農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨審計分析-以獐子島集團為例

農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨審計分析—以獐子島集團為例摘要：存貨在企業(yè)中有著很高的占比，是大多數(shù)企業(yè)收入的主要來源。對于存貨審計一直是注冊會計師審計工作中的重點。審計準則對存貨審計的審計程序、方法做了相關的規(guī)定。對于存貨審計領域的研究和討論注冊會計師從沒有停止過。但對于農(nóng)業(yè)上市公司，它的主要存貨是具有特殊性的生物資產(chǎn)，對環(huán)境依賴性極高，導致這一類型的生物資產(chǎn)存貨審計也相對復雜和特殊。本篇文章將以獐子島公司存貨舞弊為出發(fā)點展開研究討論，從農(nóng)產(chǎn)品本身的特點出發(fā)，找出審計時會出現(xiàn)的難點和盲區(qū)，用相關審計相關知識理論，對農(nóng)業(yè)上市公司存貨審計容易出現(xiàn)風險的地方進行歸納總結，并針對這些風險從各個角度提出對審計風險的防范和應對建議。關鍵詞：存貨；生物資產(chǎn)；審計風險

Inventoryauditandanalysisofagriculturallistedcompanies—TakeZhangzidaoGroupasanexampleAbstract:Inventoryhasaveryhighproportioninenterprises,anditisthemainsourceofincomeformostenterprises.InventoryaudithasalwaysbeenthefocusoftheCPAauditwork.Theauditstandardsmakerelevantprovisionsontheauditproceduresandmethodsofinventoryaudit.TheCPAhasneverstoppeditsresearchanddiscussioninthefieldofinventoryaudit.However,fortheagriculturallistedcompanies,itsmaininventoryisthespecialbiologicalassets,whicharehighlydependentontheenvironment,leadingtotherelativelycomplexandspecialinventoryauditofthistypeofbiologicalassets.Thisarticlewilldiscussroebuckislandcompanyinventoryfraudasastartingpoint,startingfromthecharacteristicsofagriculturalproductsitself,findouttheauditdifficultiesandblindarea,withrelevantauditrelatedknowledgetheory,theagriculturallistedcompanyinventoryauditriskofsummarized,andfortheserisksfromvariousanglestoauditriskpreventionandcountermeasures.Keywords:inventory;biologicalassets;auditrisk

目錄4782（一）研究背景及目的 前言我國是農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)是國民經(jīng)濟平穩(wěn)發(fā)展的基石。20世紀90年代以來，我國出臺各種政策鼓勵農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對農(nóng)業(yè)公司給與了很大的幫助和便利。各地政府也積極鼓勵當?shù)剞r(nóng)業(yè)類公司上市。但出人意料的是，被查出財務造假的農(nóng)業(yè)企業(yè)大多是地方或國家級龍頭。例如，金健米業(yè)、豐樂種業(yè)、藍田股份等等。在我國農(nóng)業(yè)行業(yè)財務舞弊頻發(fā)的情況下，會計行業(yè)對農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計風險的分析和應對就顯得越來越重要。那么，農(nóng)業(yè)上市公司舞弊的高風險領域有哪些？本文以獐子島公司存貨舞弊為例，對農(nóng)業(yè)上市公司存貨審計風險進行分析，希望能為今后農(nóng)業(yè)上市公司的審計提供更多的思路和方法。

