國際稅收（第十版）其他反避稅法規(guī)與措施

其他反避稅法規(guī)與措施7.1受控外國公司法規(guī)7.2防止濫用稅收協(xié)定7.3限制資本弱化法規(guī)7.4限制避稅性移居7.5應(yīng)對間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的反避稅措施7.6加強(qiáng)防范國際避稅的行政管理

7.1受控外國公司法規(guī)7.1.1受控外國公司法規(guī)的產(chǎn)生7.1.2各國受控外國公司法規(guī)的基本內(nèi)容7.1.3我國受控外國公司的立法問題

7.1.1受控外國公司法規(guī)的產(chǎn)生通常將建在避稅地的外國子公司稱為“基地公司”。要想阻止跨國公司利用避稅地基地公司進(jìn)行避稅，居住國必須取消對本國居民從國外應(yīng)得股息的推遲課稅規(guī)定。這種取消推遲課稅以阻止跨國納稅人利用避稅地基地公司進(jìn)行避稅的立法，被稱為對付避稅地的法規(guī)或受控外國公司法規(guī)。美國1962年首先頒布對付避稅地立法，其后加拿大、德國、日本等國，都相繼頒布實(shí)施了本國對付避稅地的法規(guī)。目前全世界已經(jīng)有30多個(gè)國家實(shí)施了對付避稅地的法規(guī)，其內(nèi)容與美國對付避稅地的立法有許多相似之處。發(fā)達(dá)國家中目前還有一些沒有頒布對付避稅地的立法，但其中有一些國家有嚴(yán)格的外匯管制，限制本國居民在避稅地投資或規(guī)定投資利潤必須匯回本國，這實(shí)際上也取到了類似的效果。目前的趨勢是，取消外匯管制，同時(shí)強(qiáng)化受控外國公司的立法。

7.1.2各國受控外國公司法規(guī)的基本內(nèi)容1．受控外國公司（CFC）2．應(yīng)稅的外國公司保留利潤3．受控外國公司法規(guī)適用的納稅人

1.受控外國公司（CFC）

判定是否是受控外國公司，多數(shù)國家規(guī)定：（1）受控外國公司所在國（地區(qū)）的稅負(fù)水平應(yīng)較低；（2）一些國家還規(guī)定了“白名單”或“黑名單”；（3）關(guān)鍵是要受本國居民的控制，如本國居民在該外國公司中持有（直接和間接）的股份加在一起要達(dá)到或超過50%；（4）也可以不超過50%，只需本國某一個(gè)居民股東在外國公司中持股達(dá)到規(guī)定的比例。

2.應(yīng)稅的外國公司保留利潤即受控外國公司應(yīng)分配給股東且不再享受股東居住國推遲課稅規(guī)定的某些類型的所得；這種所得雖沒有支付給居住國股東，但仍要?dú)w屬到居住國股東應(yīng)稅所得之中并申報(bào)納稅。美國的F分部規(guī)則（Sub-partFRules）

3.受控外國公司法規(guī)適用的納稅人從各國的情況看，該法規(guī)所適用的納稅人一般既包括法人也包括自然人。受控外國公司法規(guī)打擊或限制的對象一定是在外國受控公司中擁有股權(quán)（股權(quán)比重一般要達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)）的本國居民股東?；砻夥椒ǎ海?）“實(shí)體法”，即如果CFC符合一定的豁免條件，則居住國股東從其應(yīng)分得的各類所得就不適用受控外國公司法規(guī)。（2）“項(xiàng)目法”，即只有CFC取得的積極投資所得所應(yīng)歸屬于居住國股東的部分才可以不受制于受控外國公司法規(guī)。

為了完善各國受控外國公司法規(guī)，經(jīng)合組織在其發(fā)布的BEPS第三個(gè)行動計(jì)劃《設(shè)計(jì)有效的受控外國公司規(guī)則》中，提出了如下六點(diǎn)建議：1.受控外國公司（CFC）不應(yīng)僅限于公司實(shí)體，如果有必要，它還應(yīng)當(dāng)包括常設(shè)機(jī)構(gòu)或其他透明體（如信托、合伙人）。至于受控的標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)僅從法律控制角度進(jìn)行考察，還應(yīng)當(dāng)從經(jīng)濟(jì)控制的角度進(jìn)行分析。各國還應(yīng)當(dāng)增加事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，以防止納稅人繞開CFC的法規(guī)。關(guān)于受控的標(biāo)準(zhǔn)，建議以最低50%為準(zhǔn)，但各國也可以定在50%以下。在計(jì)算總的控股比例時(shí)可以把關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)的居民企業(yè)及個(gè)人的持股比例加總計(jì)算，或者把那些行動一致（acting-in-concert）的所有納稅人的持股比例加到一起計(jì)算。

