房地產(chǎn)開發(fā)拆遷安置

房地產(chǎn)開發(fā)拆遷安置“拆一還一”行為的涉稅難點分析

隨著中國城市化進程的不斷加劇，房地產(chǎn)開發(fā)拆遷安置亦成為加強推進城鎮(zhèn)一體化建設(shè)的一種主要手段。根據(jù)《城市房屋拆遷管理條例》第二十三條至二十五條規(guī)定，拆遷補償?shù)姆绞娇梢圆扇∝泿叛a償，也可以實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換的，拆遷人與被拆遷人應(yīng)計算被拆遷房屋的補償金額和所調(diào)換房屋的價格，結(jié)清產(chǎn)權(quán)調(diào)換的差價。一般來講，如果房地產(chǎn)企業(yè)選擇貨幣補償方式，該項支出可以作為拆遷補償費直接計入開發(fā)成本中的土地成本。對于實物補償即房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換又分為就地安置和異地安置兩種情況，也就是通常所說的“拆一還一”，即：開發(fā)商以易地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋所有權(quán)的一種實物補償形式。所謂就地安置是指，通過拆遷安置，把地塊上原有舊房拆掉，就地根據(jù)城市規(guī)劃的要求重新建設(shè)，并用新建住房安置地塊上原有居民，余下地塊進行商品房開發(fā)，從而達到盈利的目標。當然，開發(fā)商也可以采取異地安置的方式對原有居民進行拆遷。在此過程中將涉及到諸多涉稅事項，如何處理拆遷安置過程中產(chǎn)生的涉稅事項一直以來都是稅企雙方爭論不休而又棘手的難點問題。從拆遷補償形式來看，貨幣補償涉稅問題通常較為簡單，難點在于實物補償即“拆一還一”形式下的補償涉及到的各項稅收問題。本文將從實際案例及政策層面對“拆一還一”的涉稅事項進行剖析，期待對開發(fā)企業(yè)拆遷安置過程中認清納稅事項、規(guī)避涉稅風險有所幫助。

一、營業(yè)稅

國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給被拆遷戶，并獲得相應(yīng)的經(jīng)濟利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按銷售不動產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅。

1、納稅義務(wù)發(fā)生時間房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補償房產(chǎn)時，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間目前未有明確規(guī)定，一般認為拆遷補償行為的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為補償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時。

2、計稅依據(jù)

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》、《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)〉》（國稅函發(fā)[1995]549號）、《國家稅務(wù)總局〈關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)〉》（國稅函[1998]771號）及國稅函[2007]768號的規(guī)定，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補償或安置的房屋，不論其以何種方式結(jié)算價款，以及拆遷人取得房屋作何用途，均屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按銷售不動產(chǎn)稅目繳納營業(yè)稅。基于拆遷房屋行為的特殊性，在營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應(yīng)區(qū)分以下兩種情形。

（1）“拆一還一”部分

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]549號）和《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，對償還面積與拆遷面積相等的部分，由當?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施，如居委會用房、車棚、托兒所等，凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

文件稱對于“拆一還一”的部分按照成本價核定計征營業(yè)稅，這里的回遷房成本價如何確定文中并未予以明確，因此存在較大爭議。之前主要存在兩種觀點：一種觀點認為，由于開發(fā)商不需對回遷房原占有土地支付成本，補償房產(chǎn)的成本價不應(yīng)再計算土地成本；另一種觀點則認為應(yīng)包括土地成本。也就是說，矛盾的關(guān)鍵在于土地價款是否包含在成本范圍內(nèi)，這是實務(wù)中爭議的焦點。比如，珠海市地稅局《關(guān)于明確幾個營業(yè)稅稅收政策問題的通知》（珠地稅發(fā)[2005]415號）的規(guī)定，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，因此，補償房產(chǎn)的成本價不應(yīng)再計算土地成本。該文還規(guī)定，對于能單獨計算成本價的，可單獨計算核定成本價計征銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅；對不能單獨計算成本價的，可參考同類住宅的成本價，根據(jù)建筑材料使用和室內(nèi)外裝修差異，配套工程差異等因素作合理調(diào)整后核定計征銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅。

