(yán)重程度評(píng)估的兩點(diǎn)建議。1．以偏離目標(biāo)的可能性和偏離目標(biāo)的程度作為衡量缺陷嚴(yán)重性的標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)跡象識(shí)別出的缺陷可直接根據(jù)目標(biāo)偏離度（這里特指“消極偏離”，即目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)，而不是超額實(shí)現(xiàn)）判斷其嚴(yán)重程度，對(duì)處于潛在風(fēng)險(xiǎn)期的缺陷可以從偏離目標(biāo)的可能性和偏離目標(biāo)的程度兩個(gè)維度進(jìn)行缺陷嚴(yán)重程度評(píng)估。評(píng)價(jià)方法可以是定性分析，也可以是定量分析。定性分析是直接用文字描述偏離目標(biāo)的可能性和偏離目標(biāo)的程度，如“極低”、“低”、“中等”、“高”、“極高”等。當(dāng)然，定性指標(biāo)可以利用技術(shù)方法（例如Likert等級(jí)量表法）轉(zhuǎn)化成為定量指標(biāo)，定量分析是用數(shù)值衡量偏離目標(biāo)的可能性（如概率）和偏離目標(biāo)的程度（如可能的損失額或損失額占凈利潤的百分比、可能的錯(cuò)報(bào)額或錯(cuò)報(bào)額占資產(chǎn)的百分比）?！痘疽?guī)范》和《配套指引》賦予了企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度判斷中的自由裁量權(quán)（discretion，又稱自由裁量權(quán)，是指合法合理地進(jìn)行自由選擇的權(quán)力），允許企業(yè)在判斷缺陷是否重大時(shí)考慮自身實(shí)際情況和所處特定環(huán)境。這里的具體情況主要指企業(yè)的行業(yè)特征、風(fēng)險(xiǎn)偏好和可容忍風(fēng)險(xiǎn)度。當(dāng)可容忍風(fēng)險(xiǎn)以目標(biāo)的形式分解到各部門、各崗位，成為判斷缺陷是否存在以及缺陷嚴(yán)重程度的標(biāo)準(zhǔn)之后，對(duì)目標(biāo)偏離的可能性和偏離的程度就反映了缺陷的嚴(yán)重程度。表1例舉了企業(yè)可采取的內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。表中諸如1%、3%、5%以及10%這樣的偏離值的選擇，為我們給出的示例，企業(yè)自身具有自由量裁權(quán)。表1

內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)

一般缺陷重要缺陷重大缺陷輕微較輕中等定量判斷（偏離目標(biāo)的程度）≤1%1%～3%3%～5%5%～10%≥10%定性判斷（偏離目標(biāo)的可能性）對(duì)存在的問題不采取任何行動(dòng)可能導(dǎo)致較小范圍的目標(biāo)偏離對(duì)存在的問題不采取任何行動(dòng)有一定的可能導(dǎo)致較大的負(fù)面影響對(duì)存在的問題不采取任何行動(dòng)有較大的可能導(dǎo)致嚴(yán)重的偏離控制目標(biāo)的行為

