審計課件第02章課件

第二章中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則【學習目的與要求】

通過本章的學習，應了解審計準則的涵義和作用和我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的制定歷程掌握我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的框架體系及其包含的主要內容重點掌握注冊會計師鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則一、審計準則的涵義

審計準出又稱審計標準，或稱執(zhí)業(yè)準則，是專業(yè)審計人員在實施審計工作時，必須恪守的最高行為準則，它是審計工作質量的權威性判別標準。

第一節(jié)審計準則概述審計準則的概念包括如下含義：審計準則是制約審計人員的行為準則審計準則既對審計人員的素質提出要求，同時也對社會提供審計工作質量保證審計準則是通過審計人員執(zhí)行審計程序體現出來的審計準則是審計人員簽署最終審計意見時的客觀保證第一節(jié)審計準則概述第一節(jié)審計準則概述在西方國家，審計準則是20世紀40年代才開始出現的。那時，由于各個企業(yè)的會計處理方法不統(tǒng)一，所以在公司組織興起之后，注冊會計師進行審計工作，需要對企業(yè)會計處理方法有一個統(tǒng)一的標準，才能證明財務報表是否公允合法，這就是會計準則興起的原因。注冊會計師有了會計準則，對其審計工作提供了不少方便。但是，各個注冊會計師對審計工作的進行，往往由于審計程序、審計方法、審計內容和審計報告的編寫等方面存在不統(tǒng)一的情況，導致審計工作的質量難以衡量，于是在注冊會計師之間就產生了對一個包含統(tǒng)一的審計工作程序、方法、要求等內容的審計準則的需要。美國在1947年就開始研究和制定審計準則；日本在1964年也制定了審計準則；國際會計師聯合會的國際審計實務委員會于1980年頒布了《國際審計準則》；澳大利亞、加拿大、德國等國已經頒布和實施了審計準則；我國于1996年1月1日起實施《中國注冊會計師獨立審計準則》。審計發(fā)展史總之，審計準則的實質就是社會對審計工作所寄予的期望。一個國家的審計準則無疑反映出這個職業(yè)在該國中的地位，在根本上制約著審計職能的發(fā)揮和這一職業(yè)的發(fā)展。

第一節(jié)審計準則概述二、審計準則的作用

審計準則的實施使審計人員在從事審計工作有了規(guī)范和指南，便于考核審計工作質量，推動了審計事業(yè)的發(fā)展。審計準則的主要作用有：實施審計準則可以贏得社會公眾的信任

注冊會計師在財務報表審計報告中，一般均要寫明“我們的審計工作是根據審計準則的要求進行的”，這也就是向委托單位的股東、債權人、未來投資者以及銀行等有關方面表明，審計工作已達到了規(guī)定的質量標準，審計結論是可以充分信賴的，以取信于社會。

實施審計準則可以提高審計工作質量

第一節(jié)審計準則概述

審計準則中一般都規(guī)定有審計人員的任職條件及其在工作中應保持的態(tài)度，審計工作的基本程序和方法以及審計報告的撰寫方式和要求等，這就可以促使審計人員謹慎工作，依準則辦事，有助于提高審計工作質量。

實施審計準則可以維護審計組織和人員的合法權益

審計準則中規(guī)定了審計人員的工作范圍，審計人員只要能按照審計準則的要求辦理，就算是盡到了職責。當審計委托人與審計人員對審計意見發(fā)生糾紛，審計人員受到不公正的指責和控告時，即可運用審計準則維護自己的合法權益。

實施審計準則可以促進國際審計經驗交流

第一節(jié)審計準則概述

審計準則是審計實踐經驗的總結和升華，已成為審計理論的一個重要組成部分。審計準則的實施和發(fā)展，促進了審計理論水平的提高。通過各國審計準則的協(xié)調，便于開展國際間審計經驗交流。特別是國際審計準則的制定和協(xié)調工作，對世界審計經驗和學術交流都起到了重要的推動作用。三、中國審計準則體系