一、緒論（一）研究背景及目的1、研究背景存貨大多都是生物資產(chǎn)，對于一個農(nóng)業(yè)上市公司而言，它與一般企業(yè)的存貨有著明顯的區(qū)別。因為農(nóng)業(yè)行業(yè)自身具有特殊性，所以農(nóng)業(yè)上市公司的存貨不僅有一般企業(yè)資產(chǎn)的特點，在審計時還會面臨著其他的風險。會計準則雖然明確規(guī)定了關于生物資產(chǎn)的核算和計量，但對于農(nóng)業(yè)行業(yè)來說，農(nóng)產(chǎn)品易受天氣和環(huán)境的影響，加之農(nóng)產(chǎn)品的特殊性，在各項工作的實施中很難實現(xiàn)準確的測量和計算。農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)具體數(shù)目的計算比較困難。除此之外，部分生物資產(chǎn)的獨特性和復雜性也會給農(nóng)業(yè)企業(yè)的監(jiān)管帶來更大的困難。2021年6月證監(jiān)會對獐子島做出了行政處罰，引起社會各界的關注。本篇文章總結了農(nóng)業(yè)類上市公司存貨的特殊性和以及在審計時容易產(chǎn)生的問題，通過對獐子島公司存貨舞弊的事件進行分析，從案例中分析并得出啟示。對以后進行農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨項目審計能提供幫助。2、研究目的本文研究目的在于通過分析“獐子島”集團存貨舞弊事件以及“獐子島”農(nóng)產(chǎn)品的特殊性和復雜性，分析農(nóng)業(yè)上市公司存貨審計的風險，找出在對農(nóng)業(yè)上市公司存貨審計中可能會出現(xiàn)的問題和風險，并提出了相應的降低審計風險的建議，為會計師事務所審計農(nóng)業(yè)上市公司存貨提供參考，促進農(nóng)業(yè)上市公司未來更好的發(fā)展。（二）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀1、國外研究現(xiàn)狀SameerT(2010)指出了幾個審計風險的起因，例如生物資產(chǎn)生命周期短、對外部環(huán)境的變動比較敏感、對自然環(huán)境的要求比較苛刻等。[1]ObidimmaC(2010)提出了降低存貨審計風險問題的方案：（1）嚴格落實審計數(shù)據(jù)和審計程序；（2）提高對異常情況的敏感程度，及時處理；（3）請教相關專家，總結經(jīng)驗，完善現(xiàn)有的審計程序。[2]JieLiu(2012)認為，在存貨審計的實際操作中，存貨物資的類別、存貨物資的數(shù)量、計價、成本效益的協(xié)調(diào)性和偏差性、存貨物資的品質(zhì)、存貨物資的廢棄速度和易損耗的程度是最容易出現(xiàn)問題的地方，極易導致存貨審計風險。[3]DalyA和SkaifeHA(2016)認為注冊會計師應當借助行業(yè)專家進行生物資產(chǎn)的審計工作。CamilloLento，MerrideeBujaki和WingHimYeun(2019)指出上市公司的財務報表中經(jīng)常會包含計量不確定性超過重要性的情況，這需要審計理解會計估計對審計風險的影響。案例中水產(chǎn)養(yǎng)殖審核員開發(fā)統(tǒng)計模型以確定農(nóng)場生物資產(chǎn)的數(shù)量和重量。該模型基于各種估計，如水溫、存活率和食物質(zhì)量，從審計人員的角度探討模型的估計對財務報表審計風險的影響，并評估該模型的計量是否能保證真實合理。2、國內(nèi)研究現(xiàn)狀沈淑霞、李潔萍(2012)指出要降低存貨的審計風險，就應當嚴格的執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，同時要確保監(jiān)盤結果的實時性，必要時還應當進行復盤程序。[4]王詩瑋和商子楠(2016)認為生物資產(chǎn)的特殊性是其審計困難最根本的問題，對水產(chǎn)養(yǎng)殖類生物資產(chǎn)的產(chǎn)量計量提出了試點取樣的監(jiān)盤方式，對生物資產(chǎn)存貨的審計提出了自己的建議，認為注冊會計師需要實地調(diào)查管理者和飼養(yǎng)者，把握企業(yè)會計準則對生物資產(chǎn)的有關規(guī)定，掌握水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的行業(yè)知識。