論會(huì)計(jì)研究創(chuàng)新

論會(huì)計(jì)研究創(chuàng)新「摘要」會(huì)計(jì)理論可以解釋為一套以原那么為形式的邏輯推理。會(huì)計(jì)學(xué)正面臨著一場(chǎng)從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命，要求我們?cè)谫Y本、投資、本錢、價(jià)值、權(quán)益等方面的一系列概念必須更新。集中力量攻克會(huì)計(jì)學(xué)難題是會(huì)計(jì)研究的方向。

一

哈里。渥克〔harry

i.

wolk〕和邁克爾。蒂爾尼〔michael

g.tearney〕在?會(huì)計(jì)理論?〔第四版〕一書中，專門論述了會(huì)計(jì)研究的方向。他們認(rèn)為主要應(yīng)該集中在決策模型方法研究、資本市場(chǎng)研究、行為研究、代理理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和關(guān)鍵會(huì)計(jì)〔critical

accounting〕等，并主張通過研究來開展會(huì)計(jì)理論。

什么是會(huì)計(jì)理論？這要從什么是理論說起。美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)〔aaa〕在?會(huì)計(jì)根本理論公告?中指出：“理論應(yīng)該是包括一系列假設(shè)、概念和原那么等構(gòu)成特定領(lǐng)域研究的通用框架的一個(gè)有機(jī)體系。〞這一定義與?韋氏新國(guó)際大辭典?〔第三版〕如出一轍。就是說，理論是指“某一探究領(lǐng)域的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一貫的假設(shè)性、概念性和實(shí)用性原那么。〞著名會(huì)計(jì)學(xué)家埃爾登s

.亨德里克森〔eldon

s.hendrikson〕在?會(huì)計(jì)理論?中提出：“會(huì)計(jì)理論可以解釋為一套以原那么為形式的邏輯推理。這些原那么用來提供：〔1〕評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所依據(jù)的通用觀點(diǎn)；〔2〕指導(dǎo)新程序的開始。會(huì)計(jì)理論也可以用來說明現(xiàn)行實(shí)務(wù)，以獲得對(duì)它們更好的理解。會(huì)計(jì)理論最重要的目的在于提供用以評(píng)價(jià)和開拓完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一貫的、合理的原那么。〞

目前國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)界比較流行的會(huì)計(jì)理論教材有三本，即沃爾克的?會(huì)計(jì)理論?〔第四版〕、亨德里克森的?會(huì)計(jì)理論?〔第五版〕和斯科特的?財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論?。我們發(fā)現(xiàn)這些教材各有特色。沃爾克的?會(huì)計(jì)理論?〔第四版〕包括19個(gè)專題，即：會(huì)計(jì)理論導(dǎo)論、會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)研究、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)慣例結(jié)構(gòu)的開展、財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)學(xué)、假設(shè)、原那么和概念、尋找目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)的概念框架、投資者和債權(quán)人有用的會(huì)計(jì)信息、合并和披露、收益表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、通貨膨脹和物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、所得稅和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、石油和天然氣會(huì)計(jì)、養(yǎng)老金和其他退休福利、租賃、公司內(nèi)部權(quán)益投資、國(guó)際會(huì)計(jì)問題。其內(nèi)容主要集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，甚至與一般的高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有太大的差異。亨德里克森的?會(huì)計(jì)理論?〔第五版〕包括23個(gè)專題，即：會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論和方法論、會(huì)計(jì)4000年、cpa100年、探索原那么、概念性框架、會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、決策、制定會(huì)計(jì)政策、現(xiàn)金，資本和收益、財(cái)務(wù)報(bào)告的收益概念、收益和費(fèi)用、贏利和損失、價(jià)格變動(dòng)影響的報(bào)告、財(cái)務(wù)狀況說明書、資產(chǎn)及其計(jì)量、折舊、流動(dòng)資產(chǎn)、廠場(chǎng)設(shè)備購(gòu)置與租賃、無形和非流動(dòng)投資、遞延稅收、養(yǎng)老金、所有者權(quán)益、股東權(quán)益變動(dòng)、財(cái)務(wù)信息披露。這本教材的前半局部涉及會(huì)計(jì)的根本理論和會(huì)計(jì)開展歷史，后半局部那么是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的翻版。斯科特的?財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論?的內(nèi)容比較簡(jiǎn)明，包括緒論、理想環(huán)境下的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性、有效證券市場(chǎng)、決策有用性的信息觀、決策有用性的計(jì)量觀、經(jīng)濟(jì)后果、實(shí)證會(huì)計(jì)理論、沖突的分析、管理人員報(bào)酬、盈余管理、準(zhǔn)那么制定――理論問題、準(zhǔn)那么制定――政治問題。

