高級財務(wù)會計第六章企業(yè)合并會計(一)企業(yè)合并的賬務(wù)處

第六章企業(yè)合并會計〔一〕－企業(yè)合并的賬務(wù)處置引言：第六章是從單一企業(yè)的業(yè)務(wù)角度出發(fā)，來思索企業(yè)發(fā)生合并相關(guān)業(yè)務(wù)之后，我們?nèi)绾尉帉憰嫹咒?，如何登記相?yīng)的賬簿。第七章、第八章涉及的內(nèi)容是企業(yè)發(fā)生合并之后，企業(yè)應(yīng)如何從企業(yè)集團的角度來思索編制合并報表。第一節(jié)企業(yè)合并會計概述一、企業(yè)合并的意義及其緣由〔一〕企業(yè)合并的意義企業(yè)合并是指兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并構(gòu)成一個報告主題的買賣或事項。通俗地說，企業(yè)合并，就是兩個或兩個以上單獨的企業(yè)，經(jīng)過結(jié)合構(gòu)成一個新的企業(yè)；或者一個企業(yè)經(jīng)過購買股份等方式，將另一個或另幾個企業(yè)置于本企業(yè)控制之下，使之成為本企業(yè)的一部分或者子公司的行為?！捕称髽I(yè)合并的緣由：擴展運營規(guī)模，提高經(jīng)濟效益。優(yōu)點：第一，本錢低。這種本錢包括業(yè)務(wù)發(fā)生本錢和會計核算本錢。第二，風(fēng)險小。經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部特殊聯(lián)絡(luò)降低整個企業(yè)在運轉(zhuǎn)過程中所面臨的風(fēng)險。第三，速度快。第四，影響增大，位置提高。第一節(jié)企業(yè)合并會計概述二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式，主要有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并?！惨弧澄蘸喜⑽蘸喜ⅰ布娌ⅰ?，是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并成為一個單一的企業(yè)，其中一個企業(yè)保管法人資歷，其他企業(yè)的法人資歷隨著合并而注銷。吸收合并的最大特點是經(jīng)過合并會使得被合并企業(yè)喪失法人資歷，吸收合并的結(jié)果是多家企業(yè)變成一家企業(yè)。合并前A、B合并后A〔二〕新設(shè)合并：合并前A、B合并后C新設(shè)合并，又稱“創(chuàng)建合并〞，是指兩個或兩個以上的企業(yè)協(xié)議合并組成一個新的企業(yè)?！踩晨毓珊喜ⅲ汉喜⑶癆、B合并后A、B控股合并，是指企業(yè)經(jīng)過收買其他企業(yè)的股份或相互交換股票獲得對方股份，到達對其他企業(yè)進展控制的一種合并方式。控股合并的最大特點是可以保管原有企業(yè)的形狀，可以使得控股方的規(guī)模有所壯大。普通來講，獲得被購買企業(yè)超越50%的有表決權(quán)的股份時，就可以為曾經(jīng)構(gòu)成控股。第一節(jié)企業(yè)合并會計概述三、企業(yè)合并會計的產(chǎn)生企業(yè)合并會計是對企業(yè)合并的過程和結(jié)果進展會計核算的程序和方法，它包括兩部分內(nèi)容：一是企業(yè)合并本身的賬務(wù)處置；二是合并財務(wù)報表的編制。合并財務(wù)報表的編制包括控制權(quán)獲得日的合并財務(wù)報表編制和控制權(quán)獲得日后合并財務(wù)報表的編制。四、企業(yè)合并會計的核算方法通常有兩種核算根本方法：一種是購買法；另一種是權(quán)益結(jié)合法。所謂購買法，顧名思義，就是將企業(yè)合并視為某企業(yè)購買其他企業(yè)凈資產(chǎn)的一項買賣的企業(yè)合并會計核算的方法。在購買法下，一個企業(yè)在購買其他企業(yè)時該當(dāng)按獲得本錢予以入賬。第一節(jié)企業(yè)合并會計概述四、企業(yè)合并會計的核算方法采用購買法進展核算，普通按照如下程序和原那么進展：第一，對所購企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進展確認(rèn)和估價。在吸收合并采用購買法進展核算時，首先要對被購買企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債工程進展確認(rèn)，對各種資產(chǎn)進展重新估價，確定其公允價值。第二，確定購買本錢。購買企業(yè)該當(dāng)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價錢和支付方式確定購買本錢。假設(shè)買方用現(xiàn)金購買，其購買本錢即為其實踐支付的款項；假設(shè)買方以增發(fā)股票換取被購買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，那么其購買本錢為所發(fā)行股票的公允價值；假設(shè)購買企業(yè)以其發(fā)行的債券來支付，那么其獲得本錢為債券的面值。除此之外，在合并過程中，購買企業(yè)還會發(fā)生與合并直接有關(guān)的其他費用，比如法律費用、傭金等，對此也該當(dāng)計入購買本錢。第一節(jié)企業(yè)合并會計概述四、企業(yè)合并會計的核算方法第三，比較購買本錢和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值。假設(shè)購買本錢大于凈資產(chǎn)的公允價值，那么其差額即為商譽；假設(shè)購買本錢小于凈資產(chǎn)的公允價值，那么其差額就是負(fù)商譽。對于負(fù)商譽，通常有兩種會計處置方法：第一種方法，是直接沖減非流動資產(chǎn)的公允價值。