2.受控外國公司法規(guī)應(yīng)當(dāng)適用于那些有效稅率比母公司所在國低得多的受控外國公司。

3.各國受控外國公司法規(guī)中應(yīng)當(dāng)加進(jìn)一個(gè)應(yīng)稅的外國公司保留利潤的定義，該定義可規(guī)定確定該項(xiàng)所得各種途徑的非詳盡的清單或者各種途徑的組合。

4.受控外國公司法規(guī)應(yīng)當(dāng)使用母公司所在國的法規(guī)來計(jì)算應(yīng)歸屬給股東的受控外國公司所得。另外，受控外國公司的虧損應(yīng)當(dāng)只能沖抵其自身的利潤或者同一國家（地區(qū)）的其他受控外國公司的利潤。

5.在計(jì)算歸屬給股東所得時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮與其相對應(yīng)的所有權(quán)或者影響。

6.為了避免實(shí)施受控外國公司法規(guī)時(shí)出現(xiàn)的雙重征稅，居住國應(yīng)當(dāng)允許境外所得已經(jīng)負(fù)擔(dān)的外國稅收用于稅收抵免。另外，在實(shí)施受控外國公司法規(guī)時(shí)居住國已經(jīng)對境外來源的應(yīng)歸屬所得課征了所得稅，所以當(dāng)本國股東從受控外國公司取得股息或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，居住國也要采取措施避免再次對其征稅。

7.1.3我國受控外國公司的立法問題目前，我國稅法中沒有英、美等國際那種“海外利潤不匯回不對其征稅”的推遲課稅的規(guī)定，也沒有歐洲大陸國家實(shí)施的“參股免稅”規(guī)定。鑒于目前多數(shù)國內(nèi)公司到避稅地建立子公司，主要是利用避稅地?zé)o稅或低稅以及信息不外泄的特點(diǎn)從事避稅活動，所以我國新企業(yè)所得稅法也加入了受控外國公司相關(guān)規(guī)定。

新《企業(yè)所得稅法》第45條規(guī)定：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于25%的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不做分配或減少分配的，上述利潤應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第117條明確了“控制”的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)（須同時(shí)滿足）：（1）中國居民企業(yè)或居民個(gè)人直接或間接單一持有外國企業(yè)10%（含）有表決權(quán)的股份；（2）上述單一持有外國企業(yè)10%以上股份的中國居民股東共同持有外國企業(yè)的股份比例要在50%以上（含）；上述規(guī)定中的間接持股比例，國稅發(fā)[2009]2規(guī)定應(yīng)按各層持股比例相乘計(jì)算，中間持股超過50%的，按100%計(jì)算。條例第118條規(guī)定，適用所得稅法第45條的CFC必須是位于實(shí)際稅負(fù)低于法定稅率的50%（即12.5%）的國家（地區(qū)）。

至于受控外國公司的哪些所得應(yīng)當(dāng)列入需要“打擊”的對象，我國與美國等國采用的方法基本相同，都采用“項(xiàng)目法”，即只有受控外國公司取得的特定項(xiàng)目所得才屬于“打擊”對象。國稅發(fā)【2009】2號文規(guī)定，計(jì)入中國居民企業(yè)股東當(dāng)期的視同受控外國企業(yè)股息分配的所得，應(yīng)按以下公式計(jì)算：中國居民企業(yè)股東當(dāng)期所得=視同股息分配額X實(shí)際持股天數(shù)/受控外國企業(yè)納稅年度天數(shù)X股東持股比例

如果中國居民企業(yè)股東的境外子公司屬于受控外國企業(yè)（CFC），CFC從事的是積極投資活動（如旅游、貿(mào)易等），主要收入為經(jīng)營所得；或者其年度利潤總額低于500萬元人民幣，則其從境外子公司中應(yīng)分未分的利潤也不用申報(bào)納稅。

從管理上看，居民企業(yè)直接或間接持有外國企業(yè)股份或有表決權(quán)股份達(dá)到10%（含）以上的，應(yīng)當(dāng)在辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報(bào)告表》。上述企業(yè)在辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)填報(bào)《受控外國企業(yè)信息報(bào)告表》?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法修正案（草案）》的第八條規(guī)定，居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤不作分配或者減少分配的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整;稅務(wù)機(jī)關(guān)做出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。