2006年，中國注冊會計師協(xié)會擬定的《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》等22項準則，修訂的《中國注冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》等26項準則，由財政部于2006年2月15日發(fā)布，自2007年1月1日起在會計師事務所執(zhí)行。第一節(jié)審計準則概述中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則中國注冊會計師審計準則第1111號——審計業(yè)務約定書中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮中國注冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通中國注冊會計師審計準則第1201號——計劃審計工作中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據中國注冊會計師審計準則第1311號——存貨監(jiān)盤中國注冊會計師審計準則第1312號——函證中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序中國注冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣和其他選取測試項目的方法中國注冊會計師審計準則第1321號——會計估計的審計第一節(jié)審計準則概述中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經營中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對起初余額的審計中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項中國注冊會計師審計準則第1341號——管理層聲明中國注冊會計師審計準則第1401號——利用其他注冊會計師的工作中國注冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告中國注冊會計師審計準則第1511號——比較數據中國注冊會計師審計準則第1521號——含有已審計財務報表的文件中的其他信息中國注冊會計師審計準則第1601號——對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資中國注冊會計師審計準則第1611號——商業(yè)銀行財務報表審計中國注冊會計師審計準則第1612號——銀行間函證程序中國注冊會計師審計準則第1613號——與銀行監(jiān)管機構的關系中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環(huán)境事項的考慮第一節(jié)審計準則概述中國注冊會計師審計準則第1632號——衍生金融工具的審計中國注冊會計師審計準則第1633號——電子商務對財務報表審計的影響中國注冊會計師審閱準則第2101號——財務報表審閱中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3111號——預測性財務信息的審核中國注冊會計師相關服務準則第4101號——對財務信息執(zhí)行商定程序中國注冊會計師相關服務準則第4111號——代編財務信息會計師事務所質量控制準則第5101號——業(yè)務質量控制第一節(jié)審計準則概述第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則一、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則制定歷程

執(zhí)業(yè)準則作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)行業(yè)務的權威性標準，對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質量，降低審計風險，維護社會公眾利益具有重要作用，其建設經歷了三個階段。

①起步階段（1980～1993年）

1980年注冊會計師行業(yè)恢復重建后不久，針對當時的審計驗資業(yè)務，啟動了執(zhí)業(yè)標準的制定工作，并陸續(xù)出臺了相關執(zhí)業(yè)規(guī)定。隨著中注協(xié)的成立，專業(yè)標準建設工作得到了高度重視、進入了快速發(fā)展時期。中注協(xié)專門設立了專業(yè)標準部，負責專業(yè)標準的研究制定工作。從1991年到1993年，先后發(fā)布了《注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則（試行）》等7個執(zhí)業(yè)規(guī)則。這些執(zhí)業(yè)規(guī)則對我國注冊會計師行業(yè)走向正規(guī)化和專業(yè)化起到了積極作用。②制定準則階段（1994～2004年）

1993年10月31日，第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議通過《注冊會計師法》，賦予中國注冊會計師協(xié)會依法擬定執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則的職能。經財政部批準同意，中注協(xié)自1994年5月開始起草獨立審計準則。到2004年，中注協(xié)先后分6批制定了獨立審計準則，共計發(fā)布41個項目，基本建立起我國審計準則體系框架。③國際趨同階段（2005年至今）隨著審計環(huán)境的巨大變化和公司財務舞弊重大事件的發(fā)生，以及國際審計準則的大規(guī)模修改，迫切要求我們大力改進審計準則，增加審計的有效性，防范和化解審計風險，維護市場經濟的穩(wěn)定有序運行。在此背景下，財政部于2005年初提出了我國會計審計準則國際趨同的主張和中國會計審計準則體系建設的目標。根據這一目標，遵循科學、民主、透明和公開的準則制定程序，2006年2月15日，包括48項審計準則的新審計準則體系正式發(fā)布，審計準則體系實現了國際趨同的歷史性突破。

二、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系框架中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系受注冊會計師職業(yè)道德守則統(tǒng)御，包括注冊會計師業(yè)務準則和會計師事務所質量控制準則，如圖2-1所示。注冊會計師業(yè)務準則包括鑒證業(yè)務準則和相關服務準則，如圖2-2所示。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則鑒證業(yè)務準則由鑒證業(yè)務基本準則統(tǒng)領，按照鑒證業(yè)務提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則（以下分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則）。其中，審計準則是整個執(zhí)業(yè)準則體系的核心。審計準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審計業(yè)務。在提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結論。審閱準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審閱業(yè)務。在提供審閱服務時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結論。其他鑒證業(yè)務準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或審閱以外的其他鑒證業(yè)務，根據鑒證業(yè)務的性質和業(yè)務約定的要求，提供有限保證或合理保證。相關服務準則用以規(guī)范注冊會計師代編財務信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其他服務。在提供相關服務時，注冊會計師不提供任何程度的保證。會計師事務所質量控制準則用以規(guī)范會計師事務所在執(zhí)行各類業(yè)務時應當遵守的質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則三、注冊會計師鑒證業(yè)務準則（一）鑒證業(yè)務的定義、要素和目標（二）業(yè)務承接（三）鑒證業(yè)務的三方關系（四）鑒證對象（五）標準（六）證據（七）鑒證報告第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則三、注冊會計師鑒證業(yè)務準則