第二種方法，是直接計入當(dāng)期損益。權(quán)益結(jié)合法又成“權(quán)益法〞，是指將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的企業(yè)，經(jīng)過股票的交換，使股權(quán)融為一體，實現(xiàn)雙方股權(quán)結(jié)合的企業(yè)合并的會計核算方法。采用權(quán)益結(jié)合法進展企業(yè)合并的賬務(wù)處置，其根本原那么歸納起來就是一條，即一切參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和一切者權(quán)益都以賬面價值轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置一、同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并根據(jù)會計準(zhǔn)那么，企業(yè)合并按照控制對象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并?！惨弧惩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方，在合并前后均受同一方或一樣的多方控制，且該控制并非暫時性的?！捕撤峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，指在合并前后不存在同一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。二、合并方與合并日確實定〔一〕合并方確實定在同一控制下的企業(yè)合并中，獲得其他參與合并控制權(quán)的一方為合并方；其他參與合并企業(yè)那么為被合并方?！捕澈喜⑷沾_實定購買日是指購買方實踐獲得對被購買方控制權(quán)的日期。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置三、同一控制下企業(yè)合并的特點及核算方法按照會計準(zhǔn)那么的規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，采用類似權(quán)益結(jié)合法的核算方法。權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為企業(yè)資源的結(jié)合，即按原有賬面價值入賬。會計準(zhǔn)那么還規(guī)定：對于同一控制下的合并，合并方在合并日獲得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值，該當(dāng)按照被合并方額的原賬面價值確認(rèn)；合并方確認(rèn)獲得的凈資產(chǎn)賬面價值與所放棄凈資產(chǎn)賬面價值的差額，以及發(fā)行權(quán)益性證券方式確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。合并方合并業(yè)務(wù)賬務(wù)處置：借：被合并方凈資產(chǎn)原賬面價貸：放棄資產(chǎn)合并方賬面價權(quán)益性證券面值資本公積或留存收益〔差額〕第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置四、同一控制下吸收合并的賬務(wù)處置〔一〕以支付現(xiàn)金方式進展吸收合并【例6—1】A、B公司均為C公司的子公司，A公司于2007年1月1日完成對B公司的兼并，合并日A公司的資產(chǎn)、負(fù)債和一切者權(quán)益的賬面價值見表6-1。B公司資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價值見表6—2第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置1.假設(shè)A公司以現(xiàn)金1200000元兼并B公司，其支付的現(xiàn)金小于B公司的凈資產(chǎn)總額，那么B公司的資產(chǎn)、負(fù)債和一切者權(quán)益均按其賬面價值轉(zhuǎn)為A公司的相應(yīng)工程，支付的現(xiàn)金小于B公司的凈資產(chǎn)總額的差額確以為A公司的資本公積。合并日，A公司編制會計分錄如下：借：銀行存款100000應(yīng)收賬款〔凈額〕300000存貨400000無形資產(chǎn)——土地運用權(quán)100000固定資產(chǎn)——房屋〔凈值〕600000固定資產(chǎn)——設(shè)備〔凈值〕500000貸：應(yīng)付賬款200000應(yīng)付票據(jù)300000資本公積300000(與凈資產(chǎn)的差額)銀行存款1200000第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置這樣，合并后A公司的股東權(quán)益構(gòu)造為：股本2000000元資本公積8300000元盈余公積600000元未分配利潤200000元股東權(quán)益總額11100000元合并后，C公司控制的凈資產(chǎn)總額仍為12300000元〔1111萬+120萬〕2.假設(shè)假設(shè)A公司以現(xiàn)金1500000元兼并B公司，其支付的現(xiàn)金等于B公司的凈資產(chǎn)總額，那么B公司的資產(chǎn)、負(fù)債和一切者權(quán)益均按其賬面價值轉(zhuǎn)為A公司的相應(yīng)工程。3.假設(shè)假設(shè)A公司以現(xiàn)金1800000元兼并B公司，其支付的現(xiàn)金大于B公司的凈資產(chǎn)總額，那么B公司的資產(chǎn)、負(fù)債和一切者權(quán)益均按其賬面價值轉(zhuǎn)為A公司的相應(yīng)工程，而支付的現(xiàn)金大于B公司的凈資產(chǎn)總額的差額沖減A公司的資本公積。