7.2防止濫用稅收協(xié)定

7.2.1制定防止稅收協(xié)定濫用的國內(nèi)法規(guī)7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款7.2.3嚴(yán)格對協(xié)定受益人資格的審查程序

7.2.1制定防止稅收協(xié)定濫用的國內(nèi)法規(guī)目前，采取此做法的國家主要是瑞士。1962年12月瑞士議會頒布《防止稅收協(xié)定濫用法》，決定單方面嚴(yán)格限制由第三國居民擁有或控制的公司適用稅收協(xié)定。1998年10月瑞士政府發(fā)布新的通告，該規(guī)定主要是為了限制第三國居民在瑞士建立中介性機(jī)構(gòu)，然后利用瑞士與其他國家簽訂的稅收協(xié)定減輕預(yù)提稅的稅負(fù)。國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]81號文）第四條

7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款OECD發(fā)布的應(yīng)對BEPS行動計(jì)劃的報(bào)告中，認(rèn)為濫用稅收協(xié)定是“關(guān)注BEPS最重要的方面之一”。因?yàn)闉E用稅收協(xié)定會使一個(gè)不該享受稅收協(xié)定利益的第三方納稅人享受了協(xié)定簽約雙方相互提供的稅收利益，從而使有關(guān)國家喪失一部分稅收收入。OECD發(fā)布的第6項(xiàng)行動計(jì)劃（PreventTreatyAbuse）指出：“目前稅收協(xié)定中已經(jīng)存在一些規(guī)定以應(yīng)對可以導(dǎo)致雙重不征稅的協(xié)定濫用情況。嚴(yán)格的反濫用條款加上國內(nèi)稅法中征稅權(quán)的運(yùn)用，在一些情況下對恢復(fù)來源地的課稅會有很大幫助?！?/p>

7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款針對跨國公司擇協(xié)避稅的行為，OECD在BEPS第六項(xiàng)行動計(jì)劃中建議各國應(yīng)至少實(shí)行“最低標(biāo)準(zhǔn)”的應(yīng)對擇協(xié)避稅的措施。措施包括：在前言部分加進(jìn)一項(xiàng)公開聲明，表明簽訂協(xié)定的目的之一是防止逃避稅行為（包括通過擇協(xié)避稅安排）造成的不征稅或少征稅；二是在三種反制擇協(xié)避稅的措施中選擇至少一項(xiàng)。三種措施包括：

7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款（1）合并采用“利益限制（thelimitation-on-benefits,LOB）規(guī)則和“主要目的檢驗(yàn)（theprincipalpurposestest,PPT）規(guī)則；（2）單獨(dú)采用主要目的檢驗(yàn)規(guī)則。（3）采用利益限制規(guī)則，同時(shí)輔之以稅收協(xié)定中沒有采取的應(yīng)對管道融資安排的一種機(jī)制。

7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款

利益限制規(guī)則：稅收協(xié)定的利益只限于那些滿足特定條件的企業(yè)才能取得，這些條件往往是基于法律性質(zhì)、所有權(quán)以及企業(yè)的一般活動等制定的，其目的是要確保企業(yè)和居住國之間有充分的聯(lián)系。

主要目的檢驗(yàn)原則：如果企業(yè)從事的交易或安排的主要目的之一是取得協(xié)定利益，那么協(xié)定的利益就不能讓這些企業(yè)取得，除非已經(jīng)確定給予這些企業(yè)稅收利益符合稅收協(xié)定條款的目標(biāo)和目的。

7.2.2在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款另外，經(jīng)合組織也準(zhǔn)備修訂稅收協(xié)定范本，加進(jìn)特別反濫用規(guī)則、限制受益規(guī)則和基于主要交易目的的一般反濫用規(guī)則，實(shí)施這些規(guī)則以便做到只將稅收協(xié)定提供的利益給予那些符合某些條件的雙方居民納稅人。

具體方法有以下幾種：1．排除法，即在協(xié)定中注明協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠不適用某一類納稅人。2．真實(shí)法，即規(guī)定不是出于真實(shí)的商業(yè)經(jīng)營目的、只是單純?yōu)榱酥\求稅收協(xié)定優(yōu)惠的納稅人，不得享受協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠。3．納稅義務(wù)法，即一個(gè)中介性質(zhì)公司的所得如果在注冊成立的國家沒有納稅義務(wù)，則該公司不能享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠。

