中級財務會計課件：金融資產

金融資產第一節(jié)交易性金融資產第二節(jié)持有至到期投資第三節(jié)可供出售金融資產第四節(jié)金融資產的減值【學習目標】

·了解金融資產的概念、性質以及主要類別；

·理解金融資產的重分類；

·掌握金融資產的取得、后續(xù)計量以及處置會計處理。金融資產是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具之一。金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。因此，金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具。金融工具一般具有貨幣性、流通性、風險性、收益性等特征，其中，最顯著的特征是能夠在市場交易中為其持有者提供即期或遠期的現金流量。金融資產通常是指企業(yè)的庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、貸款、其他應收款項、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。金融資產的分類是企業(yè)確認和計量金融資產的基礎。金融資產的分類與其持有人的意愿和計量方式緊密相關，應當根據企業(yè)自身的具體情況，結合投資策略和風險管理要求，在企業(yè)取得金融資產的時候，對金融資產進行分類。常見的金融資產的分類有：(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；(2)持有至到期投資；(3)可供出售的金融資產；(4)貸款和應收款項。

第一節(jié)交易性金融資產

一、交易性金融資產的賬戶設置1．交易性金融資產為了核算和監(jiān)督交易性金融資產的增減變動及結存情況，企業(yè)應當設置“交易性金融資產”科目。企業(yè)以賺取差價為目的，短期內持有的股票、債券、基金等應當通過該科目進行核算。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產也應當在該科進行核算。企業(yè)應當根據交易性金融資產的價值反映性質，分別設置“交易性金融資產—成本”和“交易性金融資產—公允價值變動”等明細科目進行核算。其中“交易性金融資產—成本”科目核算企業(yè)初始取得交易性金融資產或追加投資時交易性金融資產的成本，該科目借方表示以公允價值核算的取得交易性金融資產時的成本，貸方表示出售交易性金融資產時結轉的成本，期末余額一般在借方，表示企業(yè)取得該金融資產的成本?！敖灰仔越鹑谫Y產—公允價值變動”科目核算資產負債表日，因該交易性金融資產的公允價值的變動而導致交易性金融資產價值變動。該科目借方表示該交易性金融資產資產負債表日公允價值高于賬面價值的差額，貸方則表示該交易性金融資產資產負債表日公允價值低于賬面價值的差額。若期末余額在借方，則反映該資產的公允價值大于成本；期末余額在貸方，則反映該資產的公允價值小于成本。2．公允價值變動損益為了核算企業(yè)交易性金融資產等公允價值變動而形成的應當計入當期損益的利得與損失，應當設置“公允價值變動損益”科目進行核算。該科目借方表示交易性金融資產等的公允價值低于賬面價值的差額，貸方表示交易性金融資產等的公允價值高于賬面價值的差額。當企業(yè)將交易性金融資產出售時，應當將企業(yè)持有金融資產期間的公允價值變動損益的余額結轉至“投資收益”科目。3．投資收益為了核算企業(yè)持有交易性金融資產等期間所取得的投資收益，以及處置交易性金融資產等實現的投資收益或投資損失，應當設置“投資收益”科目進行核算。該科目借方表示企業(yè)出售交易性金融資產等產生的損失，貸方表示企業(yè)出售交易性金融資產等產生的收益。企業(yè)最終投資該交易性金融資產是獲得了收益還是發(fā)生了虧損，通過“投資收益”科目的最終余額進行判斷。