鑒證業(yè)務基本準則是鑒證業(yè)務準則概念框架，旨在規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務，明確鑒證業(yè)務的目標和要素，確定審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則適用的鑒證業(yè)務類型。（一）鑒證業(yè)務的定義、要素和目標1、鑒證業(yè)務的定義：鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。如責任方按照會計準則和相關會計制度（標準）對其財務狀況、經營成果和現金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報而形成的財務報表（鑒證對象信息）。鑒證業(yè)務包括歷史財務信息審計業(yè)務、歷史財務信息審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務。注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計業(yè)務、歷史財務信息審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務時，應當遵守鑒證業(yè)務基本準則以及依據該準則制定的審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則。2、鑒證業(yè)務要素：鑒證業(yè)務要素，是指鑒證業(yè)務的三方關系、鑒證對象、標準、證據和鑒證報告。（1）三方關系：三方關系分別是注冊會計師、責任方和預期使用者。注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（2）鑒證對象：鑒證對象具有多種不同的表現形式，如財務或非財務的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。不同的鑒證對象具有不同的特征。（3）標準：標準即用來對鑒證對象進行評價或計量的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。（4）證據。獲取充分、適當的證據是注冊會計師提出鑒證結論的基礎。（5）鑒證報告。注冊會計師應當針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當的標準，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結論。3、基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務：鑒證業(yè)務分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。如在財務報表審計中，被審計單位管理層（責任方）對財務狀況、經營成果和現金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（評價或計量）而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，該財務報表可為預期使用者獲取，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。這種業(yè)務屬于基于責任方認定的業(yè)務。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如在內部控制鑒證業(yè)務中，注冊會計師可能無法從管理層（責任方）獲取其對內部控制有效性的評價報告（責任方認定），或雖然注冊會計師能夠獲取該報告，但預期使用者無法獲取該報告，注冊會計師直接對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，預期使用者只能通過閱讀該鑒證報告獲得內部控制有效性的信息（鑒證對象信息）。這種業(yè)務屬于直接報告業(yè)務。基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務的區(qū)別主要表現在以下四個方面：①預期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同。在基于責任方認定的業(yè)務中，預期使用者可以直接獲取鑒證對象信息（責任方認定），而不一定要通過閱讀鑒證報告。在直接報告業(yè)務中，可能不存在責任方認定，即便存在，該認定也無法為預期使用者所獲取。預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取有關的鑒證對象信息。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則②注冊會計師提出結論的對象不同。在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師提出結論的對象可能是責任方認定，也可能是鑒證對象。此類業(yè)務的邏輯順序是：首先，責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量，形成責任方認定，注冊會計師獲取該認定；然后，注冊會計師根據適當的標準對鑒證對象再次進行評價和計量，并將結果與責任方認定進行比較；最后，注冊會計師針對責任方認定提出鑒證結論，或直接針對鑒證對象提出結論。在直接報告業(yè)務中，無論責任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結論。③責任方的責任不同。在基于責任方認定的業(yè)務中，由于責任方已經將既定標準應用于鑒證對象，形成了鑒證對象信息（即責任方認定）。因此，責任方應當對鑒證對象信息負責。責任方可能同時也要對鑒證對象負責。例如，在財務報表審計中，被審計單位管理層既要對財務報表（鑒證對象信息）負責，也要對財務狀況、經營成果和現金流量（鑒證對象）負責。在直接報告業(yè)務中，無論注冊會計師是否獲取了責任方認定，鑒證報告中都不體現責任方的認定，責任方僅需要對鑒證對象負責。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則④鑒證報告的內容和格式不同。在基于責任方認定的業(yè)務中，鑒證報告的引言段通常會提供責任方認定的相關信息，進而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結論。在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結論。4、鑒證業(yè)務的目標：鑒證業(yè)務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。合理保證的鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審計中，要求注冊會計師將審計風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，對審計后的歷史財務信息提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結論。這種業(yè)務屬于合理保證的鑒證業(yè)務。有限保證的鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審閱中，要求注冊會計師將審閱風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財務信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務信息采用消極方式提出結論。這種業(yè)務屬于有限保證的鑒證業(yè)務。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（二）業(yè)務承接