二

在會(huì)計(jì)產(chǎn)生與開展的不同歷史階段上，會(huì)計(jì)所提供信息的用戶及其用途那么是有所區(qū)別的：在會(huì)計(jì)產(chǎn)生開展的早期，具體地說，也就是在復(fù)式簿記誕生以前，會(huì)計(jì)提供信息主要是為生產(chǎn)者自己效勞的。生產(chǎn)者要管好經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，要減少消耗和提高效益，就有必要把生產(chǎn)過程的內(nèi)容記錄下來。只不過這時(shí)對(duì)生產(chǎn)過程內(nèi)容的量化和記錄，還只是“生產(chǎn)職能的附帶局部〞。到了13世紀(jì)，受歐洲文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)和十字軍東征的影響，地中海沿岸和某些城市的商業(yè)與手工業(yè)得到了很快開展，出現(xiàn)了資本主義生產(chǎn)的最初萌芽。這一時(shí)期由于在各方面都已經(jīng)具備了利特爾頓在其所著的?1900年以前的會(huì)計(jì)演變?一書中概括的系統(tǒng)復(fù)式簿記產(chǎn)生所必須的7項(xiàng)條件，即私人財(cái)產(chǎn)、資本、商業(yè)、信用、書寫、貨幣和算術(shù)等，于是科學(xué)的復(fù)式簿記便在意大利威尼斯城邦誕生了。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的逐步壯大，合伙與委托代理關(guān)系日益普遍，再加之復(fù)式簿記為把大量分散的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為有系統(tǒng)的綜合信息提供了可能，于是，這時(shí)的會(huì)計(jì)信息用戶就已不再局限于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者本人，合伙人與委托人更為關(guān)切企業(yè)經(jīng)濟(jì)往來和經(jīng)營(yíng)成果的信息。因此，邁克爾？查特菲爾德在其所著的?會(huì)計(jì)思想史?一書中指出還應(yīng)該在歷史的先決條件根底上加進(jìn)合伙與委托代理關(guān)系。1844年，英國(guó)公司法的公布把股份公司的開展首次納入了法制化的軌道，從而將企業(yè)投資者擴(kuò)展到了普通民眾的范圍。由于“允許創(chuàng)辦股份公司在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為是一種特權(quán)〞，因此，“其回報(bào)條件是，要求股份公司承擔(dān)特定的公共責(zé)任。一般認(rèn)為，公司的發(fā)起人和公司職員是負(fù)責(zé)管理投資者資本的受托者，所以，有義務(wù)將資產(chǎn)的使用情況公諸于眾。〞由于會(huì)計(jì)信息使用者范圍的擴(kuò)大，以會(huì)計(jì)報(bào)表來提供企業(yè)財(cái)務(wù)信息的方式便逐漸流行開來。因此，1856年的公司法便規(guī)定了“反映英國(guó)人對(duì)法人責(zé)任看法的資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式。〞從而使會(huì)計(jì)行為標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容具體擴(kuò)展到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)方面。雖然19世紀(jì)“美國(guó)的股份公司沒有象英國(guó)那樣由于股份投機(jī)而使股東蒙受巨大損失的歷史，創(chuàng)辦股份公司的規(guī)定，也不象英國(guó)那樣嚴(yán)格，而且，并不認(rèn)為創(chuàng)辦股份公司是一種特權(quán)，但它同樣也要求公司應(yīng)承擔(dān)披露的義務(wù)。〞由此可見，無論早期公司法是出于何種背景而提出的對(duì)會(huì)計(jì)行為的標(biāo)準(zhǔn)，有一點(diǎn)都是共同的，那就是這些標(biāo)準(zhǔn)或準(zhǔn)那么都與會(huì)計(jì)信息的用戶有著密切的關(guān)系。

從19世紀(jì)中葉起，由于以科學(xué)技術(shù)革命為先導(dǎo)的英國(guó)工業(yè)革命所帶動(dòng)的股份有限公司的開展和會(huì)計(jì)上的“自由放任〞政策，便有力地促進(jìn)了會(huì)計(jì)方法和技術(shù)的繁榮與革命，以簿記為主的會(huì)計(jì)便逐步開展成為以記錄、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方面全面開展的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。具體而言，這種開展過程主要可概括為下述兩個(gè)方面：