若企業(yè)將交易性金融資產出售之后，投資收益余額在借方，則發(fā)生了虧損，如果余額在貸方，則實現了收益。二、交易性金融資產的會計處理(一)交易性金融資產的取得企業(yè)取得交易性金融資產時，應當按照取得時的公允價值作為其初始計量金額入賬，借記“交易性金融資產—成本”科目，貸記“銀行存款”科目。如果企業(yè)取得交易性金融資產時，支付價款中包含了已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或者已到付息期但尚未領取債券利息的，應當單獨確認為應收項目，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“銀行存款”科目。取得交易性金融資產時產生的交易費用應當計入投資收益，借記“投資收益”科目，貸記“銀行存款”科目。交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具時產生的外部費用，主要包括支付給證券交易所、咨詢機構、代理公司等的手續(xù)費和傭金等與該交易性金融資產有關的必要支出。所以，企業(yè)取得交易性金融資產時，應當作以下會計分錄：借：交易性金融資產—成本(公允價值)投資收益(交易費用)應收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現金股利)應收利息(已到付息期但尚未領取的債券利息)貸：銀行存款(實際支付的金額)(二)持有期間收到現金股利或利息(1)企業(yè)持有該交易性金融資產期間，被投資單位宣告發(fā)放的現金股利或企業(yè)在資產負債表日，按照分期付息一次還本的債券的票面利率計算的利息收入，應當確認為應收項目，借記“應收股利”或“應收利息”，貸記“投資收益”。編制的會計分錄為：借：應收股利(被投資單位宣告發(fā)放的現金股利?×?投資持股比例)應收利息(票面金額?×?票面利率)貸：投資收益若企業(yè)購入交易性金融資產為債券時，那么在資產負債表日計算應收利息時，要注意企業(yè)實際持有債券的時間與票面利率的表示。一般情況下，票面利率是以年利率進行表示的，當資產負債表日，企業(yè)持有債券時間不到一年時，應當將票面年利率轉換為月利率或日利率，再乘以所持時間，得到應收利息。(2)企業(yè)收到被投資單位的現金股利或債券利息時，應當借記“銀行存款”，貸記“應收股利”或“應收利息”。編制的會計分錄為：借：銀行存款(實際收到的金額)貸：應收股利/應收利息(三)資產負債表日公允價值變動資產負債表日，交易性金融資產應當按照公允價值計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益。企業(yè)應當在資產負債表日，按照交易性金融資產的公允價值與賬面價值之間的差額，借記或貸記“交易性金融資產—公允價值變動”科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。編制的會計分錄有：①資產負債表日，交易性金融資產的公允價值上升時：借：交易性金融資產—公允價值變動貸：公允價值變動損益②資產負債表日，交易性金融資產的公允價值下降時：借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產—公允價值變動(四)交易性金融資產的處置企業(yè)出售交易性金融資產時，應當按照實際收到的金額借記“銀行存款”科目，按該金融資產總賬賬面余額，貸記“交易性金融資產”科目，按出售時該金融資產的公允價值與其初始入賬金額之間的差額，借記或貸記“投資收益”科目。同時，將持有期間的公允價值變動損益結轉至投資收益。編制的會計分錄為：借：銀行存款貸：交易性金融資產—成本—公允價值變動投資收益同時：借：公允價值變動損益貸：投資收益或借：投資收益貸：公允價值變動損益

