消費(fèi)稅的稅收籌劃

第四章消費(fèi)稅的稅收謀劃學(xué)習(xí)目的：在了解現(xiàn)行消費(fèi)稅的普通規(guī)定的根底上，掌握消費(fèi)稅對納稅人、納稅環(huán)節(jié)、計(jì)稅根據(jù)方面的稅收謀劃方法。學(xué)習(xí)重點(diǎn)：消費(fèi)稅計(jì)稅根據(jù)的稅收謀劃，特別是自行加工與委托加工方式的不同納稅情況，進(jìn)展合理謀劃。4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收謀劃4.1.1納稅人的法律界定消費(fèi)應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人4.1.2納稅人的稅收謀劃消費(fèi)稅是針對特定的納稅人，因此可以經(jīng)過企業(yè)的合并，遞延納稅時(shí)間合并會(huì)使原來企業(yè)間的購銷環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原資料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，從而遞延部分消費(fèi)稅稅款。假設(shè)后一環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅稅率較前一環(huán)節(jié)的低，那么可直接減輕企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)案例4-1(P134)某地域有兩家大型酒廠A和B，它們都是獨(dú)立核算的法人企業(yè)。企業(yè)A主要運(yùn)營糧食類白酒，以當(dāng)?shù)叵M(fèi)的大米和玉米為原料進(jìn)展釀造，按照消費(fèi)稅法規(guī)定，應(yīng)該適用20%的稅率。企業(yè)B以企業(yè)A消費(fèi)的糧食酒為原料，消費(fèi)系列藥酒，按照稅法規(guī)定，應(yīng)該適用10%的稅率。企業(yè)A每年要向企業(yè)B提供價(jià)值2億元，計(jì)5000萬千克的糧食酒。運(yùn)營過程中，企業(yè)B由于缺乏資金和人才，無法運(yùn)營下去，預(yù)備破產(chǎn)。此時(shí)企業(yè)B共欠企業(yè)A合計(jì)5000萬貨款。經(jīng)評價(jià)，企業(yè)B的資產(chǎn)恰好也為5000萬元。企業(yè)A指點(diǎn)人經(jīng)過研討，決議對企業(yè)B進(jìn)展收買，其決策的主要根據(jù)如下：〔1〕這次收買支出費(fèi)用較小。由于合并前，企業(yè)B的資產(chǎn)和負(fù)債均為5000萬元，凈資產(chǎn)為零。因此，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，該購并行為屬于以承當(dāng)被兼并企業(yè)全部債務(wù)方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用交納所得稅。此外，兩家企業(yè)之間的行為屬于產(chǎn)權(quán)買賣行為，按稅法規(guī)定，不用交納營業(yè)稅。〔2〕合并可以遞增延部分稅款。合并前，企業(yè)A向企業(yè)B提供的糧食酒，每年應(yīng)該交納的稅款為：消費(fèi)稅20000萬元×20%+5000萬×2×0.5=9000萬元；增值稅20000萬元×17%=3400萬元，而這筆稅款一部分合并后可以遞延到藥酒銷售環(huán)節(jié)交納(消費(fèi)稅從價(jià)計(jì)征部分和增值稅)，獲得遞延納稅益處；另一部分稅款〔從量計(jì)征的消費(fèi)稅稅款〕那么免于交納了?！?〕企業(yè)B消費(fèi)的藥酒市場前景很好，企業(yè)合并后可以將運(yùn)營的主要方向轉(zhuǎn)向藥酒消費(fèi)，而且轉(zhuǎn)向后，企業(yè)應(yīng)繳的消費(fèi)稅款將減少。由于糧食酒的消費(fèi)稅稅率為20%，而藥酒的消費(fèi)稅稅率為10%，假設(shè)企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)為藥酒消費(fèi)企業(yè)，那么稅負(fù)將會(huì)大大減輕。假定藥酒的銷售額為2.5億元，銷售數(shù)量為5000萬千克。合并前應(yīng)納消費(fèi)稅款為：A廠應(yīng)納消費(fèi)稅：20000×20%+5000×2×0.5=9000(萬元)B廠應(yīng)納消費(fèi)稅：25000×10%=2500〔萬元〕合計(jì)應(yīng)納稅款：9000+2500=11500〔萬元〕合并后應(yīng)納消費(fèi)稅款為：25000×10%=2500〔萬元〕合并后節(jié)約消費(fèi)稅稅款：11500－2500=9000〔元〕4.2消費(fèi)稅計(jì)稅根據(jù)的稅收謀劃4.2.1計(jì)稅根據(jù)的法律界定我國現(xiàn)行的消費(fèi)稅的計(jì)稅根據(jù)分為銷售額和銷售數(shù)量兩種類型。4.2.1.1從價(jià)計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅根據(jù)確實(shí)定應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額×消費(fèi)稅稅率消費(fèi)稅計(jì)稅根據(jù)的銷售額同增值稅的規(guī)定是一樣的，為不含增值稅、含消費(fèi)稅的銷售額，即納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購買方收取的除增值稅稅款以外的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。