1、承接鑒證業(yè)務的條件在接受委托前，注冊會計師應當初步了解業(yè)務環(huán)境。業(yè)務環(huán)境包括業(yè)務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環(huán)境的相關特征，以及可能對鑒證業(yè)務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。在初步了解業(yè)務環(huán)境后，只有認為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務具備下列所有特征時，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務予以承接：①鑒證對象適當；②使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準；③注冊會計師能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論；④注冊會計師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應；⑤該業(yè)務具有合理的目的.。如果鑒證業(yè)務的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和鑒證對象不適當地聯系在一起，則該項業(yè)務可能不具有合理的目的。

第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

當擬承接的業(yè)務不具備上述鑒證業(yè)務的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務予以承接時，注冊會計師可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務（如商定程序、代編財務信息、管理咨詢、稅務咨詢等相關服務業(yè)務），以滿足預期使用者的需要。2、標準不適當時的處理方式如果擬承接的鑒證業(yè)務所采用的標準不適當，注冊會計師一般應當拒絕承接該項業(yè)務。但這并不是絕對的。如果某項鑒證業(yè)務采用的標準不適當，但滿足下列條件之一時，注冊會計師可以考慮將其作為一項新的鑒證業(yè)務：①委托人能夠確認鑒證對象的某個方面適用于所采用的標準，注冊會計師可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務，但在鑒證報告中應當說明該報告的內容并非針對鑒證對象整體。②能夠選擇或設計適用于鑒證對象的其他標準。3、已承接鑒證業(yè)務的變更第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

對已承接的鑒證業(yè)務，如果沒有合理理由，注冊會計師不應將該項業(yè)務變更為非鑒證業(yè)務，或將合理保證的鑒證業(yè)務變更為有限保證的鑒證業(yè)務。在實務中，注冊會計師一般是應委托人的要求來變更業(yè)務類型的。委托人要求變更業(yè)務類型主要有以下三方面的原因：①業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求；②預期使用者對該項業(yè)務的性質存在誤解；③業(yè)務范圍存在限制。上述第①點和第②點原因通常被認為是變更業(yè)務的合理理由。當業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求，或預期使用者對該項業(yè)務的性質存在誤解時，注冊會計師可以應委托人的要求，考慮同意變更該項業(yè)務。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（三）鑒證業(yè)務的三方關系

1、三方關系概述鑒證業(yè)務涉及的三方關系人包括注冊會計師、責任方和預期使用者。責任方與預期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。三方之間的關系是，注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。鑒證業(yè)務以提高鑒證對象信息的可信性為主要目的。由于鑒證對象信息（或鑒證對象）是由責任方負責的，因此，注冊會計師的鑒證結論主要是向除責任方之外的預期使用者提供的，在某些情況下，責任方和預期使用者可能來自同一企業(yè)，但并不意味著兩者就是同一方。例如，某公司同時設有董事會和監(jiān)事會，監(jiān)事會需要對董事會和管理層提供的信息進行監(jiān)督。由于鑒證結論有利于提高鑒證對象信息的可信性，有可能對責任方有用，因此，在這種情況下，責任方也會成為預期使用者之一，但不是唯一的預期使用者。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

因此，是否存在三方關系人是判斷某項業(yè)務是否屬于鑒證業(yè)務的重要標準之一。如果某項業(yè)務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業(yè)務不構成一項鑒證業(yè)務。鑒證業(yè)務還會涉及委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預期使用者之一，委托人也可能由責任方擔任。