4．受益所有人法，即規(guī)定協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠的最終受益人必須是真正的協(xié)定國居民，第三國居民不能借助在協(xié)定國成立的居民公司而從協(xié)定中受益。5．渠道法，即如果締約國的居民將所得的很大一部分以利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)的形式支付給一個(gè)第三國居民，則這筆所得不能享受稅收協(xié)定提供的預(yù)提稅優(yōu)惠。6．禁止法，即不與被認(rèn)定是國際避稅的國家（地區(qū)）締結(jié)稅收協(xié)定，以防止跨國公司在避稅地組建公司作為其國際避稅活動的中介性機(jī)構(gòu)。

7.2.3嚴(yán)格對協(xié)定受益人資格的審查程序指導(dǎo)性文件：（1）國稅函[2009]601號文《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（2）《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局2012年第30號公告）（3）《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第9號）

7.2.3嚴(yán)格對協(xié)定受益人資格的審查程序稅收協(xié)定中提供的限定（優(yōu)惠）稅率并不是給予對方國家所有稅收居民的，而是只給予其中的受益所有人，即那些對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。這就要求一國的稅務(wù)機(jī)關(guān)在給予締約國對方居民（申請人）稅收優(yōu)惠待遇時(shí)，必須先甄別其是否為所得的受益所有人，以防止第三方國家的稅收居民濫用稅收協(xié)定。

7.2.3嚴(yán)格對協(xié)定受益人資格的審查程序國家稅務(wù)總局公告2018年第9號為我國稅務(wù)機(jī)關(guān)甄別受益所有人提供了具體的判定依據(jù)。其主要內(nèi)容包括：第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定受益所有人時(shí)，要結(jié)合具體案例的實(shí)際情況進(jìn)行綜合分析，一般來說，五項(xiàng)因素不利于對申請人受益所有人身份的判定。

7.2.3嚴(yán)格對協(xié)定受益人資格的審查程序第二，申請人從我國取得的所得為股息時(shí)，申請人雖不符合受益所有人的條件，但如果直接或間接持有申請人100%股份的人符合受益所有人的條件，并且屬于以下兩種情形之一的，應(yīng)認(rèn)為申請人具有受益所有人身份：（1）上述符合受益所有人條件的人為申請人所屬居民國（地區(qū)）居民；（2）上述符合受益所有人條件的人雖不為申請人所屬居民國（地區(qū)）居民，但該人和間接持有股份情形下的中間層均為符合條件的人。

7.2.3嚴(yán)格對協(xié)定受益人資格的審查程序第三，下列申請人從我國取得的所得為股息時(shí)，可不進(jìn)行綜合分析，直接判定申請人具有受益所有人的身份：（1）締約對方政府；（2）締約對方居民且在締約對方上市的公司；（3）締約對方居民個(gè)人；（4）申請人被上述第（1）至（3）項(xiàng)中的一人或多人直接或間接持有100%股份，且間接持有股份情形下的中間層為我國居民或締約對方居民。

7.2.3嚴(yán)格對協(xié)定受益人資格的審查程序第四，代理人或指定收款人等不屬于受益所有人。如果申請人通過代理人代為收取所得的，無論代理人是否屬于締約對方居民，都不應(yīng)據(jù)此影響對申請人受益所有人身份的判定。第五，在管理上，申請人如需證明其具有受益所有人身份的，應(yīng)將相關(guān)證明資料按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第60號)第七條的規(guī)定報(bào)送。

7.3限制資本弱化法規(guī)如果一國稅務(wù)當(dāng)局對本國企業(yè)的資本弱化狀況沒有一定的限制，那么該國的稅收利益可能就會受到損害。因此，目前許多國家包括印度、韓國等發(fā)展中國家都采取了一些限制措施，防范跨國公司通過資本弱化方式減少本國企業(yè)的納稅義務(wù)。各國資本弱化法規(guī)主要有兩種：

1.限定允許稅前扣除利息的債務(wù)規(guī)模，規(guī)定納稅人舉借的超過這個(gè)規(guī)模的債務(wù)利息不能當(dāng)期稅前扣除。

2.直接限定可稅前扣除的利息的規(guī)模。

7.3限制資本弱化法規(guī)采取第一種方式的國家也有兩種做法：一是所謂公平交易方法：即相同的條件下，如果債務(wù)人和債權(quán)人沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，其應(yīng)當(dāng)或能夠承受的債務(wù)規(guī)模；二是所謂比例法，即規(guī)定允許稅前扣除利息的最大債務(wù)規(guī)模不能超過股本的一定比例，也稱債務(wù)/股本比例法。采取第二種方式的國家通常實(shí)行收入剝離法，即規(guī)定允許稅前扣除的利息不能超過營業(yè)利潤或息稅折舊及攤銷前利潤的一定比例。