[5]賴惠明(2016)對63家農(nóng)業(yè)公司的2015年上半年財務報告進行分析，發(fā)現(xiàn)只有46家公司明確確認了各類生物資產(chǎn)，認為有關生物資產(chǎn)的披露不規(guī)范、不充分、不透明，嚴重影響投資者做出相應的正確的判斷，而這正是會發(fā)生獐子島之類事件的根本原因之一。[6]胡翠(2017)指出存貨審計風險不僅出現(xiàn)于審計的過程中，而且和企業(yè)管理存貨的內(nèi)部控制有關。減少存貨項目審計風險需要和企業(yè)內(nèi)部控制相結合。[7]宋夏云，羅璐霞(2018)針對生物資產(chǎn)審計風險給出了一些應對措施，認為完善生物資產(chǎn)的相關會計和審計準則、不斷創(chuàng)新審計技術方法、提高審計人員的專業(yè)勝任能力等對策才能有效地應對審計風險。[8]3、文獻評述通過分析國內(nèi)外文獻可知，國內(nèi)外對審計風險的研究形成了較為成熟的結論。指出了存貨審計風險來源較多。包括存貨本身的特殊性，企業(yè)內(nèi)部管理存貨的相關控制制度，審計程序的合理性等各個方面的因素，都會對存貨審計產(chǎn)生影響。國內(nèi)學者大多都將農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨審計風險的來源和應對建議作為主要研究方向，而在應對建議中大多學者觀點認為應從審計人員的審計方式的完善和審計人員加強生物資產(chǎn)理論知識的學習這兩方面下手。理論結合實際應用研究可借鑒性操作具有重大的現(xiàn)實意義，因此生物資產(chǎn)存貨審計的研究和討論具有重要的影響。本文通過對國內(nèi)外文獻的研究和分析，與獐子島存貨舞弊的事實結合分析，對農(nóng)業(yè)上市公司存貨的審計風險進行分析，并提出了降低同類型企業(yè)審計風險的建議。（三）研究方法1、文獻研究法通過中國知網(wǎng)、中國證監(jiān)會官網(wǎng)等網(wǎng)站，查閱相關理論和概念，明確相關的審計風險，了解農(nóng)業(yè)類上市公司存貨的概念、特征及種類，掌握存貨審計的目標和難點等。查閱了國內(nèi)外大量關于存貨舞弊和生物資產(chǎn)存貨審計風險的理論和案例，搜集并整理關于農(nóng)業(yè)類企業(yè)的資料，提出需要研究解決的問題，構成本篇論文。1、案例分析法本文通過查看報刊、網(wǎng)絡、證監(jiān)會網(wǎng)站以及獐子島公告等方式，搜集了獐子島存貨舞弊數(shù)據(jù)和資料，依據(jù)這些資料和數(shù)據(jù)對獐子島事件進行深入的分析，探討出生物資產(chǎn)審計過程中容易遺漏的事項造成的審計風險，最后提出相應地降低存貨審計風險的應對措施。

二、相關概念以及理論基礎（一）農(nóng)業(yè)類上市公司存貨特點1、農(nóng)產(chǎn)品占存貨比重較大對于農(nóng)業(yè)上市公司，存貨的生長周期一般較長。例如，扇貝的生長周期為2-3年。此類的農(nóng)產(chǎn)品占存貨的比重較大，這也使企業(yè)對存貨舞弊有了很大空間，許多非成本項目較為容易地計入存貨成本之中。2、生物資產(chǎn)對特定環(huán)境的依賴性農(nóng)業(yè)類公司的存貨以生物資產(chǎn)居多，一般有較長的生長周期，并且對生存環(huán)境的依賴性很大，例如農(nóng)作物要依附于土地，水產(chǎn)品生活中在水里，動物的生長則更多的依賴于穩(wěn)定的生態(tài)環(huán)境、充足的食物。相比其他行業(yè)上市公司存在很多的不同之處，尤其是在自然風險方面要高得多。氣候變化、疫病傳染、惡劣天氣等都會給其存貨帶來不確定性，使得報表上存貨價值受到嚴重影響。此外，在環(huán)境不斷發(fā)生變化的同時，生物資產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量都會受到不同程度影響，使得相同投入下的產(chǎn)出存在明顯差異。