〔一〕經(jīng)濟(jì)環(huán)境的驚人改變?yōu)椴居浿贫认驎?huì)計(jì)領(lǐng)域的開展提供了原動(dòng)力

由于工業(yè)革命的迅速推動(dòng)，19世紀(jì)中期的工廠制度在英國(guó)和美國(guó)已非常普遍。以“有限責(zé)任〞方式組建股份公司也在1855年的公司法中得以確立。工廠制度確實(shí)立，把會(huì)計(jì)為之效勞的領(lǐng)域從過去的商業(yè)和金融活動(dòng)擴(kuò)展到了工業(yè)領(lǐng)域。固定資產(chǎn)本錢在生產(chǎn)和銷售本錢中所占比例上升，折舊概念變得越來越重要。隨著管理當(dāng)局對(duì)生產(chǎn)本錢和存貨計(jì)價(jià)信息需求的增長(zhǎng)，本錢會(huì)計(jì)系統(tǒng)得以誕生。而股份有限公司的開展一方面使得巨額的資本積累成為可能，另一方面也導(dǎo)致了投資者與經(jīng)理人員的普遍別離，從而使會(huì)計(jì)報(bào)告的對(duì)象從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)化為遠(yuǎn)離主體的投資者。會(huì)計(jì)的主要職能也逐步從“生產(chǎn)職能的附帶局部〞別離為“特殊的、專門委托的當(dāng)事人的獨(dú)立的職能〞，從為管理當(dāng)局提供信息演變?yōu)閷?duì)企業(yè)外部利益關(guān)系人提供信息。作為企業(yè)對(duì)外信息主要用戶的投資者對(duì)所投入資本和收益的關(guān)心也就使得對(duì)資本和收益的區(qū)分顯得日益重要。1855年公司法便已規(guī)定股份公司不能以公司資本來分配股利。這就使得本錢會(huì)計(jì)的重要性日顯突出。同時(shí)，也導(dǎo)致了一系列以歷史本錢為核心的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和以分期損益確實(shí)定為核心的跨期收入和費(fèi)用等會(huì)計(jì)慣例的出現(xiàn)。會(huì)計(jì)慣例開始呈現(xiàn)出多樣化的局面。

〔二〕寬松的法律環(huán)境也是促進(jìn)會(huì)計(jì)方法和技術(shù)迅速變革的主要原因

由于英國(guó)在1855年和1856年的公司法中取消了前法案中關(guān)于強(qiáng)制記帳、報(bào)告和審計(jì)的條款，從而使絕大局部企業(yè)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)完全處于法律控制之外。雖然這一新法案規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表和公司章程的標(biāo)準(zhǔn)格式，但這些規(guī)定也僅限于信息揭示的形式，而不是信息揭示的本身。它對(duì)審計(jì)人員、公司和股東而言都沒有什么約束力。因?yàn)樗葲]有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的最低內(nèi)容，也沒有涉及到資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)根底；既沒有詳細(xì)闡述審計(jì)人員的責(zé)任，也沒有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的編制日期應(yīng)該與股東大會(huì)日相關(guān)。財(cái)務(wù)呈報(bào)中的有關(guān)問題仍然留給了公司與所有者之間去處理。這種“自由放任〞政策一方面帶來了會(huì)計(jì)處理方法和程序的繁榮，新的會(huì)計(jì)處理程序和方法隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變不斷涌現(xiàn)，另一方面也使得對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在著方法過剩的局面。由于對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在著很多可選的會(huì)計(jì)方法，而有關(guān)的法律對(duì)這些會(huì)計(jì)方法的選擇又沒有任何限制和指南，因此，這些多樣化的方法便通過企業(yè)間的相互模仿很快流行開來，成為新的會(huì)計(jì)慣例。其結(jié)果便導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的不可比。與此同時(shí)，多種可選會(huì)計(jì)慣例的并存也為企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表提供了可乘之機(jī)。企業(yè)紛紛根據(jù)各自的利益需要來選擇會(huì)計(jì)慣例，操縱會(huì)計(jì)報(bào)表，而完全不把所揭示信息的真實(shí)與公允性放在第一位。加之經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)本身的復(fù)雜性，使得會(huì)計(jì)處理的不確定性問題更顯突出，從而導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表的失真。當(dāng)眾多利益群體提出為什么會(huì)有如此之多而各不相同的會(huì)計(jì)處理并開始疑心財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性時(shí)，便開始進(jìn)入了臨時(shí)準(zhǔn)那么制定時(shí)期?！叭藗兣R時(shí)制定出為數(shù)不多的準(zhǔn)那么，以取消那些易使人誤解或無效的做法。〞由此可見，僅有會(huì)計(jì)信息送戶與用戶的別離，而沒有多種可疑會(huì)計(jì)慣例的并存，也就不會(huì)有會(huì)計(jì)信息的失真和不可比的問題出現(xiàn)，人們也就不會(huì)提出制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的要求。這也是于20世紀(jì)30年代開始的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定之所以把重心放在“慣例過濾〞和強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一會(huì)計(jì)慣例的主要原因。