含增值稅的銷售額應(yīng)換算為不含增值稅的銷售額：應(yīng)納消費(fèi)稅的銷售額=含增值稅銷售額/〔1+增值稅稅率或征收率〕自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品不是用于延續(xù)消費(fèi)應(yīng)稅消費(fèi)品的，于移送運(yùn)用時(shí)按納稅人消費(fèi)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)錢納稅，沒有同類消費(fèi)品的銷售價(jià)錢按組成計(jì)稅價(jià)錢：組成計(jì)稅價(jià)錢=〔本錢+利潤〕/〔1－消費(fèi)稅稅率〕委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按受托方同類消費(fèi)品的銷售價(jià)錢計(jì)算納稅，沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)錢的，按組成計(jì)稅價(jià)錢：組成計(jì)稅價(jià)錢=〔資料本錢+加工費(fèi)〕/〔1－消費(fèi)稅稅率〕進(jìn)口的、實(shí)行從價(jià)定率納稅方法的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照組成計(jì)稅價(jià)錢：組成計(jì)稅價(jià)錢=〔關(guān)稅完稅價(jià)錢+關(guān)稅〕/〔1－消費(fèi)稅稅率〕4.2.1.2從量計(jì)征的消費(fèi)品計(jì)稅根據(jù)確實(shí)定應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售數(shù)量×單位稅額銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅根據(jù)為應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售數(shù)量；自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅根據(jù)為應(yīng)稅消費(fèi)品的移送運(yùn)用數(shù)量；委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅根據(jù)為納稅人收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量；進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅根據(jù)為海關(guān)核定的應(yīng)稅消費(fèi)品的進(jìn)口納稅數(shù)量。消費(fèi)稅目前實(shí)行從量定額征收的有黃酒、啤酒、汽油、柴油等應(yīng)稅消費(fèi)品。4.2.1.3復(fù)合計(jì)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅根據(jù)確實(shí)定1、酒類產(chǎn)品計(jì)稅根據(jù)確實(shí)定應(yīng)納稅額=銷售數(shù)量×定額稅率+銷售額×比例稅率2、煙類產(chǎn)品消費(fèi)稅計(jì)稅根據(jù)確實(shí)定4.2.2計(jì)稅根據(jù)的稅收謀劃4.2.2.1關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)消費(fèi)稅的納稅行為發(fā)生在消費(fèi)領(lǐng)域而非流通領(lǐng)域〔金銀首飾除外〕，假設(shè)將消費(fèi)銷售環(huán)節(jié)的價(jià)錢降低，可直接獲得節(jié)稅的利益。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)中消費(fèi)〔委托加工、進(jìn)口〕應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)，假設(shè)以較低的價(jià)錢將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給其獨(dú)立核算的銷售部門，那么可以降低銷售額，從而減少應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。而獨(dú)立核算的銷售部門，由于處在銷售環(huán)節(jié)，只繳增值稅，不繳消費(fèi)稅，因此，這樣做可使集團(tuán)的整體消費(fèi)稅稅負(fù)一目了然，增值稅稅負(fù)堅(jiān)持不變。案例4-2(P140)某酒廠主要消費(fèi)糧食白酒，產(chǎn)品銷往全國各地的零售商。按照以往的閱歷，本地的一些商業(yè)零售戶、酒店、消費(fèi)者每年到工廠直接購買的白酒大約1000箱〔每箱12瓶，每瓶500克〕。企業(yè)銷給零售部的價(jià)錢為每箱〔不含稅〕1200元，銷售給零售戶及消費(fèi)者的價(jià)錢為〔不含稅〕1400元。經(jīng)過謀劃，企業(yè)在本地設(shè)立了一獨(dú)立核算的經(jīng)銷部，企業(yè)按銷售給零售商的價(jià)錢銷售給經(jīng)銷部，再由經(jīng)銷部銷售給零售戶、酒店及顧客。知糧食白酒的稅率為25%。