2、注冊會計師注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務所。如果鑒證業(yè)務涉及的特殊知識和技能超出了注冊會計師的能力，注冊會計師可以利用專家協(xié)助執(zhí)行鑒證業(yè)務。在這種情況下，注冊會計師應當確信包括專家在內的項目組整體已具備執(zhí)行該項鑒證業(yè)務所需的知識和技能，并充分參與該項鑒證業(yè)務和了解專家所承擔的工作。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則3、責任方對責任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務的類型有關。責任方是指下列組織或人員：①在直接報告業(yè)務中，對鑒證對象負責的組織或人員。例如，在系統(tǒng)鑒證業(yè)務中，注冊會計師直接對系統(tǒng)的有效性進行評價并出具鑒證報告，該業(yè)務的鑒證對象是被鑒證單位系統(tǒng)的有效性，責任方是對該系統(tǒng)負責的組織或人員，即被鑒證單位的管理層。②在基于責任方認定的業(yè)務中，對鑒證對象信息負責并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員。例如，企業(yè)聘請注冊會計師對企業(yè)管理層編制的持續(xù)經營報告進行鑒證。在該業(yè)務中，鑒證對象信息為持續(xù)經營報告，由該企業(yè)的管理層負責，企業(yè)管理層為責任方。該業(yè)務的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經營狀況，它同樣由企業(yè)的管理層負責。再如，某政府組織聘請注冊會計師對某企業(yè)的持續(xù)經營報告進行鑒證，該持續(xù)經營報告由該政府組織編制并分發(fā)給預期使用者。在該業(yè)務中，鑒證對象信息由該政府組織負責，該政府組織為責任方。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

該業(yè)務的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經營狀況，責任方即該政府組織卻無須為其負責。責任方可能是鑒證業(yè)務的委托人，也可能不是委托人。注冊會計師通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預期使用者獲取。在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師對責任方認定出具鑒證報告，責任方通常會提供有關該認定的書面聲明。在直接報告業(yè)務中，當委托人與責任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。

4、預期使用者預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。如果鑒證業(yè)務服務于特定的使用者或具有特殊目的，注冊會計師可以很容易地識別預期使用者。例如，企業(yè)向銀行貸款，銀行要求企業(yè)提供一份與貸款項目相關的預測性財務信息審核報告，那么，銀行就是該鑒證報告的預期使用者。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