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置合并日，A公司編制會計分錄如下：借：銀行存款100000應(yīng)收賬款〔凈額〕300000存貨400000無形資產(chǎn)——土地運用權(quán)100000固定資產(chǎn)——房屋〔凈值〕600000固定資產(chǎn)——設(shè)備〔凈值〕500000資本公積300000貸：應(yīng)付賬款200000應(yīng)付票據(jù)300000銀行存款18000004.假設(shè)合并前A公司資本公積為600000元，而盈余公積為8000000元，合并時A公司支付現(xiàn)金2500000元，那么支付的現(xiàn)金與B公司凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額1000000元，首先沖減資本公積600000元，缺乏的部分沖減盈余公積400000元。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置〔二〕以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進展吸收合并【例6—2】會計分錄借：銀行存款l00000應(yīng)收賬款〔凈額〕300000存貨400000無形資產(chǎn)——土地運用權(quán)100000固定資產(chǎn)——房屋〔凈值〕600000固定資產(chǎn)——設(shè)備〔凈值〕500000貸：應(yīng)付賬款200000應(yīng)付票據(jù)300000資本公積300000無形資產(chǎn)——土地運用權(quán)12000002.假設(shè)該土地運用權(quán)賬面價值為1500000元，等于B公司的凈資產(chǎn)總額，那么B公司的資產(chǎn)、負(fù)債和一切者權(quán)益均按其賬面價值轉(zhuǎn)為A公司的相應(yīng)工程。3.假設(shè)該土地運用權(quán)賬面價值為1800000元，大于B公司的凈資產(chǎn)總額，那么B公司的資產(chǎn)、負(fù)債和一切者權(quán)益均按其賬面價值轉(zhuǎn)為A公司的相應(yīng)工程，土地運用權(quán)賬面金額大于B公司的凈資產(chǎn)總額的差額沖減A公司的資本公積。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置〔三〕以承當(dāng)債務(wù)方式進展吸收合并的債務(wù)處置【例6—3】承當(dāng)150萬債務(wù)為條件兼并B公司，會計分錄：借：銀行存款l00000應(yīng)收賬款〔凈額〕300000存貨400000無形資產(chǎn)——土地運用權(quán)100000固定資產(chǎn)——房屋〔凈值〕600000固定資產(chǎn)——設(shè)備〔凈值〕500000貸：應(yīng)付賬款1200000應(yīng)付票據(jù)300000資本公積500000兼并后，A公司股東權(quán)益構(gòu)造為：股本200萬 資本公積850萬盈余公積60萬 未分配利潤20萬股東權(quán)益合計1130萬第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置〔四〕以發(fā)行權(quán)益性證券方式進展吸收合并的賬務(wù)處置【例6—4】承【例6—1】，假設(shè)A公司發(fā)行l(wèi)200000股，每股面值為1元，獲得B公司的全部凈資產(chǎn)。超越股本部分的金額作為資本公積進展調(diào)補。假設(shè)股票發(fā)行額添加，資本公積由貸方轉(zhuǎn)移到借方。借：銀行存款l00000應(yīng)收賬款〔凈額〕300000存貨400000無形資產(chǎn)——土地運用權(quán)100000固定資產(chǎn)——房屋〔凈值〕600000固定資產(chǎn)——設(shè)備〔凈值〕500000貸：應(yīng)付賬款200000應(yīng)付票據(jù)300000資本公積300000〔無形資產(chǎn)——土地運用權(quán)改為〕股本1200000第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置五、同一控制下新設(shè)合并的賬務(wù)處置六、同一控制下控股合并的賬務(wù)處置只需是一致控制下的合并業(yè)務(wù)處置，我們作為合并方獲得被合并企業(yè)資產(chǎn)時，都是按照被合并方凈資產(chǎn)賬面價值進展入賬，所以借方科目的核算是一樣的，貸方取決于合并方所放棄資產(chǎn)的賬面價值。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置七、合并費用的賬務(wù)處置同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進展企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進展企業(yè)合并而支付的審計費用、評價費用、法律效力費用等，該當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承當(dāng)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，該當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，該當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入缺乏沖減的，沖減留存收益。留意：同一控制下的企業(yè)賬務(wù)處置采用權(quán)益結(jié)合法進展處置，而權(quán)益結(jié)合法的要求是按照賬面價值進展核算。假設(shè)發(fā)生與合并業(yè)務(wù)有關(guān)的合并費用的話應(yīng)計入管理費用。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置一、非同一控制下企業(yè)合并的特點及核算方法非同一控制下的企業(yè)合并具有以下兩個特點：1.是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進展的合并；2.合并以市價為根底，買賣對價相對公平合理。對于非同一控制下的企業(yè)合并，可以視作合并一方以市價購買被合并方的凈資產(chǎn)，因此采用購買法進展核算。