會(huì)計(jì)是科學(xué)還是藝術(shù)？也許有人會(huì)不假思索地說，會(huì)計(jì)當(dāng)然是科學(xué)，不然怎么是會(huì)計(jì)學(xué)呢？而且，會(huì)計(jì)是最講究精確的科學(xué)，精確到小數(shù)點(diǎn)后面兩位。但是，會(huì)計(jì)確實(shí)又是一門藝術(shù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)名詞委員會(huì)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)是藝術(shù)，因?yàn)闀?huì)計(jì)所面臨的是錯(cuò)綜復(fù)雜的、千變?nèi)f化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，要根據(jù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)作出職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)師是精雕細(xì)刻、巧奪天工的藝術(shù)家。這就是說，會(huì)計(jì)既是科學(xué)，又是藝術(shù)。一門學(xué)科猶如一座大廈，大廈要有支柱支撐，科學(xué)要有理論支撐。

三

會(huì)計(jì)學(xué)正面臨著一場(chǎng)深刻的革命――從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命。由此要求我們?cè)谫Y本、投資、本錢、價(jià)值、權(quán)益等方面的一系列概念必須更新。

〔一〕關(guān)于資本的概念必須更新

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)只確認(rèn)計(jì)量貨幣資本和實(shí)物資本，卻把最重要的人力資本放在視野之外，是一種典型的“見物不見人〞的物本主義。我們記得，早期的資產(chǎn)負(fù)債表總是把固定資產(chǎn)放置在資產(chǎn)類的首項(xiàng)，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)是企業(yè)實(shí)力的象征。后來，人們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)不僅要有實(shí)力，而且還要有活力，而資產(chǎn)的流動(dòng)性正是企業(yè)活力的象征。于是，固定資產(chǎn)的“老大〞地位悄悄地被流動(dòng)資產(chǎn)取而代之，流動(dòng)資產(chǎn)昂然挺立于資產(chǎn)類的首項(xiàng)。再后來，人們又發(fā)現(xiàn)，以往只看到有形資產(chǎn)，卻忽略了十分重要的無形資產(chǎn)。殊不知，無形資產(chǎn)對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，簡(jiǎn)直非同小可。于是，無形資產(chǎn)成了資產(chǎn)負(fù)債表的新寵。由此可見，人們的認(rèn)識(shí)總是隨著客觀事物的不斷開展而不斷更新。世界的潮流正向著人本主義進(jìn)軍。自從西奧多？？舒爾茨提出人力資本理論以來，科學(xué)、技術(shù)、信息、知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、閱歷、關(guān)系等等，都成了生產(chǎn)要素，成了資本。知識(shí)資本或智慧資本成為資本最重要的形式。誠(chéng)如唐？泰普斯科特所指出的，“如果網(wǎng)絡(luò)世代會(huì)成為資本的主要形式，那么你就不能當(dāng)他們是可變動(dòng)支出，而是資產(chǎn)和資源。這不一定表示人力資本應(yīng)該列入公司的資產(chǎn)負(fù)債表〔這是一個(gè)復(fù)雜的辯論話題〕。但這確實(shí)表示，公司必須好好對(duì)待網(wǎng)絡(luò)世代資本，視他們?yōu)檎鋵殹＞W(wǎng)絡(luò)世代不能被視為傳統(tǒng)的資本――不僅因?yàn)樗麄兪侨祟?，也因?yàn)樗麄兟斆鳌⒆孕?、善變，而且能和其他人合力完成知識(shí)性工作。〞

〔二〕關(guān)于投資的概念必須更新

人力資本理論的精髓就在于其論證了人力資本投資是促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)開展的動(dòng)力。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)只核算和反映物質(zhì)資本投資，卻把人力資本投資置之度外。盡管人們?cè)诳陬^上也總是說，現(xiàn)代社會(huì)的競(jìng)爭(zhēng)歸根結(jié)底是人才的競(jìng)爭(zhēng)，但是，如果沒有人力資本投資，難道人才會(huì)從天上掉下來嗎？1998年11月，微軟中國(guó)研究院宣告成立。不久就推出了“微軟學(xué)者方案〞，為國(guó)內(nèi)優(yōu)秀計(jì)算機(jī)人才提供獎(jiǎng)學(xué)金等方面的贊助，按照這一方案，每年將有大約10名計(jì)算機(jī)專業(yè)的優(yōu)秀博士生獲得“微軟學(xué)者〞稱號(hào)。有消息說，微軟方案投資的8000萬美元，主要花在人才投資上。這意思是明擺著的，微軟要爭(zhēng)搶中關(guān)村的軟件人才！企業(yè)應(yīng)該有戰(zhàn)略開展的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，不惜重金進(jìn)行人力資本投資。網(wǎng)絡(luò)世代的會(huì)計(jì)從某種意義上說，其本質(zhì)是人力資源會(huì)計(jì)。不僅企業(yè)是如此，而且任何機(jī)構(gòu)、學(xué)校都是如此，甚至整個(gè)國(guó)家又未嘗不是如此！生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是如此，科學(xué)研究又未嘗不是如此！據(jù)報(bào)道，中國(guó)科學(xué)院遺傳研究所人類基因組研究中心不久前成功測(cè)試出1%的人類基因內(nèi)容，舉世矚目。但是現(xiàn)在該中心卻處境為難：守著上億元的固定資產(chǎn)，就是招不來人。