近期國家稅務(wù)總局發(fā)文對此做進一步明確，根據(jù)《關(guān)于納稅人開發(fā)回遷安置用房有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第2號）規(guī)定：納稅人以自己名義立項，在該納稅人不承擔土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為，按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務(wù)總局令第52號）第五條之規(guī)定，視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額按財政部國家稅務(wù)總局令第52號第二十條第一款第（三）項的規(guī)定予以核定，但不包括回遷安置房所處地塊的土地使用權(quán)價款。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2014年2號公告的規(guī)定，拆遷安置用房視同銷售，其營業(yè)稅計稅依據(jù)不包括回遷安置房所處的土地使用權(quán)價款。

（2）超面積補償部分

對超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定確定計稅營業(yè)額。即：第一，可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；第二，可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；第三，按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。

二、企業(yè)所得稅

1、視同銷售收入的確認

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入的實現(xiàn)。文件確認收入的方法和順序為：第一，按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；第二，由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；第三，按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。

2、計稅成本的確認

關(guān)于計稅成本的確定，房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補償款的行為，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59號）規(guī)定：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，再以與非貨幣性資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)“拆一還一”行為要按公允價值對所安置的商品房視同銷售確認所得，同時以相同金額確認作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。

又參照《關(guān)于印發(fā)〈2009年度企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)問題解答〉的通知》（青地稅函[2010]2號）第26條規(guī)定，如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，對補償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，相當于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，視同銷售收入應(yīng)按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本。另外，要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發(fā)成本的土地成本中?！镜湫桶咐浚汉憧品康禺a(chǎn)公司2012年度采取拆遷安置方式對碧翠園小區(qū)進行住宅開發(fā)建設(shè)，在安置方式上，公司采取“拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡”的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對被拆遷人房屋進行安置補償。2013年2月恒科房地產(chǎn)公司就地安置拆遷戶5,000平米，碧翠園小區(qū)市場售價9,000元/平方米，土地成本2億元，建筑施工等其他開發(fā)成本1.6億元，總可售面積8萬平米，其中包括用于拆遷安置的面積為5,000平米。拆遷補償費支出：5,000×9,000=4,500萬元視同銷售收入：5,000×9,000=4,500萬元單位可售面積計稅成本=（2億+1.6億+4,500萬）/80,000平米=5,062.50元/平米視同銷售成本：5,000×5,062.50=2,531.25萬元視同銷售所得：4,500-2,531.25=1,968.75萬元需要在拆遷當期確認視同銷售所得1,968.75萬元。

需要提示企業(yè)注意的是，視同銷售的收入即4,500萬元在做拆遷補償成本的同時，應(yīng)在碧翠園小區(qū)整個項目總可售面積之間進行分攤，而不能減去拆遷安置的5,000平方米，即不能以75,000平米作為分母，否則會加大可售部分單位工程成本。

三、土地增值稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，土地增值稅方面應(yīng)視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場價格確認收入的同時，還應(yīng)將此收入確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。

與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要按照當?shù)匾?guī)定預(yù)征?；剡w房視同銷售所得是否需要做土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。如果項目已經(jīng)全部銷售完畢或者達到法定清算條件，則土地增值稅必須清算。

四、土地出讓金返還款

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在與政府簽訂的《拆遷安置協(xié)議》中往往約定，拆遷安置工作完成后，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，這里應(yīng)當注意的是，對于該款項開發(fā)企業(yè)應(yīng)當并入所得計征企業(yè)所得稅。

企業(yè)所得稅法所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項至第八項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等等。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府型基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：（一）企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當年收入總額。（二）對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。本條所稱財政資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補貼、貼息、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。

財稅[2008]151號文規(guī)定不征稅的財政性資金是指國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定了專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定不屬于不征稅的財政性資金，應(yīng)當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。

隨后財政稅、國家稅務(wù)總又聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）對此進行補充規(guī)定，通知規(guī)定：企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

根據(jù)70號文的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的財政性撥款，必須能夠提供縣級以上政府有關(guān)部門規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件且財政部門或撥付資金部門對該項有專門的資金管理辦法，同時企業(yè)對該項資金的收支進行獨立核算，上述情況同時滿足的情況下，