2．充分考慮缺陷組合和替代性控制缺陷嚴(yán)重程度評(píng)估必須充分考慮以下兩點(diǎn)對(duì)評(píng)估結(jié)論的影響：（1）關(guān)注和分析缺陷組合風(fēng)險(xiǎn)。缺陷與偏離目標(biāo)可能性之間不僅存在著一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，還存在著缺陷組合的風(fēng)險(xiǎn)疊加效應(yīng)。例如，在其他控制環(huán)節(jié)嚴(yán)密的情況下，由出納核對(duì)銀行日記賬和銀行對(duì)賬單是一個(gè)重要的缺陷，但是，如果同時(shí)與銀行印鑒管理不嚴(yán)、支票管理漏洞相組合，則構(gòu)成重大缺陷。（2）替代性控制（補(bǔ)償性控制）的作用。替代性控制是其他正式或非正式的控制對(duì)某一控制缺陷的遏制或彌補(bǔ)。例如，某企業(yè)盡管存在著信息與溝通方面的制度設(shè)計(jì)缺陷，但該企業(yè)有這樣一個(gè)良好的習(xí)慣：每天上班之前的半小時(shí)，管理層成員都自發(fā)地來到辦公樓前的操場上，就前一日的生產(chǎn)、銷售、安全、財(cái)務(wù)情況進(jìn)行交流，然后回到各自的工作崗位繼續(xù)開展工作。這樣不成文的習(xí)慣作法成為該企業(yè)經(jīng)理層以及經(jīng)理層與董事會(huì)成員之間有效溝通的良好實(shí)務(wù)。四、內(nèi)部控制缺陷最終認(rèn)定的權(quán)限以及缺陷的應(yīng)對(duì)措施缺陷識(shí)別和嚴(yán)重性評(píng)估很大程度上屬于技術(shù)層面的問題，但缺陷的最終認(rèn)定則屬于管理層面的問題。企業(yè)應(yīng)該建立內(nèi)部控制缺陷分級(jí)授權(quán)最終認(rèn)定的制度以及糾偏責(zé)任落實(shí)機(jī)制。缺陷認(rèn)定與負(fù)責(zé)采取糾偏措施兩者間要權(quán)責(zé)對(duì)應(yīng)。不同嚴(yán)重程度的缺陷由于風(fēng)險(xiǎn)、控制層次、糾偏難度（糾偏所涉及的部門或動(dòng)用的資源）存在著差別，需要由企業(yè)的不同層級(jí)來認(rèn)定和承擔(dān)糾偏責(zé)任。對(duì)于認(rèn)定的屬于運(yùn)行環(huán)節(jié)的缺陷，應(yīng)通過加強(qiáng)監(jiān)督、提高執(zhí)行力度的方法解決；屬于設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的缺陷，應(yīng)在采取糾正措施的同時(shí)，著手修訂內(nèi)控設(shè)計(jì)。缺陷嚴(yán)重程度、認(rèn)定機(jī)構(gòu)及糾偏措施間對(duì)應(yīng)關(guān)系如下表（表2）如示：