第二節(jié)持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。企業(yè)將金融資產劃分為持有至到期投資至少要滿足下列條件。1．到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定是指相關合同明確地規(guī)定了投資者在確定的期間內獲得或應收取現金流量的金額和時間。因此，企業(yè)劃分為持有至到期投資的金融資產多為債權性投資，如企業(yè)從二級市場上購入的公司債券、國債等等。而股權性投資由于到期日不固定，因而不能劃分為持有至到期投資。2．有明確的意圖持有至到期有明確的意圖持有至到期是指投資者在取得該金融資產時，意圖明確，除非發(fā)生投資者難以控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，投資者就會將該金融資產持有至到期。發(fā)生下列情況之一的，表明投資者沒有明確意圖將該金融資產投資持有至到期：(1)持有該金融資產的期限不確定。(2)發(fā)生市場利率變動、流動性需求變化、替代投資機會及投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復且難以合理預計的獨立事件引起的金融資產出售除外。(3)該金融資產的發(fā)行方可以按照明顯低于攤余成本的金額清償。(4)其他表明企業(yè)沒有意圖將該金融資產持有至到期的情況，即表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產持有至到期。因此，對于投資者有權要求發(fā)行方贖回的債務工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。3．有能力持有至到期有能力持有至到期是指投資者有足夠的財力資源，且不受外部因素影響將金融資產持有至到期。發(fā)生下列情況之一的，表明投資者沒有能力將金融資產持有至到期：(1)沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期。(2)受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產投資持有至到期。(3)其他表明投資者沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況，即表明投資者沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期。一、持有至到期投資的賬戶設置(1)持有至到期投資：為了核算企業(yè)有意圖、有能力持有至到期而購入的固定利率債券、浮動利率金融債券等的債券票面金額，企業(yè)應當設置“持有至到期投資”科目進行核算。(2)應收利息：為了核算分期付息債券按票面利率計算的利息以及企業(yè)購入劃分為持有至到期投資債券時，支付的價款中包含的利息。(3)投資收益：為了核算企業(yè)持有至到期等期間所取得的投資收益。以持有至到期投資期初攤余成本乘以實際利率核算企業(yè)的投資收益。二、持有至到期投資的會計處理(一)持有至到期投資的取得企業(yè)以債權投資取得某項金融資產，且將該金融資產劃分為持有至到期投資時，應當按照公允價值與相關交易費用之和作為企業(yè)持有至到期的初始入賬金額。其中，票面價值在“持有至到期投資—成本”科目進行核算，相關交易費用以及實際支付款項與票面價值的差額在“持有至到期投資—利息調整”科目進行核算。若企業(yè)支付的款項中包含已到付息期但尚未領取的利息，應當單獨確認為應收項目。借記“應收利息”科目。企業(yè)取得持有至到期投資時應當編制的會計分錄為：借：持有至到期投資—成本應收利息貸：銀行存款持有至到期投資—利息調整(二)持有至到期投資的后續(xù)計量1．實際利率法與攤余成本持有至到期投資的后續(xù)計量，應當采用實際利率法，按照攤余成本進行計量。(1)實際利率法。實際利率法是指按照金融資產或金融負債的實際利率計算攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率是指將金融資產或金融負債在預期存續(xù)期間或使用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產當前賬面價值所使用的利率。(2)攤余成本。金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：①扣除已償還的本金。②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。③扣除已發(fā)生的減值損失。綜上，則有：持有至到期投資期末攤余成本?=?期初攤余成本?+?期初攤余成本?×?實際利率-分期付息債券面值?×?票面利率-本期計提的減值準備2．持有至到期投資的會計處理(1)若企業(yè)投資的持有至到期投資債券為分期付息債券，那么企業(yè)對該類金融資產的后續(xù)計量應當將分期付息債券按票面利率計算的利息記入“應收利息”科目的借方，以持有至到期投資期初攤余成本乘以實際利率的金額記入“投資收益”科目的貸方，以雙方差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調整”科目。應當編制的會計分錄為：借：應收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)貸：投資收益(持有至到期投資期初攤余成本?×?實際利率)持有至到期投資—利息調整(差額，也有可能在借方)(2)若企業(yè)投資的持有至到期投資債券為到期一次還本付息債券，那么企業(yè)對該類金融資產的后續(xù)計量應當將分期付息債券按票面利率計算的利息記入“持有至到期投資—應計利息”科目的借方，以持有至到期投資期初攤余成本乘以實際利率的金額記入“投資收益”科目的貸方，以雙方差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調整”科目。應當編制的會計分錄為：借：持有至到期投資—應計利息(一次還本付息債券按票面利率計算的利息)貸：投資收益(持有至到期投資期初攤余成本?×?實際利率)持有至到期投資—利息調整(差額，也有可能在借方)3．可贖回債券的利息的確認企業(yè)在取得持有至到期投資時，若投資的債券在取得時與債券發(fā)行方簽訂了可提前贖回債券的條款，那么在滿足雙方約定提前贖回債券的情況下，債券發(fā)行方可以提前贖回發(fā)行債券。投資企業(yè)應當在預計債券發(fā)行方將會提前贖回發(fā)行債券時，調整該持有至到期投資的期初攤余成本，并將攤余成本的調整額計入當期損益。期初攤余成本調整額計算公式如下：期初調整后攤余成本?=?當期可收回債券本金的現值?+?當期應收利息的現值?+?剩余債券本金的現值?+?以后期間應收利息的現值攤余成本調整額?=?期初調整前攤余成本-期初調整后攤余成本通過該公式進行調整之后，投資企業(yè)的持有至到期投資的攤余成本就調整為發(fā)行方提前收回部分本金之后的攤余成本。三、持有至到期投資的處置企業(yè)出售持有至到期投資時，應當按照實際收到的金額借記“銀行存款”等科目，若企業(yè)所持有的持有至到期投資計提了減值準備的，還應當將計提的減值準備進行結轉；按該金融資產總賬賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目，按出售時該金融資產的公允價值與其初始入賬金額之間的差額，借記或貸記“投資收益”科目。編制的會計分錄為：借：銀行存款持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資投資收益