直接銷售給零售戶、酒店、消費(fèi)者的白酒應(yīng)納消費(fèi)稅額：1400×1000×25%+12×1000×0.5=356000〔元〕銷售給經(jīng)銷部的白酒應(yīng)納消費(fèi)稅額：1200×1000×25%+12×1000×0.5=306000〔元〕節(jié)約消費(fèi)稅額：356000－306000=50000〔元〕4.2.2.2選擇合理的加工方式委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅根據(jù)不同：(1)委托加工時(shí)，受托方〔個(gè)體工商戶除外〕在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款，計(jì)稅根據(jù)為同類產(chǎn)品銷售價(jià)錢或組成計(jì)稅價(jià)錢。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方在交貨時(shí)已代收代交消費(fèi)稅，委托方收回后直接銷售的，不再征收消費(fèi)稅。委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品延續(xù)消費(fèi)應(yīng)稅消費(fèi)品，其已納稅款準(zhǔn)予按照規(guī)定從延續(xù)消費(fèi)的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納消費(fèi)稅稅額中抵扣：當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款=期初庫存的委托加工已納稅款+當(dāng)期收回的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款-期末庫存的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款(2)自行加工時(shí)，計(jì)稅根據(jù)為產(chǎn)品銷售價(jià)錢。在通常情況下，委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品后，要以高于本錢的價(jià)錢售出。不論委托加工費(fèi)大于或小于自行加工本錢，只需收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)錢低于收回后的直接出賣價(jià)錢，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)就會(huì)低于自行加工的稅負(fù)。對委托方來說，其產(chǎn)品對外售價(jià)高于收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)錢部分，實(shí)踐上并未納稅。案例4-3(P142)委托加工與自行加工稅負(fù)不同⑴委托加工的消費(fèi)品收回后，繼續(xù)加工成另一種應(yīng)稅消費(fèi)品A卷煙廠委托B廠將一批價(jià)值100萬元的煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)75萬元；加工的煙絲運(yùn)回A廠后繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工本錢、分?jǐn)傎M(fèi)用合計(jì)95萬元，該批卷煙售出價(jià)錢〔不含稅〕700萬元，出賣數(shù)量為0.4萬大箱。煙絲消費(fèi)稅稅率為30%，卷煙的消費(fèi)稅稅率為45%，每規(guī)范箱(50000支)150元，僅限于卷煙。〔增值稅不計(jì)〕①A廠支付加工費(fèi)同時(shí)，向受托方支付其代收代繳消費(fèi)稅、城建稅及教育費(fèi)附加： 〔100+75〕/〔1－30%〕×30%×〔1+7%+3%〕=75+7.5=82.5〔萬元〕②A廠銷售卷煙后，應(yīng)交納消費(fèi)稅、城建稅及教育費(fèi)附加： 〔700×45%＋0.4×150－75〕×〔1+7%+3%〕=300+30=330(萬元)A廠稅后利潤： (700－100－75－82.5－95－300－30)×(1－33%)=11.725(萬元)⑵委托加工的消費(fèi)品收回后，委托方不再繼續(xù)加工，而是直接對外銷售。如上例，A廠委托B廠將煙葉加工成甲類卷煙，煙葉本錢不變，支付加工費(fèi)為170萬元；A廠收回后直接對外銷售，售價(jià)仍為700萬元。A廠支付受托方代收代扣消費(fèi)稅金、城建稅及教育費(fèi)附加： [〔100+170〕/〔1—45%〕×45%+0.4×150]×〔1+7%+3%〕=280.91+28.091=308.991(萬元)A廠銷售時(shí)不用再交納消費(fèi)稅，因此其稅后利潤的計(jì)算為： 〔700－100－170－280.91-28.091〕×〔1－33%〕=81.069(萬元)兩種情況的比較在被加工資料本錢一樣、最終售價(jià)一樣的情況下，后者顯然比前者對企業(yè)有利得多，稅后利潤多69.344萬元(81.069－11.725)。而在普通情況下，后種情況支付的加工費(fèi)要比前種情況支付的加工費(fèi)〔向委托方支付加本人發(fā)生的加工費(fèi)之和〕要少。對受托方來說，不論哪種情況，代收代繳的消費(fèi)稅都與其盈利無關(guān)，只需收取的加工費(fèi)與其盈利有關(guān)。⑶自行加工方式的稅負(fù)假設(shè)消費(fèi)者購入原料后,自行加工成應(yīng)稅消費(fèi)品對外銷售，其稅負(fù)如何呢？仍以上例，A廠自行加工的費(fèi)用為170萬元，售價(jià)為700萬元，應(yīng)交納消費(fèi)稅：700×45%+150×0.4=375〔萬元〕交納城建稅及教育費(fèi)附加：375×〔7%+3%〕=37.5〔萬元〕稅后利潤：(700—100－170－375－37.5)×(1-33%)=11.725(萬元)由此可見，在各相關(guān)要素一樣的情況下，自行加工方式的稅后利潤與委托加工方式的稅后利潤一樣，普通情況下，自行加工的費(fèi)用通常大于委托加工所支付的費(fèi)用，在這種情況下，可選擇委托加工方式。