注冊會計師可能無法識別使用鑒證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預期使用者對鑒證對象存在不同的利益需求時。此時，預期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關者，例如，在上市公司財務報表審計中，預期使用者主要是指上市公司的股東。注冊會計師應當根據法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識別預期使用者。在可行的情況下，鑒證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。需要說明的是，雖然鑒證報告的收件人應當盡可能地明確為所有的預期使用者，但在實務中往往很難做到這一點。原因很簡單，有時鑒證報告并不向某些特定組織或人員提供，但這些組織或人員也有可能使用鑒證報告。例如，注冊會計師為上市公司提供財務報表審計服務，其審計報告的收件人為“xx股份有限公司全體股東”，但除了股東之外，公司債權人、證券監(jiān)管機構等顯然也是預期使用者。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（四）鑒證對象1、鑒證對象與鑒證對象信息的形式在注冊會計師提供的鑒證業(yè)務中，存在多種不同類型的鑒證對象，相應地，鑒證對象信息也具有多種不同的形式。鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：①當鑒證對象為財務業(yè)績或狀況時（如歷史或預測的財務狀況、經營成果和現金流量），鑒證對象信息是財務報表；②當鑒證對象為非財務業(yè)績或狀況時（如企業(yè)的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標；③當鑒證對象為物理特征時（如設備的生產能力），鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件；④當鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時（如企業(yè)的內部控制或信息技術系統(tǒng)），鑒證對象信息可能是關于其有效性的認定；⑤當鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則2、鑒證對象特征鑒證對象具有不同的特征，可能表現為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測；時點或期間。這些特征將對下列方面產生影響：①按照標準對鑒證對象進行評價或計量的準確性；②證據的說服力。3、適當的鑒證對象應當具備的條件鑒證對象是否適當是注冊會計師能否將一項業(yè)務作為鑒證業(yè)務予以承接的前提條件。適當的鑒證對象應當同時具備下列條件：①對象可以識別；②不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結果合理一致；③注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關的信息，獲取充分、適當的證據，以支持其提出適當的鑒證結論。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（五）標準1、標準的定義標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準（列報包括披露）。標準是鑒證業(yè)務中不可或缺的一項要素。運用職業(yè)判斷對鑒證對象做出評價或計量，離不開適當的標準。如果沒有適當的標準提供指引，任何個人的解釋甚至誤解都可能對結論產生影響，這樣一來，結論必然缺乏可信性。也就是說，標準是對所要發(fā)表意見的鑒證對象進行“度量”的一把“尺子”，責任方和注冊會計師可以根據這把“尺子”對鑒證對象進行“度量”。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則2、標準的類型標準可以是正式的規(guī)定，如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內部制定的行為準則或確定的績效水平。正式的規(guī)定通常是一些“既定的”標準，是由法律法規(guī)規(guī)定的，或是由政府主管部門或國家認可的專業(yè)團體依照公開、適當的程序發(fā)布的。例如，編制財務報表時，其標準是權威機構發(fā)布的會計準則和相關會計制度；編制內部控制報告時，標準可能是已確立的內部控制規(guī)范或指引；編制遵循性報告時，標準可能是適用的法律、法規(guī)。非正式的規(guī)定通常是一些“專門制定的”標準，是針對具體的業(yè)務項目“量身定做”的，包括企業(yè)內部制定的行為準則、確定的績效水平或商定的行為要求等。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則3、適當的標準應當具備的特征注冊會計師在運用職業(yè)判斷對鑒證對象做出合理一致的評價或計量時，需要有適當的標準。標準是否適當、是否適用于具體的鑒證業(yè)務同樣離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。如果使用的標準不適當或不適用于具體業(yè)務，發(fā)表的鑒證結論便毫無意義。適當的標準應當具備下列所有特征：①相關性：相關的標準有助于得出結論，便于預期使用者做出決策；②完整性：完整的標準不應忽略業(yè)務環(huán)境中可能影響得出結論的相關因素，當涉及列報時，還包括列報的基準；③可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務環(huán)境中，對鑒證對象做出合理一致的評價或計量；④中立性：中立的標準有助于得出無偏向的結論；⑤可理解性：可理解的標準有助于得出清晰、易于理解、不會產生重大歧義的結論。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則4、評價標準的適當性注冊會計師應當考慮運用于具體業(yè)務的標準是否具備上述特征，以評價該標準對此項業(yè)務的適用性。在具體鑒證業(yè)務中，注冊會計師在評價標準各項特征的相對重要程度時，需要運用職業(yè)判斷。

5、預期使用者獲取標準的方式標準應當能夠為預期使用者獲取，以使預期使用者了解鑒證對象的評價或計量過程。標準可以通過下列方式供預期使用者獲取：①公開發(fā)布；②在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述；③在鑒證報告中以明確的方式表述；④常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（六）證據1、總體要求注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度來計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據。在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務時，注冊會計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度十分必要。2、職業(yè)懷疑態(tài)度職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則3、證據的充分性和適當性（1）、證據的充分性：證據的充分性是對證據數量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。（2）、證據的適當性：證據的適當性是對證據質量的衡量，即證據的相關性和可靠性。（3）、證據可靠性的影響因素：證據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取證據的具體環(huán)境。（4）、鑒證對象特征對證據的充分性和適當性的影響：證據的充分性和適當性還會受到鑒證對象特征的影響。（5）、判斷證據充分性和適當性時的決策：注冊會計師在判斷證據充分性和適當性的時候，常常還會面臨這樣一種決策：增加成本能否給證據數量和質量帶來相當的效益。

第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則4、重要性（1）、重要性的含義在確定證據收集程序的性質、時間和范圍，評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，注冊會計師應當考慮重要性。所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度。重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷。（2）、重要性包括數量和性質兩方面的因素注冊會計師應當綜合數量和性質因素考慮重要性。在具體業(yè)務中評估重要性以及數量和性質因素的相對重要程度，需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則5、鑒證業(yè)務風險（1）、鑒證業(yè)務風險的含義鑒證業(yè)務風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結論的可能性。（2）、不同類型鑒證業(yè)務中可接受的鑒證業(yè)務風險水平在合理保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當將鑒證業(yè)務風險降至具體業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結論的基礎。（3）、鑒證業(yè)務風險的內容鑒證業(yè)務風險通常體現為重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現這種錯報的可能性。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則6、證據收集程序的性質、時間和范圍（1）、證據收集程序的總體要求（2）、合理保證鑒證業(yè)務的證據收集程序（3）、合理保證不等于絕對保證7、可獲取證據的數量和質量（1）、影響可獲取證據的數量和質量的因素①鑒證對象和鑒證對象信息的特征。②業(yè)務環(huán)境中除鑒證對象特征以外的其他事項。（2）、注冊會計師工作范圍受到重大限制時的處理8、記錄（1）、記錄重大事項（2）、編制和保存工作底稿（2）、編制和保存工作底稿注冊會計師應當將鑒證過程中考慮的所有重大事項記錄于工作底稿。