（二）農(nóng)業(yè)類上市公司存貨審計目標為了更好地識別生物資產(chǎn)財務操作流程是否合規(guī)，尤其是會計計量、核算以及披露方面是否滿足相關規(guī)定，注冊會計師對農(nóng)業(yè)類上市公司存貨的審計工作主要有以下五個目標：（1）針對生物資產(chǎn)種類和數(shù)量進行核對，判斷被審計單位提供的相關數(shù)據(jù)是否屬實；（2）針對生物資產(chǎn)的全部交易記錄進行核實，確保被審計單位提供的分錄信息準確真實；（3）針對被審計單位生物資產(chǎn)進行核定，判斷其獨享資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益；（4）針對被審計單位取得生物資產(chǎn)所需實際成本進行核實；（5）針對被審計單位披露的生物資產(chǎn)信息進行判斷，保證其信息披露滿足現(xiàn)有會計準則。（三）農(nóng)業(yè)存貨項目審計難點1、存貨監(jiān)盤難度大生物資產(chǎn)的特殊性是盤存監(jiān)管難的主要原因。生物資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，它不僅具有一般資產(chǎn)的屬性，而且還有本身的特殊性。也就是說由于這些特點，這類存貨在計量和核算上會出現(xiàn)一些問題，因此對生物資產(chǎn)存貨的監(jiān)管成為一個特殊的、復雜的、困難的問題。對大多數(shù)生物來說，它們高度依賴環(huán)境，如果沒有適合它們生存的環(huán)境，它們可能無法生存。對于漁業(yè)來說，大部分的魚群生活在水里等，更不可能把他們捕撈上來進行統(tǒng)計。所以導致存貨監(jiān)盤是很難做到數(shù)量精確，以及受市場的影響更加難以做到準確的估量價值。2、存貨審計專業(yè)性強對于以生物資產(chǎn)為主要存貨的上市公司，審計時應與一般制造業(yè)公司區(qū)分開來，就漁業(yè)公司的生物資產(chǎn)來說，其養(yǎng)殖的水類產(chǎn)品的種類差異、生長情況是否優(yōu)良、環(huán)境是否合適、生長繁衍周期的長短，只有專業(yè)人士才熟悉。而注冊會計師只是會計和審計這一專業(yè)的行家，不可能對于各行各業(yè)的專業(yè)問題都知道。因此出于職業(yè)懷疑，注冊會計師在審計的過程中應以謹慎的態(tài)度對待企業(yè)所提供的資料和數(shù)據(jù)，這時就需要注冊會計師利用相關行業(yè)專家工作。專家的專業(yè)知識幫助注冊會計師在遇到行業(yè)專業(yè)性的問題之后，進行答疑解惑，協(xié)助注冊會計師獲取關鍵的專業(yè)信息，提高審計效率以及審計的精準度。3、存貨審計風險多樣化生物資產(chǎn)存貨的數(shù)量很難進行精準地計算，而數(shù)量的核算是會計核算程序的基礎。并且生物資產(chǎn)存在成長環(huán)境多樣復雜的特點，很難實現(xiàn)直接盤點，部分種類受降水等自然因素影響大，因此對這類項目的會計核算一般存在誤差，甚至一些舞弊也顯得更加隱蔽和順理成章，生物資產(chǎn)存貨數(shù)量的隱蔽性則增加了核查程序失誤甚至失效的概率。且目前中國相關交易市場還存在著許多不完善的地方，許多分散的交易終端依舊活躍，農(nóng)業(yè)公司經(jīng)常采用現(xiàn)金支付的方式向個體農(nóng)戶、規(guī)模不大的農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)單位采購原材料，因此缺少客觀證據(jù)證明交易和生物資產(chǎn)的存在的真實性，也就難以揭露部分企業(yè)虛構交易進行財務舞弊的事實。

三、“獐子島”存貨舞弊（一）獐子島經(jīng)營情況分析1、財務數(shù)據(jù)分析獐子島集團的營業(yè)數(shù)據(jù)根據(jù)表3-1可以看出，從2015年—2020年公司營業(yè)收入有增有減，基本穩(wěn)定在28%左右。2021年的財務報表稱受疫情影響，2021年營業(yè)收入下降了30%。2017年-2020年營業(yè)成本逐年下降。但在2021年下降了33%。營業(yè)外支出變化較大，特別是2016年，2017年和2019年。表3-1獐子島營業(yè)數(shù)據(jù)年份營業(yè)收入(億元)營業(yè)成本(億元)營業(yè)外支出(億元)201526.6222.927.77201627.2724.06-0.25201730.5226.50.88201832.0626.594.26201927.9823.30.075202027.2723.672.36202119.2715.920.15數(shù)據(jù)來源：獐子島集團年報。2、生物資產(chǎn)存貨經(jīng)營情況獐子島集團在經(jīng)歷多次的大規(guī)模的扇貝減值事件之后，對生物資產(chǎn)進行改造。