4.2.2.3以應(yīng)稅消費(fèi)品抵債、入股的謀劃案例4-5某摩托車消費(fèi)企業(yè)，當(dāng)月對外銷售同型號的摩托車時(shí)共有三種價(jià)錢，以4000元的單價(jià)銷售50輛，以4500元的單價(jià)銷售10輛，以4800元的單價(jià)銷售5輛。當(dāng)月以20輛同型號的摩托車與甲企業(yè)換取原資料。雙方按當(dāng)月的加權(quán)平均銷售價(jià)錢確定摩托車的價(jià)錢，摩托車的消費(fèi)稅稅率為10%。稅法規(guī)定，納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取消費(fèi)資料和消費(fèi)資料、投資入股或抵償債務(wù)等，該當(dāng)按照納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)錢作為計(jì)稅根據(jù)。應(yīng)納消費(fèi)稅為：4800×20×10%=9600〔元〕假設(shè)該企業(yè)按照當(dāng)月的加權(quán)平均單價(jià)將這20輛摩托車銷售后，再購買原資料，那么應(yīng)納消費(fèi)稅為：〔4000×50+4500×10+4800×5〕/〔50+10+5〕×20×10%=8276.92(元)節(jié)稅額為:9600-8276.92=1323.08(元)4.2.2.4外購應(yīng)稅消費(fèi)品用于延續(xù)消費(fèi)的謀劃用外購已納稅的應(yīng)稅消費(fèi)品延續(xù)消費(fèi)應(yīng)稅消費(fèi)品，在計(jì)算征收消費(fèi)稅時(shí)，按當(dāng)期消費(fèi)領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算準(zhǔn)予扣除外購的應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅稅款。消費(fèi)企業(yè)用外購已稅消費(fèi)品延續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，需求留意的是：允許扣除已納稅款的應(yīng)稅消費(fèi)品只限于從工業(yè)企業(yè)購進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，對從商業(yè)企業(yè)購進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款一概不得扣除。假設(shè)企業(yè)購進(jìn)的已稅消費(fèi)品開具的是普通發(fā)票，在換算不含稅的銷售額時(shí)，應(yīng)一概按6%的征收率換算。卷煙消費(fèi)企業(yè)購進(jìn)卷煙直接銷售不再交納消費(fèi)稅。〔留意兩個(gè)條件〕4.2.2.5以外匯結(jié)算的應(yīng)稅消費(fèi)品的謀劃納稅人銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，在外匯結(jié)算時(shí)，應(yīng)按外匯市場牌價(jià)折合成人民幣銷售額后，再按公式計(jì)算應(yīng)納稅額。人民幣折合匯率既可以采用結(jié)算當(dāng)天的國家外匯牌價(jià)，也可以采用當(dāng)月1日的外匯牌價(jià)。根據(jù)稅法規(guī)定，匯率的折合方法一經(jīng)確定，一年內(nèi)不得隨意變動(dòng)。納稅人該當(dāng)根據(jù)未來經(jīng)濟(jì)情勢及匯率走勢做出恰當(dāng)?shù)呐袆e，選擇較低的人民幣匯率計(jì)算應(yīng)納稅額。4.2.2.6包裝物的謀劃根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)那么規(guī)定，實(shí)行從價(jià)定率方法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝銷售的，無論包裝物能否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收消費(fèi)稅。假設(shè)包裝物不作價(jià)伴隨產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項(xiàng)押金那么不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中納稅。但對逾期未收回的包裝物不再退還的和億收取一年以上押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。從1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品消費(fèi)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金能否返還及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入酒類產(chǎn)品銷售額征收消費(fèi)稅。對包裝物謀劃的關(guān)鍵是企業(yè)可以經(jīng)過先銷售、后包裝的方式以降低應(yīng)稅銷售額，從而降低消費(fèi)稅稅負(fù)。taxchina/StatuteLib_statuteDetail.asp?StatuteId=125277&key=對白酒業(yè)的稅收政策分析4.3消費(fèi)稅稅率的謀劃4.3.1稅率的法律界定消費(fèi)稅稅率分為比例稅率和定額稅率。同一種產(chǎn)品由于其產(chǎn)品性能、價(jià)錢、原資料構(gòu)成不同，其稅率也高低不同。如酒