下面介紹幾個(gè)國家的資本弱化法規(guī)：

1989年通過《收入調(diào)和法案》，在《國內(nèi)收入法典》中加進(jìn)了第（J）款，規(guī)定不符合規(guī)定的利息不允許扣除?！安环弦?guī)定的利息”首先是指下列情況下美國公司向國外關(guān)聯(lián)公司支付的利息：（1）當(dāng)國外關(guān)聯(lián)公司得到這筆利息后，由于該所得不屬于與美國的生產(chǎn)經(jīng)營有實(shí)際聯(lián)系的所得，所以國外關(guān)聯(lián)公司不必就該所得向美國政府繳稅。（2）根據(jù)美國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定，該利息支付可以不繳或少繳美國的預(yù)提所得稅。此外，它還包括美國公司向美國的免稅單位支付的利息。不符合規(guī)定的利息

=納稅人向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的利息總額×{（向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息適用的正常稅率－協(xié)定稅率）/向國外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息適用的正常稅率}＋向國內(nèi)免稅單位支付的利息

1.美國除了上述規(guī)定外，不能稅前扣除的“不符合規(guī)定的利息”還需要同時(shí)滿足一下兩個(gè)條件：（1）美國公司的凈利息費(fèi)用超過了當(dāng)年的利息扣除限額，這部分超額利息費(fèi)用不能扣除；（2）公司在納稅年度末其債務(wù)/股本比率超過了1.5：1.“收入剝離規(guī)則”（theearnings-strippingrule）：債務(wù)/股本比例超過1.5：1的美國居民公司如果向非居民股東或免稅的居民股東支付的利息超過了公司所得的50%，這部分超額利息也不能在稅前扣除；但債務(wù)/股本比例低于1.5：1的公司不適用這個(gè)規(guī)則。

2017年12月22日美國總統(tǒng)特朗普簽署了稅改法案（《減稅與就業(yè)法案》，該法案于2018年1月1日生效），其中一項(xiàng)改革內(nèi)容是用新的規(guī)則取代了原有的資本弱化規(guī)定。新的稅法規(guī)定，美國公司（corporations）和透明體（合伙企業(yè)和有限責(zé)任公司）可以在稅前扣除的經(jīng)營利息費(fèi)用不能超過企業(yè)調(diào)整后應(yīng)稅所得的30%。在2022年1月1日以前，計(jì)算調(diào)整后的應(yīng)稅所得不考慮折舊、攤銷和損耗（類似于EBITDA，即息稅折舊及攤銷前利潤）；從2022年1月1日起，計(jì)算調(diào)整后的應(yīng)稅所得就必須考慮折舊、攤銷和損耗（類似于EBIT，即息稅前利潤）。不允許扣除的利息費(fèi)用仍允許無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。另外，年毛收入低于2500萬美元的小企業(yè)不受上述利息費(fèi)用扣除規(guī)定的限制。

與其他國家不同的是，英國的資本弱化規(guī)定沒有給出具體的債務(wù)／股本比率，在實(shí)際工作中，稅務(wù)部門要依據(jù)公平交易原則按照轉(zhuǎn)讓定價(jià)的原理對英國企業(yè)向關(guān)聯(lián)方（含境內(nèi)和境外）支付的利息進(jìn)行審定，如果認(rèn)為利率過高或根本沒有進(jìn)行貸款，則不允許將過多的利息在稅前扣除。此外，由于英國從2009年7月1日起對本國企業(yè)分得的海外利潤免稅，為了防止本國企業(yè)向國外子公司過多支付利息從中避稅，所以從2010年1月1日起，英國又實(shí)行了所謂的全球債務(wù)上限（WorldwideDebtCap）的規(guī)定，限制英國的大型跨國公司集團(tuán)通過上述手段避稅。