獐子島集團生物資產(chǎn)存貨營業(yè)收入情況如表3-2，表3-3所示，蝦夷扇貝在獐子島主營業(yè)務收入占比較高，在2018年以前占比都是在23%以上，但多次“扇貝事件”對于公司經(jīng)營產(chǎn)生了重大的影響，在2019-2021年蝦夷扇貝的占比下降到了10%左右，其他的生物資產(chǎn)比重變化不是很大。表3-2獐子島集團生物資產(chǎn)存貨營業(yè)收入情況2015201620172018金額占比金額占比金額占比金額占比總計266221.15100%272678.24100%305210.19100%320584.60100%蝦夷扇貝68248.3525.56%75686.7627.76%75307.5924.67%76849.9523.97%海參20051.127.52%18676.716.85%19546.516.44%18271.815.70%鮑魚8598.333.38%12444.124.56%10258.033.36%11114.773.47%海螺5925.792.26%6271.262.30%7854.572.57%8545.472.67%海膽2208.090.75%1472.250.54%1503.080.49%1832.490.57%數(shù)據(jù)來源：獐子島集團年報。表3-3獐子島集團生物資產(chǎn)存貨營業(yè)收入情況201920202021金額占比金額占比金額占比總計279799.74100%272886.92100%192666.1100%蝦夷扇貝36061.6512.89%30933.1611.34%25015.0312.98%海參20870.837.64%24500.468.98%19016.559.87%鮑魚18638.866.66%15668.180.57%9769.635.07%海螺11915.93426%8716.89319%7006.99364%海膽2568.490.92%3588.171.31%1953.111.01%數(shù)據(jù)來源：獐子島集團年報。獐子島集團2015-2017年營業(yè)總成本都在2.3億到2.6億之間，但在2018年上升到了2.7億多，增加了4千多萬，隨后的2019,2020年有降到了2.3億多。由于疫情影響2021年的營業(yè)成本只有1.5億多。生物資產(chǎn)存貨成本占營業(yè)總成本的30%-40%，其中蝦夷扇貝占總成本的現(xiàn)逐年遞減的趨勢。受公司產(chǎn)業(yè)調(diào)整的影響，近四年鮑魚的營業(yè)收入與營業(yè)成本有顯著地提高。獐子島集團生物資產(chǎn)存貨營業(yè)成本情況如表3-4和表3-5所示。表3-4獐子島集團生物資產(chǎn)存貨營業(yè)成本情況2015201620172018金額占比金額占比金額占比金額占比總計229221.86100%240608.16100%259083.35100%272100.81100%蝦夷扇貝50424.8122.00%63204.1326.27%58526.9322.59%60161.492211%海參10583.984.62%13771.55.72%11018.604.25%7420.692.73%鮑魚12016.995.24%10326.924.29%9342.503.61%11501.364.23%海螺2181.880.95%2066.160.86%2329.670.90%1980.570.73%海膽1770.70.77%818.290.34%922.40.36%811.790.30%數(shù)據(jù)來源：獐子島集團年報表3-5獐子島集團生物資產(chǎn)存貨營業(yè)成本情況201920202021金額占比金額占比金額占比總計233081.93100%236766.22100%157781.57100%蝦夷扇貝29018.7012.45%26649.2311.26%19812.1612.44%海參7261.853.12%9628.934.07%9897.796.22%鮑魚16402.497.04%14100.315.96%8718.535.47%海螺3472.131.49%8760.723.70%5755.683.61%海膽684.640.29%1127.370.48%530.070.33%數(shù)據(jù)來源：獐子島集團年報。3、獐子島存貨占比情況根據(jù)表3-6可以看出獐子島集團存貨占總資產(chǎn)比重，存貨占比較大，2015年—2019年存貨差不多占了總資產(chǎn)的三分之一。在2020年獐子島蝦夷扇貝出現(xiàn)大規(guī)模死亡后，存貨的賬面價值以及存貨占總資產(chǎn)的比重減少。在2020年和2021年下降到了20%多。