〔三〕關(guān)于本錢的概念必須更新

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)一般只計(jì)算實(shí)際發(fā)生的本錢，而不計(jì)算時(shí)機(jī)本錢，更不計(jì)算漂浮本錢。即使計(jì)算本錢，也沒有把重點(diǎn)放在人力資源本錢上。未來學(xué)家尼葛洛龐帝預(yù)言：五年內(nèi)就會(huì)出現(xiàn)一美元的電腦。他還說，將由于數(shù)字化，生活就不那么同時(shí)了。過去人們都認(rèn)為大就是好?，F(xiàn)在有了互聯(lián)網(wǎng)就不一樣了，你可以做很多大公司可以做的事，所以大公司很擔(dān)憂這么大的規(guī)模花費(fèi)太大。他們都要電子化?，F(xiàn)在即使是最強(qiáng)大的公司也認(rèn)識(shí)到，必須采取迅速的行動(dòng)，就像你看到大象也要爭(zhēng)取跑得很快一樣。未來社會(huì)是一個(gè)管理數(shù)字化、經(jīng)營(yíng)虛擬化的創(chuàng)新社會(huì)。比爾？蓋茨認(rèn)為，在未來的10年中，商務(wù)領(lǐng)域?qū)?huì)經(jīng)歷的變革比過去50年所經(jīng)歷的還要多。21世紀(jì)的成功企業(yè)是一群知道如何運(yùn)用數(shù)字化工具改造工作方式的公司。

〔四〕關(guān)于價(jià)值的概念必須更新

原來認(rèn)為，人力資源價(jià)值的計(jì)量是一個(gè)難題。其實(shí)，人力資源價(jià)值的計(jì)量與物質(zhì)資源價(jià)值的計(jì)量可以采用同樣的原理與方法。從古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉？配第、亞當(dāng)？斯密、大衛(wèi)？李嘉圖，到卡爾？馬克思都曾經(jīng)對(duì)勞動(dòng)價(jià)值的計(jì)量進(jìn)行過深入的研究。威廉？配第在他的?政治算術(shù)?中表示要“用數(shù)字、重量和尺度的詞匯來表達(dá)我自己想說的問題〞。由此可見，他們才是數(shù)字化的真正老祖宗。物質(zhì)資源價(jià)值的計(jì)量其實(shí)也是人為的，而不是天然的。無論是現(xiàn)值還是未來值，也無論是歷史本錢還是重置本錢，都是通過一定的渠道，運(yùn)用一定的方法，對(duì)物質(zhì)資源進(jìn)行計(jì)量，用貨幣反映其價(jià)值。人力資源的價(jià)值與物質(zhì)資源的價(jià)值，其計(jì)量的出發(fā)點(diǎn)有著根本的區(qū)別。物質(zhì)資源價(jià)值的計(jì)量，反映的是其本身的內(nèi)在價(jià)值；人力資源價(jià)值的計(jì)量，反映的那么是人力資源新創(chuàng)造的價(jià)值。

〔五〕關(guān)于權(quán)益的概念必須更新

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的所有者權(quán)益是指貨幣資本所有者的權(quán)益。也就是說，貨幣資本所有者有權(quán)參與利潤(rùn)分配。而事實(shí)上，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果是由各種生產(chǎn)要素發(fā)揮作用的結(jié)果，其中主要是人力資源的奉獻(xiàn)。這就形成了剩余索取權(quán)。因此，人力資源所有者理應(yīng)和貨幣資本所者一樣有權(quán)參與利潤(rùn)分配。