表2

內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度、認(rèn)定機(jī)構(gòu)及糾偏措施間的對(duì)應(yīng)關(guān)系缺陷影響程度應(yīng)對(duì)方式認(rèn)定機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)糾偏的機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)措施一般缺陷輕微關(guān)注內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門（經(jīng)理層）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門給予常規(guī)關(guān)注，或?qū)⒛壳盃顩r調(diào)整至可接受水平。較輕關(guān)注并測試中等彌補(bǔ)或修正重要缺陷修正經(jīng)理層（董事會(huì)）經(jīng)理層經(jīng)理層應(yīng)采取行動(dòng)或者督促有關(guān)部門采取行動(dòng)解決存在的問題，阻止對(duì)控制目標(biāo)產(chǎn)生較大負(fù)面影響的事件的發(fā)生；屬于設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的缺陷，應(yīng)在采取糾正措施的同時(shí)，著手修訂內(nèi)控體系。重大缺陷修正董事會(huì)董事會(huì)董事會(huì)給予關(guān)注，并督促有關(guān)部門立即進(jìn)行原因分析、采取糾錯(cuò)行動(dòng)；屬于設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的缺陷，應(yīng)在采取糾正措施的同時(shí)，著手修訂內(nèi)控體系。需要說明的是，內(nèi)部控制缺陷的應(yīng)對(duì)指缺陷發(fā)現(xiàn)的后續(xù)處理，它是內(nèi)部控制體系優(yōu)化工作的重要組成部分。事后對(duì)缺陷的總結(jié)、追溯缺陷致因是對(duì)管理體系各個(gè)控制環(huán)節(jié)的反饋，并對(duì)后期的調(diào)整修訂、總體控制能力的提升起到?jīng)Q定性作用。當(dāng)然也有人認(rèn)為，缺陷的整改可以被認(rèn)為是一項(xiàng)管理活動(dòng)，而非內(nèi)部控制活動(dòng)。無論怎樣看待缺陷整改行為的歸屬，當(dāng)認(rèn)定的缺陷已經(jīng)足夠嚴(yán)重時(shí)，就應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)的整改措施。內(nèi)部控制缺陷的彌補(bǔ)措施和修正措施是有差別的。彌補(bǔ)措施是指利用B措施對(duì)A措施不力的影響進(jìn)行消除，A措施和B措施間具有互補(bǔ)性。修正措施是指，A措施存在問題，則采取A’措施來替代A措施，A與A’之間是替代關(guān)系。內(nèi)控評(píng)價(jià)部門主要通過內(nèi)控缺陷的現(xiàn)場測試和缺陷匯總分析，對(duì)一般缺陷加以認(rèn)定并負(fù)責(zé)相應(yīng)的糾偏行動(dòng)。經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行，在缺陷認(rèn)定方面體現(xiàn)為缺陷認(rèn)定工作的組織、對(duì)一般缺陷和非一般缺陷（包括重要缺陷和重大缺陷）的甄別，以及重要缺陷的糾偏。由于董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施，需要對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告。因此，董事會(huì)主要關(guān)注的是：內(nèi)部控制缺陷是否構(gòu)成了受托于股東的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的重大障礙，即重大缺陷應(yīng)當(dāng)由董事會(huì)予以最終認(rèn)定。五、內(nèi)部控制缺陷的對(duì)外報(bào)告對(duì)外發(fā)布內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告將成為對(duì)上市公司的強(qiáng)制性規(guī)定。但是，何種影響程度的內(nèi)部控制缺陷應(yīng)該對(duì)外披露、如何披露內(nèi)部控制缺陷等技術(shù)層面的問題需要厘清。內(nèi)部控制信息披露服務(wù)于投資者的權(quán)益保護(hù)以及投資者對(duì)企業(yè)投資回報(bào)的預(yù)期。財(cái)務(wù)報(bào)告之所以是投資決策的重要依據(jù)，原因在于它有助于投資者評(píng)估企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性，從而服務(wù)于投資決策。但是，依據(jù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)前景的預(yù)期能否成為現(xiàn)實(shí)、差異的波動(dòng)方向取決于對(duì)未來不確定因素的管控。內(nèi)部控制的有效性以及缺陷的嚴(yán)重程度決定著他管控未來風(fēng)險(xiǎn)的能力以及預(yù)期變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的可靠程度。對(duì)外披露內(nèi)控缺陷信息是企業(yè)必須承擔(dān)的義務(wù)。但是，無論從法律賦予管理層的義務(wù)層面講，還是受托者對(duì)委托者承擔(dān)的道義責(zé)任層面上講，并不是所有的內(nèi)部控制缺陷都必須對(duì)外披露。對(duì)外披露的缺陷應(yīng)該是對(duì)投資者制定投資決策、修正以往投資決策產(chǎn)生影響的缺陷信息。缺陷的披露實(shí)際上起風(fēng)險(xiǎn)提示的作用，只有較大可能偏離目標(biāo)且危害程度較嚴(yán)重的缺陷才有義務(wù)對(duì)外披露。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論性內(nèi)容是內(nèi)部控制是否有效，但其核心內(nèi)容是有關(guān)內(nèi)部控制缺陷信息的披露。但是，“自我揭短”是需要勇氣但又不是單憑勇氣能夠解決問題的。我國近幾年上市公司內(nèi)部控制信息自愿披露已充分印證了這一點(diǎn)。因此，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》已要求企業(yè)強(qiáng)制進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并對(duì)外披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。為不折不扣貫徹《評(píng)價(jià)指引》和《審計(jì)指引》，有關(guān)部門應(yīng)該通過內(nèi)部控制指引配套講解等方式對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露進(jìn)行規(guī)定和引導(dǎo)。有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的信息應(yīng)至少披露以下內(nèi)容：（1）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；（2）缺陷對(duì)外披露的標(biāo)準(zhǔn)；（3）按認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和披露標(biāo)準(zhǔn)確定的應(yīng)對(duì)外披露的內(nèi)部控制缺陷；（4）采取的缺陷整改措施；（5）采取整改措施后的剩余風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定在中國處于起步階段，缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確立、完善和共識(shí)需要一段時(shí)間，不可能一蹴而就，但契而不舍的探索將有助于縮短這一路程。

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