第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（七）鑒證報告

1、出具鑒證報告的總體要求注冊會計師應當考慮就執(zhí)行業(yè)務過程中注意到的與治理層責任相關的事項與治理層溝通的適當性。

2、鑒證結論的兩種表述形式在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師的鑒證結論可以采用下列兩種表述形式：①明確提及責任方認定，如“我們認為，責任方做出的‘根據xx標準，內部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。②直接提及鑒證對象和標準，如“我們認為，根據xx標準，內部控制在所有重大方面是有效的”。在直接報告業(yè)務中，注冊會計師應當明確提及鑒證對象和標準。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則3、提出鑒證結論的積極方式和消極方式在合理保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當以積極方式提出結論，如“我們認為，根據xx標準，內部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認為，責任方做出的‘根據xx標準，內部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。在有限保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當以消極方式提出結論，如“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據xx標準，xx系統(tǒng)在任何重大方面是無效的”或“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責任方做出的‘根據xx標準，xx系統(tǒng)在所有重大方面是有效的’這一認定是不公允的”。4、注冊會計師不能出具無保留結論報告的情況①工作范圍受到限制。②責任方認定未在所有重大方面做出公允表達。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則③鑒證對象信息存在重大錯報。④標準或鑒證對象不適當。5、注冊會計師姓名的使用當注冊會計師針對鑒證對象信息出具報告，或同意將其姓名與鑒證對象聯系在一起時，則注冊會計師與該鑒證對象發(fā)生了關聯。如果獲知他人不恰當地將其姓名與鑒證對象相關聯．注冊會計師應當要求其停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當使用注冊會計師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則四、注冊會計師相關服務準則（一）對財務信息執(zhí)行商定程序的服務準則1、對財務信息執(zhí)行商定程序的目的和要素對財務信息執(zhí)行商定程序的目標，是注冊會計師對特定財務數據、單一財務報表或整套財務報表等財務信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計性質的程序，并就執(zhí)行的商定程序及其結果出具報告。這里所稱特定主體，是指委托人和業(yè)務約定書中指明的報告致送對象。2、業(yè)務約定書注冊會計師應當與特定主體進行溝通，確保其已經清楚理解擬執(zhí)行的商定程序和業(yè)務約定條款。3、計劃、程序與記錄注冊會計師應當合理制定工作計劃，以有效執(zhí)行商定程序業(yè)務。4、報告商定程序業(yè)務報告應當詳細說明業(yè)務的目的和商定的程序，以便使用者了解所執(zhí)行工作的性質和范圍。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（二）代編財務信息的服務準則1、對財務信息執(zhí)行商定程序的目的和要素代編業(yè)務的目標是注冊會計師運用會計而非審計的專業(yè)知識和技能，代客戶編制一套完整或非完整的財務報表，或代為收集、分類和匯總其他財務信息。注冊會計師執(zhí)行代編業(yè)務使用的程序并不旨在、也不能對財務信息提出任何鑒證結論。2、業(yè)務約定書3、計劃、程序與記錄4、代編業(yè)務報告五、會計師事務所質量控制準則會計師事務所質量控制準則旨在規(guī)范會計師事務所的業(yè)務質量控制，明確會計師事務所及其人員的質量控制責任，適用于會計師事務所執(zhí)行歷史財務信息審計和審閱業(yè)務、其他鑒證業(yè)務及其相關服務業(yè)務。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（一）質量控制制度的目的和要素

1、質量控制制度的目的會計師事務所質量控制準則旨在規(guī)范會計師事務所的業(yè)務質量控制，明確會計師事務所及其人員的質量控制責任，適用于會計師事務所執(zhí)行歷史財務信息審計和審閱業(yè)務、其他鑒證業(yè)務及相關服務業(yè)務。