四

科學(xué)開展史說明，科學(xué)難題是科學(xué)進(jìn)步的階梯。經(jīng)過科學(xué)家的不懈努力，從第一個(gè)科學(xué)難題中產(chǎn)生了狹義相對(duì)論，從第二個(gè)難題中產(chǎn)生了量子力學(xué)。因此，世界著名科學(xué)家愛因斯坦曾經(jīng)指出：“提出一個(gè)問題往往比解決一個(gè)問題更為重要。科學(xué)的真正進(jìn)步需要提出問題，尤其是提出難題。〞數(shù)學(xué)家希爾伯特在1900年世界數(shù)學(xué)家大會(huì)上提出的著名的23個(gè)數(shù)學(xué)難題，指引了整整一個(gè)世紀(jì)數(shù)學(xué)研究的方向。我國(guó)著名科學(xué)家周光召教授在?21世紀(jì)100個(gè)科學(xué)難題?的序言中指出：“科學(xué)開展就是不斷地始于問題和終于問題的過程，同時(shí)也是科學(xué)概念、科學(xué)定律和科學(xué)理論不斷地形成和增長(zhǎng)的過程?？茖W(xué)問題，特別是科學(xué)難題的提出、確認(rèn)和解決，構(gòu)成了科學(xué)自身開展的內(nèi)在動(dòng)力。〞凱恩斯曾在?就業(yè)、利息和貨幣通論?一書的序言中寫道：“書中所含思想，雖然表達(dá)方式甚為復(fù)雜，其實(shí)是異常簡(jiǎn)單，應(yīng)當(dāng)人所共知。我們大多數(shù)都是在舊學(xué)說下熏陶出來的，舊說已深入人心，所難不在新說本身，而在擺脫舊說。〞

在現(xiàn)實(shí)生活中，我們可能會(huì)遇到各種各樣的問題。在會(huì)計(jì)理論和務(wù)實(shí)中，問題也是層出不窮。這些問題也許都是值得討論的，也都有價(jià)值。但是，我們應(yīng)集中一局部研究力量，攻克難題。誠(chéng)如周光召教授所指出的：“在21世紀(jì)里，人類的認(rèn)識(shí)將不斷提高，科學(xué)將加速縱橫分化與綜合，因而在紛繁眾多的學(xué)科前沿領(lǐng)域和人類面臨的多種需求中，將不斷地生成不同層次、不同類別的各種科學(xué)難題。我們中國(guó)科學(xué)家要善于捕捉具有重大意義的科學(xué)難題，創(chuàng)立新的認(rèn)識(shí)論和方法論，有效地解決更多的科學(xué)難題。〞

有抱負(fù)的會(huì)計(jì)學(xué)家就應(yīng)該不斷創(chuàng)新，攻克理論難題，創(chuàng)造新的會(huì)計(jì)理論。誠(chéng)如自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的任何研究一樣，會(huì)計(jì)學(xué)既然作為一門科學(xué)，也應(yīng)該有自己獨(dú)特的理論體系，而且要有創(chuàng)造性思維，不斷地提出新的問題、新的發(fā)現(xiàn)、新的理論、新的規(guī)律、新的定理，從而使會(huì)計(jì)學(xué)真正成為指導(dǎo)實(shí)踐的科學(xué)。會(huì)計(jì)學(xué)的難題往往孕育著新的會(huì)計(jì)理論。也就是說，要求用新的會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的問題作出前人未曾有過的科學(xué)解釋，從而在對(duì)現(xiàn)實(shí)問題進(jìn)行分析的根底上，提出切實(shí)可行的有效對(duì)策，并指導(dǎo)和改進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

會(huì)計(jì)學(xué)的難題就是會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的制高點(diǎn)，就是我們要攀登的頂峰，就是尖端性的課題。因此，這樣的難題可以通過其根本特征來加以界定。我認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)的難題應(yīng)具有以下根本特征：〔1〕根底性，其作用在于填補(bǔ)某一領(lǐng)域的空白；〔2〕關(guān)鍵性，其作用在于對(duì)某些問題取得重大的突破；〔3〕深刻性，其作用在于能產(chǎn)生重大的歷史影響，或者說是具有里程碑價(jià)值；〔4〕復(fù)雜性，其作用在于能從紛繁復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中理清思路，理出頭緒；〔5〕前瞻性，其作用在于高瞻遠(yuǎn)矚，預(yù)測(cè)未來，對(duì)一些未知的或不確定的因素作出恰當(dāng)?shù)墓懒?。由于上述根本特征，我們可以說，攻克會(huì)計(jì)學(xué)難題就意味著會(huì)計(jì)學(xué)的革命，意味著創(chuàng)新，意味著對(duì)人類的奉獻(xiàn)。