表3-6獐子島存貨占總資產(chǎn)比重年份存貨賬面價值(萬元)存貨占總資產(chǎn)比重2015170675.563499%2016154340.1034.40%2017175135.4339.17%2018120917.0830.65%2019113885.8532.05%202070475.2723.42%202156167.2521.97%數(shù)據(jù)來源：獐子島集團年報。4、消耗性生物資產(chǎn)占比情況從表3-7可以看出，獐子島集團2015-2017年消耗性生物資產(chǎn)占存貨的比例為60%-70%之間。自扇貝大面積減值事件爆發(fā)后，2018—2021年比重有所下降約為20%—40%。表3-7獐子島消耗性生物資產(chǎn)占存貨比重年份消耗性生物資產(chǎn)賬面價值(萬元)消耗性生物資產(chǎn)占存貨比重2015107697.2963.10%2016103487.066715%2017106019.4760.54%201837174.4930.74%201943371.7938.08%202014125.2820.04%202115132.4826.94%數(shù)據(jù)來源：獐子島集團年報。（二）獐子島存貨舞弊過程1、事件始末2015年10月，獐子島集團宣布，由于遭遇北黃海的冷水團，2011年和2012年播種的扇貝絕收，達到了1000多萬畝。在自然災害的影響之下，其主要業(yè)績受到嚴重影響，虧損達到8億。而就在兩年多后的2019年，獐子島再次絕收。具體事件如表3-8所示。表3-8獐子島事件始末2015年10月獐子島發(fā)布公告稱，受到水溫日變幅加大影響，貝類餌料生物生長受限，造成蝦夷扇貝的基礎攝食率不足，生長趨慢和營養(yǎng)積累不足。因此公司2015第三季度存貨核銷及存貨跌價準備共計提7.63億元。2019年2月獐子島在《關于2018年底蝦夷扇貝年終盤點的公告》宣布，將核銷扇貝庫存，計提扇貝跌價準備，共計6.29億元。其原因是“降水量大幅下降，導致海域內(nèi)營養(yǎng)鹽補充不足”、“養(yǎng)殖規(guī)模過大，局部超出養(yǎng)殖容量”。2020年4月獐子島發(fā)布了第一季度報表，公司一季度虧損4314萬元，理由是“底播蝦夷扇貝受災”，俗稱“扇貝跑路”。數(shù)據(jù)來源：中國證監(jiān)會官網(wǎng)。2、獐子島舞弊事實2018年10月，獐子島集團披露的公告稱，公司按對120個抽樣點進行檢測，但經(jīng)過對比導航信息發(fā)現(xiàn)只有60個點位有檢測信息。剩余60個沒有檢測，只占了50%，公告存在虛假記載。2019年4月28日，獐子島發(fā)布公告核銷2015年—2017年共計養(yǎng)殖的107.16萬畝的蝦夷扇貝。對2016年和2017年投放的24.30萬畝的蝦夷扇貝進行資產(chǎn)減值，金額為57,757,95萬元和6,072.16萬元。后經(jīng)過與蝦夷扇貝捕撈船的軌跡信息對比發(fā)現(xiàn)，獐子島在2017年虛增營業(yè)外支出24,782.82萬元，占核銷金額的42.91%，2018年虛增資產(chǎn)減值損失1,110.52萬元，占減值金額的18.29%。2021年6月，證監(jiān)會發(fā)布了對獐子島的行政處罰和市場禁入的公告，公告中揭露了獐子島2017年和2018年對業(yè)績的虛報和對公司及其高層的處罰決定。根據(jù)公告披露的信息顯示，在2017年和2018年，獐子島存在業(yè)績造假行為。獐子島2017年凈利潤虛增了1.3億元，2018年凈利潤虛減2.7億元。3、事件影響在2015年獐子島集團因為蝦夷扇貝大面值減值，2015年和2016年的凈利潤為負值。2017年5月，獐子島的股票面臨著“退市風險”，股票名也變?yōu)榱恕?ST獐子島”。在2017年獐子島公司實現(xiàn)了營業(yè)收入30.52億元。通過計提存貨跌價準備和存貨減值調(diào)節(jié)利潤，2018年股票名恢復為“獐子島”。但獐子島的股票也因此大跌。4、獐子島事件啟示在存貨審計的實際工作中，存貨審計是一項重要而復雜、耗時長、風險高的工作。因此，注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的實際情況，不斷總結自己的工作經(jīng)驗，制定符合被審計單位的審計方案，并嚴格按照計劃執(zhí)行，只有這樣才能獲得真實的審計證據(jù)。