2、質量控制制度的要素（二）對業(yè)務質量承擔的領導責任1、對主任會計師的總體要求會計師事務所內部重視質量的文化，為會計師事務所質量控制設定了好的基調，將對制定和實施質量控制制度產生廣泛和積極的影響。2、行動示范和信息傳達會計師事務所培育以質量為導向的內部文化，就是要在會計師事務所內形成和傳播質量至上的內部文化。第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則3、樹立質量至上的意識會計師事務所的領導層應當樹立質量至上的意識。會計師事務所應當通過下列措施實現質量控制的目標：①合理確定管理責任，以避免重商業(yè)利益輕業(yè)務質量；②建立以質量為導向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序；③投入足夠的資源制定和執(zhí)行質量控制政策和程序，并形成相關文件記錄。4、委派質量控制制度運作人員（三）職業(yè)道德規(guī)范1、遵守職業(yè)道德規(guī)范的總體要求會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。

2、遵守職業(yè)道德規(guī)范的具體措施會計師事務所制定的政策和程序應當強調遵守職業(yè)道德規(guī)范的重要性，并通過必要的途徑予以強化。這些途徑有：①會計師事務所領導層的示范。

第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則②教育和培訓。③監(jiān)控。④對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。3、滿足獨立性要求（1）、總體要求：會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員，包括聘用的專家和其他需要滿足獨立性要求的人員，保持職業(yè)道德規(guī)范要求的獨立性。（2）、具體要求：會計師事務所內部不同層級人員之間相互溝通信息有著重要的作用。（3）、獲取書面確認函：會計師事務所應當每年至少一次向所有受獨立性要求約束的人員獲取其遵守獨立性政策和程序的書面確認函。（4）防范關系密切的威脅：長期由同一個高級人員執(zhí)行某項鑒證業(yè)務可能造成的親密關系對獨立性會產生威脅，為此，會計師事務所應當制定下列政策和程序，以防范同一高級人員由于長期執(zhí)行某一客戶的鑒證業(yè)務可能對獨立性造成的威脅第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（四）客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持

1、接受與保持客戶關系和具體業(yè)務的總體要求

2、考慮客戶的誠信情況

3、考慮是否具備執(zhí)行業(yè)務必要的素質、專業(yè)勝任能力、時間和資源

4、考慮能否遵守職業(yè)道德規(guī)范

5、考慮其他事項的影響（五）人力資源

1、人力資源管理的總體要求

2、人力資源管理的要素

3、雇用

4、人員素質、專業(yè)勝任能力和職業(yè)發(fā)展

5、業(yè)績評價、薪酬和晉升

6、項目組的委派第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（六）業(yè)務執(zhí)行業(yè)務執(zhí)行是指會計師事務所委派項目組按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務準則的規(guī)定具體執(zhí)行所承接的某項業(yè)務，使會計師事務所和項目負責人能夠根據具體情況出具恰當的報告。1、指導、監(jiān)督與復核（1）、指導、監(jiān)督與復核的總體要求（2）、指導的具體要求（3）、監(jiān)督的具體要求（4）、復核的具體要求2、咨詢（1）、咨詢的總體要求（2）、咨詢的具體要求（4）、充分提供相關事實（5）、考慮利用外部咨詢（6）、完整記錄咨詢情況第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則4、項目質量控制復核（1）、項目質量控制復核的總體要求項目質量控制復核，是指會計師事務所挑選不參與該業(yè)務的人員，在出具報告前，對項目組做出的重大判斷和在準備報告時形成的結論做出客觀評價的過程。（2）、項目質量控制復核對象的確定（3）、項目質量控制復核的具體要求（4）、項目質量控制復核的性質會計師事務所通常采用的項目質量控制復核方法包括：①與項目負責人進行討論；②復核財務報表或其他業(yè)務對象信息及報告，尤其考慮報告是否適當；③選取與項目組做出重大判斷及形成結論有關的工作底稿進行復核。（5）、項目質量控制復核的范圍（6）、項目質量控制復核的時間（7）、項目質量控制復核人員的資格標準（8）、項目質量控制復核的記錄第二節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（七）業(yè)務工作底稿1、業(yè)務工作底稿的歸檔要求①遵守及時性原則。②確定適當的歸檔期限。③針對客戶同一財務信息執(zhí)行不同業(yè)務時的歸檔要求。2