二、購買法核算的科目設(shè)置假設(shè)購買本錢剛好等于所購凈資產(chǎn)的公允價值，那么普通不用增設(shè)新的會計科目；假設(shè)購買本錢大于所購凈資產(chǎn)的公允價值，那么該當(dāng)設(shè)置“商譽〞科目；假設(shè)購買本錢小于所購凈資產(chǎn)的公允價值，那么也不用增設(shè)新的會計科目，而將兩者的差額直接計入當(dāng)期損益。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置三、一次交換買賣實現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處置對于以下兩種經(jīng)濟事項應(yīng)計入合并本錢：1.購買方為進展合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，該當(dāng)計入合并本錢；2.在合并合同或協(xié)議中對能夠影響合并本錢的事項作出商定的，購買日假設(shè)估計未來事項很能夠發(fā)生并且對合并本錢的影響金額能可靠計量的，購買方該當(dāng)將其計入合并本錢。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當(dāng)?shù)呢?fù)債該當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置【例6—8】A、B公司為兩個單獨的公司。2007年1月1日A公司吸收合并B公司，在購買日A公司資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值見書中表6—5，B公司資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價值見書中表6—6。合并本錢=現(xiàn)金+土地運用權(quán)公允價值+合并直接費用土地運用權(quán)公允價值-賬面差額記入當(dāng)期損益。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置〔二〕一次交換買賣實現(xiàn)的企業(yè)合并的被購買方可識別凈資產(chǎn)公允價值被購買方：可識別資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債均按公允價值購買方：1-8見書PPT97-2989.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，獲得的被購買方各項可識別凈資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與其計稅根底之間存在差額的，按照所得稅準(zhǔn)那么的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置〔三〕一次交換買賣實現(xiàn)的企業(yè)合并1.合并本錢等于所獲可識別凈資產(chǎn)公允價值【例6—9】承【例6—8】，假設(shè)A公司用現(xiàn)金2480000元兼并B公司，加上支付合并直接相關(guān)費用140000元，合并本錢正好與B公司凈資產(chǎn)的公允價值相等，那么A公司編制會計分錄如下：借：銀行存款l00000應(yīng)收賬款〔凈額〕180000存貨420000無形資產(chǎn)——土地運用權(quán)1200000固定資產(chǎn)——房屋〔凈值〕1000000——設(shè)備〔凈值〕200000貸：應(yīng)付賬款200000應(yīng)付票據(jù)280000銀行存款2620000第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處置2.合并本錢大于所獲可識別凈資產(chǎn)公允價值的賬務(wù)處置。【例6—10】承【例6—8】，假設(shè)A公司用現(xiàn)金800000元、以賬面價值l000000元、公允價值2000000元的土地運用權(quán)，兼并B公司，并支付合并直接相關(guān)費用l40000元，合并本錢為2940000元〔即800000元＋2000000元＋140000元〕，大于所獲可識別凈資產(chǎn)的公允價值，產(chǎn)生商譽320000元。A公司編制會計分錄如下：借：銀行存款l00000應(yīng)收賬款〔凈額〕180000存貨420000無形資產(chǎn)——土地運用權(quán)1200000固定資產(chǎn)——房屋〔凈值〕1000000固定資產(chǎn)——設(shè)備〔凈值〕200000商譽320000貸：應(yīng)付賬款200000應(yīng)付票據(jù)280000銀行存款940000無形資產(chǎn)——土地運用權(quán)2000000對于無形資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額該當(dāng)確以為當(dāng)期損益，作如下會計分錄：借：無形資產(chǎn)——土地運用權(quán)1000000貸：營業(yè)外收入1000000第三節(jié)非同一控制下企業(yè)