15世紀(jì)地中海沿岸城市商品經(jīng)濟(jì)的開展，造就了“現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父〞帕喬利及其“帕喬利時(shí)代〞。實(shí)際上在此以前，“會(huì)計(jì)的一套方法已反復(fù)實(shí)驗(yàn)了至少三百年之久〞。但是，迄今為止我們?nèi)匀辉诜窒碇羻汤某晒?。帕喬利的成果是否已?jīng)到頂了呢？答復(fù)是否認(rèn)的。1982年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)以第18號(hào)研究報(bào)告的形式發(fā)表了時(shí)任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)伊尻雄治的論著?三式薄記和收益動(dòng)量?，向在會(huì)計(jì)理論與方法中統(tǒng)治了將近500年之久的復(fù)式薄記提出了挑戰(zhàn)。這就說明，復(fù)式薄記并不是記帳方法開展的頂峰，也不是完美無缺，隨著客觀的需要和實(shí)踐的開展，復(fù)式薄記會(huì)歷史地邏輯地?cái)U(kuò)展為三式薄記。

會(huì)計(jì)史學(xué)家一般將1494年帕喬利的?簿記論?的出版稱為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)思想領(lǐng)域的第一次革命，將1854年愛丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立稱為第二次革命，將50年代后管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生稱為第三次革命，而將70年代以來產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)〔又稱社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)〕稱為會(huì)計(jì)史上的“第四次革命〞。每一次革命其實(shí)是會(huì)計(jì)理論的飛躍，是會(huì)計(jì)學(xué)難題的突破。

50年代以來，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)根本理論問題開展過屢次討論，形成了各種不同的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。例如，關(guān)于會(huì)計(jì)的本質(zhì)，有“管理工具論〞〔朱信誠(chéng)，1981〕、“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論〞〔楊紀(jì)琬、閻達(dá)五，1980〕、“信息系統(tǒng)論〞〔葛家澍1983〕；關(guān)于會(huì)計(jì)職能問題，有“反映論〞、“反映和控制論〞〔葛家澍，1983〕，“記錄、管理、方案論〞〔李寶震，1980〕、“計(jì)量經(jīng)濟(jì)效益、收集記錄經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、傳遞財(cái)務(wù)和本錢信息、分析預(yù)測(cè)與參與管理和決策〞〔裘宗舜，1987〕、“核算、監(jiān)督、預(yù)測(cè)、決策、控制、分析職能〞〔閻達(dá)五，1985〕；關(guān)于會(huì)計(jì)對(duì)象問題，有“過程和財(cái)產(chǎn)論〞、“資金運(yùn)動(dòng)論〞〔葛家澍，1961〕、“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)價(jià)值量論〞〔吳水澎，1981〕、“經(jīng)濟(jì)信息運(yùn)動(dòng)論〞〔易庭源，1990〕；關(guān)于會(huì)計(jì)屬性問題，有“上層建筑論〞〔刑宗江，1951；余光耀，1981〕、“兩重性論〞〔陳重丞，1951；楊紀(jì)琬、閻達(dá)五，1980〕、“生產(chǎn)力論〞〔葛家澍，1980；劉治平，1985〕。

五

當(dāng)前，我們已經(jīng)進(jìn)入21世紀(jì)的門坎，未來的世界將會(huì)怎樣？未來的科學(xué)家們對(duì)未來的大趨勢(shì)已作了種種描述。世界銀行行長(zhǎng)詹姆斯。d.沃爾芬森指出：“由信息革命帶來的知識(shí)的更大的可及性正在改變專家和業(yè)余愛好者、政府和市民、援助捐贈(zèng)者和接受者的關(guān)系。知識(shí)不可能是靜態(tài)的，也不可能僅向一個(gè)方向運(yùn)動(dòng)。相反，它一定會(huì)在一個(gè)不斷變化的、包括所有創(chuàng)造和使用它的人們?cè)趦?nèi)的網(wǎng)絡(luò)中交互地來回地持續(xù)運(yùn)動(dòng)。〞