四、“獐子島”存貨審計存在問題的研究（一）存貨的特殊性首先，獐子島的生物資產(chǎn)種類繁雜、分布廣、數(shù)量多，即便是同種生物資產(chǎn)，也可能因個體差異性造成生長習性不同，不同種類生物資產(chǎn)的成本計量、計提減值都存在差異。這就對審計人員提出了更高的要求，除了會計審計的基礎外，還需對被審計單位主營的生物資產(chǎn)有基本了解。如不能保證專業(yè)勝任能力，那必將影響生物資產(chǎn)審計風險的判斷。其次，獐子島的蝦夷扇貝生長周期一般需要3—5年，而且易受環(huán)境和人為因素的影響，獐子島存貨采用的是底播深海養(yǎng)殖技術，生長地點比一般的蝦夷扇貝要深很多，在海底45米以下，對于這類蝦夷扇貝很難進行測量，就算計量出來，價值計量的客觀性也很難保證準確。在這樣的情況下，增加了注冊會計師準確獲取該類存貨價值的難度，審計證據(jù)難以充分的獲得。增加了存貨審計的風險。除此之外，審計人員對農(nóng)業(yè)上市公司的專業(yè)知識不僅貧乏，而且還很少向?qū)＜仪笾?。審計工作開展期間過度信賴被審計單位的書面文件資料，將賬表記載數(shù)據(jù)直接確認。對生物資產(chǎn)實地監(jiān)盤中，無從得知企業(yè)的盤點工作能否保證真實合理有效，大幅提高審計風險。（二）生物資產(chǎn)對特有生存環(huán)境依賴性強生物資產(chǎn)多依靠林地、海洋等自然環(huán)境生存，當環(huán)境發(fā)生變化時必然會影響生物資產(chǎn)的質(zhì)量和數(shù)量。獐子島作為農(nóng)業(yè)類公司，蝦夷扇貝等占據(jù)了存貨的較大比重，無論是海水污染還是自然災害都會給其帶來很大程度的損失，按照公司年報披露的信息來看，其蝦夷扇貝對生存環(huán)境要求嚴格，一般底質(zhì)堅硬和淤泥較少的海底比較適合生存，而且深度最好控制在20-30米之間。不過在2012年之后，公司在沒有進勘探與測試的情況下就開始擴張底播面積，在深度為45米的海底進行水產(chǎn)品的養(yǎng)殖。2015年，深海底播只有20多萬畝，但在2017年增加到了60多萬畝。因此，存貨的消失究竟是因為冷水團還是進行底播時已經(jīng)滅絕很難得到證實，事情的真相則難以查明。（三）生物資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重大在圖4-1中，可以看到獐子島集團消耗性生物資產(chǎn)的占比情況。在農(nóng)業(yè)上市公司中，存貨是組成資產(chǎn)中最重要的一部分，其中生物資產(chǎn)又是一種特殊的一種，在農(nóng)業(yè)上市公司中占著主要的地位。獐子島集團的生物資產(chǎn)主要是海類養(yǎng)殖品主要有蝦夷扇貝，鮑魚，海螺和海膽等等。圖4-1消耗性生物資產(chǎn)占比情況（四）生物資產(chǎn)存貨內(nèi)部控制不完善第一，獐子島集團控制環(huán)境薄弱。在2012年獐子島被立案調(diào)察在收購扇貝存在受賄行為，一名財務人員被判刑2年，一名人員收到公司內(nèi)部處理。而又在4年后的2017年，2000名獐子島住民聯(lián)合舉報公司在2015年扇貝事件中，涉嫌造假。2021年6月，中國證監(jiān)會宣布，獐子島在2017年和2018年的業(yè)績造假。頻發(fā)的丑聞表明，獐子島集團整體控制環(huán)境薄弱，整體審計風險較高。第二，公司的風險評估沒有實施。獐子島集團的存貨占資產(chǎn)比重較大，扇貝、鮑魚等生物資產(chǎn)占公司總資產(chǎn)的比重已達40%以上。獐子島應及時對庫存相關風險進行風險評估，但獐子島并未及時發(fā)布相關信息，而是在災后一段時間向社會公布。（五）重大風險問題披露不充分獐子島集團是以蝦夷扇貝養(yǎng)殖為主，自然氣候?qū)τ阝訊u的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展有著重要的影響，自然氣候的微弱變化都很有可能給公司的發(fā)展帶來巨大的經(jīng)營風險。獐子島集團應及時公布定期報告或臨時報告，向公眾闡述黃海的冷水團可能對公司生物資產(chǎn)的生長、收獲所產(chǎn)生的影響。但獐子島集團僅僅在半年度的報告中簡單的說明，因為受到冷水團的影響蝦夷扇貝的養(yǎng)殖海域水溫下降將會導致底播蝦夷扇貝生長速度緩慢，在信息披露報告中只說明了冷水團對于蝦夷扇貝生長速度的影響，卻沒有對蝦夷扇貝生物資產(chǎn)的產(chǎn)出減值風險進行信息披露。獐子島集團在沒有任何提前預示的情況之下，2015年一夜之間發(fā)布出生物資產(chǎn)存貨減值損失超過7億的信息。公司不僅造成嚴重的損失，也侵犯了廣大中小股東的權益，給廣大投資者帶來了巨大的經(jīng)濟損失，并且使得公司的商譽受損，失去廣大投資者的信任與支持，對于獐子島集團之前的會計信息披露的真實度表示嚴重的懷疑。