第三節(jié)可供出售金融資產

可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各項資產以外的金融資產：(1)貸款和應收款項；(2)持有至到期投資；(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。與持有至到期投資不同，可供出售金融資產可能是債權投資，也可能為股權投資，因此，對于不同性質的可供出售金融資產，其賬戶設置與會計處理上會有所不同。一、可供出售金融資產賬戶設置(1)可供出售金融資產。無論企業(yè)核算股權投資的可供出售金融資產還是債權投資的可供出售金融資產，在其初始計量時，都應當設置“可供出售金融資產—成本”科目對可供出售金融資產入賬價值進行核算。后續(xù)計量時，其股權投資明細賬戶設置與交易性金融資產相同，債券投資明細賬戶設置與持有至到期投資相同。(2)其他綜合收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產在資產負債表日公允價值的變動，應計入所有者權益，設置“其他綜合收益”進行核算。涉及將持有至到期投資重分類至可供出售金融資產時，可供出售金融資產按公允價值進行計量，公允價值與賬面價值之間的差額計入該科目進行核算。二、可供出售金融資產會計處理(一)可供出售金融資產的取得1．債券投資企業(yè)取得債券投資，指定為可供出售金融資產時，應當按公允價值與交易費用之和作為其入賬價值計量。其中，按票面價值借記“可供出售金融資產—成本”科目，相關交易費用記入“可供出售金融資產—利息調整”科目。實際支付款項當中包含的利息，確認為應收項目，借記“應收利息”科目。編制的會計分錄為：借：可供出售金融資產—成本應收利息貸：銀行存款可供出售金融資產—利息調整2．股權投資企業(yè)取得股權投資，指定為可供出售金融資產時，應當按公允價值與交易費用之和作為其入賬價值計量，借記“可供出售金融資產—成本”。實際支付的款項中含有已宣告發(fā)放但尚未領取的現金股利應作為應收項目確認，借記“應收股利”科目。編制會計分錄為：借：可供出售金融資產—成本應收股利貸：銀行存款(二)可供出售金融資產的后續(xù)計量1．債券投資債券投資的可供出售金融資產應當在資產負債表日采取實際利率，按照攤余成本進行計量。其計量方法與持有至到期投資一致，需根據債券投資付息的方式采用不同的會計處理。①分期付息，到期一次還本債券：借：應收利息貸：投資收益可供出售金融資產—利息調整②到期時一次還本付息債券：借：可供出售金融資產—應計利息貸：投資收益可供出售金融資產—利息調整2．股權投資股權投資的可供出售金融資產，在持有期間當被投資單位宣告發(fā)放現金股利時，應按享有份額，將持有期間取得的現金股利計入投資收益?？晒┏鍪蹤嘁婀ぞ叱钟衅陂g被投資單位宣告發(fā)放現金股利時，則有借：應收股利貸：投資收益投資單位收到現金股利時，則有借：銀行存款貸：應收股利3．資產負債日調整公允價值不管企業(yè)是債券投資還是股權投資作為可供出售金融資產進行核算，都應當在資產負債表日，根據公允價值的變動計入其他綜合收益。(1)資產負債表日，可供出售金融資產公允價值高于其賬面余額時，應按兩者之間的差額，調增可供出售金融資產賬面余額，同時將公允價值變動計入其他綜合收益。資產負債表日，公允價值上升：借：可供出售金融資產—公允價值變動貸：其他綜合收益(2)資產負債表日，可供出售金融資產公允價值低于其賬面余額時，應按兩者之間的差額，調減可供出售金融資產賬面余額，同時將公允價值變動計入其他綜合收益。資產負債表日，公允價值下降：借：其他綜合收益貸：可供出售金融資產—公允價值變動(三)出售可供出售金融資產時企業(yè)出售可供出售金融資產時，應當按照實際收到的金額借記“銀行存款”科目，按該金融資產總賬賬面余額，貸記“可供出售金融資產”科目，按出售時該金融資產的公允價值與其初始入賬金額之間的差額，借記或貸記“投資收益”科目。同時，將持有期間的計入其他綜合收益的公允價值變動結轉至“投資收益”。編制的會計分錄為：借：銀行存款貸：可供出售金融資產投資收益同時：借：其他綜合收益貸：投資收益三、金融資產之間重分類會計處理企業(yè)在取得金融資產時，在初始確認時對金融資產進行分類后，不得隨意變更該分類，具體規(guī)定如下：(1)企業(yè)在初始確認時將某金融資產劃分為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產之后，不能重分類為其他類金融資產；其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。(2)企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重新分類為可供出售金融資產。企業(yè)將持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且出售或重分類不屬于公司無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起的，也應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售的金融資產。(3)如出售或重分類金融資產的金額較大而其所受到的在“兩個完整的會計年度”內不能將金融資產劃分為持有至到期投資的限制已經解除，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產劃分為持有至到期投資。由此可見，在金融資產的眾多分類當中，企業(yè)一旦確認金融資產的種類，便不得更改。只能在一定條件下，將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時，應當在重分類日按可供出售金融資產公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入其他綜合收益。應當編制的會計分錄為：借：可供出售金融資產—成本—利息調整—公允價值變動貸：持有至到期投資—成本—利息調整其他綜合收益