迅速普及的國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)已被應(yīng)用在會(huì)計(jì)信息的傳遞上，使會(huì)計(jì)信息可以迅速、有效地突破時(shí)空的限制。目前，美國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告書已被要求以計(jì)算機(jī)可讀形式上網(wǎng)，并在24小時(shí)內(nèi)向網(wǎng)絡(luò)報(bào)出報(bào)告書的全部?jī)?nèi)容。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)〔aicpa〕財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)推出的?改進(jìn)企業(yè)報(bào)告――著眼于用戶?，從當(dāng)今用戶的新需求出發(fā)，提出了改進(jìn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告的新模型，其內(nèi)容涉及到未來導(dǎo)向信息、部門報(bào)告、金融工具、非財(cái)務(wù)信息披露等許多方面。未來的會(huì)計(jì)出現(xiàn)了多樣化的趨勢(shì)。這一趨勢(shì)必然會(huì)影響會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)性，造成會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的無序狀態(tài)。為此，fasb、iasc、sec等機(jī)構(gòu)投入大量的精力，探索協(xié)調(diào)這一矛盾的方法，以求在穩(wěn)定現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有序性根底上取得改革的突破。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)于1978年公開要求對(duì)以前發(fā)布的各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么進(jìn)行評(píng)論時(shí)，當(dāng)時(shí)的塔奇？羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所以提問的方式列舉了與合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的10個(gè)問題，其答案均有待進(jìn)一步探討。這10個(gè)問題是：〔1〕在什么限度內(nèi)應(yīng)將不同類的、國(guó)外的或具有特別風(fēng)險(xiǎn)的子公司或關(guān)聯(lián)公司〔或兩者兼有〕包括在合并報(bào)表中？尤其是，如果把金融子公司排除在合并之外，會(huì)形成在資產(chǎn)負(fù)債表外籌措資金的可能手段?！?〕在什么條件下，匯編財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)比合并財(cái)務(wù)報(bào)表更為可??？〔3〕是不是公司間所有交易都要抵消〔即在合并中抵消〕？即使各方之間關(guān)系稀疏、不可控制，而且這些交易從經(jīng)濟(jì)上考察是合理的?！?〕為什么在母公司出售其對(duì)被投資公司的一局部投資時(shí)會(huì)導(dǎo)致?lián)p益？而當(dāng)被投資公司出售其局部股份時(shí)〔這會(huì)引起投資公司權(quán)益的同比例變動(dòng)〕，這不過是資本交易？〔5〕在什么條件下單獨(dú)編制或合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外再編制并公布母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，才是合理的？〔6〕怎樣記錄由受控的子公司發(fā)放的股票股利？〔7〕按法定股權(quán)的比例抵消公司間利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)上有沒有雄辯的理由？〔8〕會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)否與某些州不成認(rèn)權(quán)益法會(huì)計(jì)的法律保持一致？從而，應(yīng)否對(duì)權(quán)益法根底的留存收益中進(jìn)行的股利分派加以限制？〔9〕在子公司單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，將母公司的某些費(fèi)用“下達(dá)〞，計(jì)入子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，是否適宜？〔10〕如果子公司的少數(shù)股權(quán)實(shí)際上都是外發(fā)的不可兌換優(yōu)先股，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，相應(yīng)的優(yōu)先股利應(yīng)否列為利息費(fèi)用？

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的高度開展，現(xiàn)金流信息越來越受到投資者的重視。對(duì)于會(huì)計(jì)信息的需求者來說，基于估計(jì)的未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值計(jì)量比那些現(xiàn)金流的未折現(xiàn)金額的計(jì)量更能提供相關(guān)的信息。考慮未來現(xiàn)金流及貨幣時(shí)間價(jià)值的現(xiàn)值概念是現(xiàn)代財(cái)務(wù)學(xué)的根底之一，現(xiàn)在被創(chuàng)新性地結(jié)合到會(huì)計(jì)計(jì)量中來。會(huì)計(jì)中對(duì)資產(chǎn)特性之一的闡述為“能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益〞，因而在概念上“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值〞是對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的最精確計(jì)量；而財(cái)務(wù)報(bào)表的其他要素相應(yīng)的可用資產(chǎn)來定義。所以，現(xiàn)值的會(huì)計(jì)計(jì)量從理論上講是可行的。正是現(xiàn)值計(jì)量表達(dá)的這種優(yōu)越性和會(huì)計(jì)計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性使得各國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)積極進(jìn)行相關(guān)研究。目前的研究結(jié)果并沒有解決現(xiàn)值計(jì)量的所有問題，相反，還有很多棘手的難題還無法解決。可以毫不夸張的說，會(huì)計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)值是一個(gè)重大的會(huì)計(jì)根本理論和實(shí)務(wù)難題。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔fasb〕于1984年發(fā)布的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告〔sfac№5〕“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表工程確實(shí)認(rèn)和計(jì)量〞中對(duì)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的五種計(jì)量屬性作了歸納。這五種計(jì)量屬性分別是歷史本錢、現(xiàn)行本錢、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)或可清算價(jià)值和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是以歷史本錢計(jì)量為主的多種屬性并用的混合計(jì)量模式?，F(xiàn)行本錢、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)或可清算價(jià)值和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值通常被看作與歷史本錢相對(duì)的公允價(jià)值計(jì)量屬性。而第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告仍停留在對(duì)五種計(jì)量屬性的歸納上，而沒有對(duì)每一種計(jì)量屬性進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)和論證，從而對(duì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用并不大。如何根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境，評(píng)價(jià)和論證較優(yōu)的計(jì)量屬性，從而