五、對存貨審計風險的防范建議（一）完善與存貨相關的內(nèi)部控制制度制度是管理的保障。上市公司應當按照相關的規(guī)定對企業(yè)的進行嚴格的監(jiān)管，制定符合本公司的內(nèi)控制度。并要對企業(yè)財務工作進行監(jiān)管，以便于有效的保護企業(yè)債權人以及股東的經(jīng)濟效益，保證財務會計信息記錄的真實性和有效性。對于不按規(guī)定工作的人員，要給予嚴厲的懲罰。除此之外應該積極修補和完善生物資產(chǎn)存貨內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，加強對生物資產(chǎn)存貨的內(nèi)部控制制度的貫徹和落實。（二）建立健全存貨信息披露制度存貨在企業(yè)資產(chǎn)中占有很大的比重，是轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟利益的主要來源，但在這個過程中需要嚴格的監(jiān)督，但是由于雙方的信息不對稱，投資者不能及時的了解企業(yè)中存貨的關鍵信息。因此提高企業(yè)的監(jiān)督管理制度可以大幅的降低信息的不對稱。建立健全的信息披露制度能讓公開透明度，讓信息使用者能更加的了解相關信息。除此之外，需要公布的信息要根據(jù)存貨的周期進行有時效的披露。（三）采用更加科學的存貨監(jiān)盤方法引入先進的信息技術幫助監(jiān)盤。例如，利用紅外線檢測或在獐子島樣本生物體上安裝微型攝像頭來觀測周圍蝦夷扇貝的相關情況；在清查結束時，運用科學的方法加強清查監(jiān)督，并將清查監(jiān)督的結果與科學方法分析的結果進行比較，驗證結果準確性；利用互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)來評估扇貝的風險，分析扇貝的活動范圍和分布以及自然災害帶來的損失。除此之外，還可以利用衛(wèi)星監(jiān)控來進行盤點。（五）提高審計人員專業(yè)素養(yǎng)，加強相關知識培訓對于注冊會計師而言，借助專家協(xié)助工作固然重要，但也不能只依賴專家。面對像獐子島這樣的農(nóng)產(chǎn)品養(yǎng)殖行業(yè)，審計工作人員不僅應該保持職業(yè)謹慎和獨立性，提高對農(nóng)業(yè)上市公司存貨的審計風險意識，除此之外，還要主動學習與消耗性生物資產(chǎn)相關的農(nóng)業(yè)知識，了解一些具體的行業(yè)知識和可能涉及到特殊的審計要求。事務所可以在審計前展開相關知識的培訓工作，增強審計人員的能力，在了解了相關知識后和農(nóng)業(yè)專業(yè)合作才能獲取到更合理充分的審計證據(jù)。結論通過對獐子島存貨舞弊案例的分析，本文得出以下結論：存貨是重要資產(chǎn)組成部分，是財務報表中的重要項目。但在管理上容易出現(xiàn)不足，易被管理層操控，因此需要得到更為重要的關注。但由于農(nóng)業(yè)行業(yè)本身的特殊性，其存貨主要是農(nóng)作物、生物資產(chǎn)這類難以盤點，管理和計價的初級農(nóng)產(chǎn)品，因此有著很高的審計風險。農(nóng)業(yè)上市公司存貨的審計風險原因較多，不僅受市場環(huán)境、自然天氣因素和各種疾病等因素的有關，而且和企業(yè)自身的組織架構、和內(nèi)部控制制度等內(nèi)部因素也有關系。通過獐子島案例分析可以看出，對農(nóng)業(yè)上市公司存貨的審計風險主要有兩個方面。一方面是由于存貨是生物資產(chǎn)數(shù)量大，存貨監(jiān)盤受環(huán)境影響大和公司的內(nèi)部控制制度不完善的原因。另一方面是會計師事務所的審計人員在審計過程中對相關行業(yè)的知識欠缺，存貨監(jiān)盤程序不完善，對審計風險識別不足。這些原因增加了審計風險。因此農(nóng)業(yè)上市公司需要加強對本公司的管理、加強內(nèi)部控制制度、深化組織架構，加強對相關信息的及時披露。有關部門需要加強對市場的監(jiān)督，加大懲罰力度，完善會計制度。注冊會計師行業(yè)應提高自身能力，加強農(nóng)業(yè)行業(yè)的審計專業(yè)知識，提高警惕性和職業(yè)嫌疑，必要時從農(nóng)業(yè)行業(yè)引進專業(yè)人才參與審計。參考文獻[1]Mock,Wright.A.Areauditprogramplansrisk-adjusted?[J].Audit