第四節(jié)金融資產的減值

一、金融資產減值損失的確認企業(yè)應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當計提減值準備。表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業(yè)能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產發(fā)生減值的客觀證據，包括下列各項：(1)發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難。(2)債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等。(3)債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人做出讓步。(4)債務人很可能倒閉或進行其他財務重組。(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續(xù)交易。(6)無法辨認一組金融資產中的某項資產自初始確認以后的預計未來現金流量確已減少且可計量。(7)債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本。(8)權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌。(9)其他表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據。企業(yè)應當在資產負債表日對企業(yè)所持金融資產進行減值測試。進行減值測試的方法一般包括單項測試與組合測試。對于存在大量性質相似且以攤余成本進行后續(xù)計量金融資產的企業(yè)，在對該金融資產進行減值測試時，應當先將金額較大的金融資產區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。(一)持有至到期投資減值損失的確認判斷持有至到期投資是否減值的標準—預計未來現金流量低于賬面價值。由于持有至到期投資采用實際利率，按照攤余成本進行后續(xù)計量，所以持有至到期投資的未來現金流量的現值，應當按照該金融資產的實際利率折現確定，但同時應考慮有關擔保物的價值。企業(yè)對持有至到期投資進行減值測試時，應根據實際情況，將持有至到期投資分為單項金額重大和非重大兩類。對單項金額重大的持有至到期投資，應單獨實行減值測試；對單項金額不重大的持有至到期投資，可以進行單獨減值測試，也可以將其包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。單獨進行減值測試未發(fā)現減值的持有至到期投資，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試；單獨進行減值測試的結果表明發(fā)生了減值的持有至到期投資，應當單獨計提減值準備，不再包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。持有至到期投資計提減值準備后，如有確鑿證據表明其價值又得以恢復，且客觀上與確認該減值時的事項有關，已計提的減