2.英國從2017年4月1日開始，英國在利息扣除方面又實(shí)行了一項(xiàng)新的規(guī)定，即稅前扣除的利息金額不能超過以下兩個(gè)數(shù)額的較小者：一是英國的息稅折舊及攤銷前利潤（EBITDA）的30%（簡稱固定比率規(guī)則，F(xiàn)RR）；二是基于公司集團(tuán)凈利息與息稅折舊及攤銷前利潤之比所計(jì)算出的利息扣除限額（簡稱集團(tuán)比率規(guī)則，GRR），即公司集團(tuán)在英國稅前扣除的凈利息額不能超過集團(tuán)全球調(diào)整后的凈利息費(fèi)用。另外，英國公司每年的利息費(fèi)用支出如果不到200萬英鎊則不受上述規(guī)定的限制。如果英國公司實(shí)際利息費(fèi)用支出超過了固定比率規(guī)則或集團(tuán)比率規(guī)則確定的上限，超出部分當(dāng)年不能在稅前扣除，但可以向未來年度結(jié)轉(zhuǎn)使用，不過在結(jié)轉(zhuǎn)使用的當(dāng)年其稅前列支的全部利息費(fèi)用也不能突破上述兩個(gè)規(guī)則的制約；如果實(shí)際利息費(fèi)用支出比按規(guī)則計(jì)算的扣除限額小，則限額的結(jié)余部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到未來五年內(nèi)使用，以增加以后年度利息費(fèi)用扣除的能力。新規(guī)則實(shí)行后，制約利息費(fèi)用扣除的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則仍然有效。

2.英國

3.加拿大

加拿大1971年《所得稅法案》第18條規(guī)定：（1）加拿大居民公司向特定非居民股東支付的利息不能在稅前扣除。特定非居民股東是指在加拿大居民公司的股權(quán)市價(jià)中擁有25%以上份額的加拿大非居民個(gè)人或非居民投資公司。（2）債務(wù)/股本比率規(guī)定為1.5：1.該資本弱化比率對于銀行等金融機(jī)構(gòu)同樣適用。（3）在計(jì)算不可扣除的利息時(shí)必須按照加拿大居民公司在本年度中最大的負(fù)債額來計(jì)算其超額負(fù)債。加拿大居民公司不可稅前扣除的利息額等于其應(yīng)支付的總利息乘以超額負(fù)債占總負(fù)債的比率。（4）2014年12月，加拿大修改了資本弱化法則，將適用于背對背貸款，防止人們規(guī)避資本弱化的規(guī)定。

（5）《所得稅法案》第18條（6）規(guī)定資本弱化規(guī)定也適用于背對背貸款（back-to-backloan），即如果加拿大公司的非居民股東將一筆資金貸給某中介機(jī)構(gòu)（這筆貸款被稱為中介貸款），該中介機(jī)構(gòu)又將一筆資金貸給該加拿大公司（這筆貸款被稱為初始貸款），如果中介貸款的金額不少于初始貸款的25%，則初始貸款就可以被認(rèn)為是非居民股東向加拿大公司發(fā)放的貸款，它同樣適用于資本弱化的規(guī)定。

4.澳大利亞

澳大利亞1936年通過的《所得稅課征法案》第三部分第16F款中就引入了資本弱化規(guī)定，即澳大利亞納稅人不能把向外國控制人支付的超額利息費(fèi)用在稅前扣除。經(jīng)過以后的不斷完善，目前澳大利亞的資本弱化規(guī)定不僅適用于外國居民控制的澳大利亞企業(yè)及其設(shè)在澳大利亞的常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且還適用于在海外設(shè)立子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)的澳大利亞居民企業(yè)。這兩類企業(yè)如果向境外納稅人（企業(yè)或者個(gè)人）支付利息，都要受到資本弱化規(guī)定的限制。受外國居民控制的澳大利亞企業(yè)包括：①5個(gè)或5個(gè)以下外國居民在澳大利亞企業(yè)中持有至少50%的有選舉權(quán)的股票；②單一外國居民在澳大利亞企業(yè)中至少控制40%的利益；③被不超過5家外國公司控制的澳大利亞企業(yè)。澳大利亞資本弱化法規(guī)規(guī)定的債務(wù)／股本比例過去一直為3:1,從2014年7月1日起改為1.5:1。如果超出這個(gè)安全港標(biāo)準(zhǔn)，則受限制企業(yè)必須要通過公平交易檢測（即非關(guān)聯(lián)企業(yè)也能夠承受這種借款）。

5.法國

法國所得稅法第212節(jié)也有限制法國公司向境內(nèi)和境外關(guān)聯(lián)方過量支付利息的規(guī)定。這種限制除了通過獨(dú)立交易原則以外，還通過債務(wù)比率的方法。從2020年起，企業(yè)利息和財(cái)務(wù)費(fèi)用的扣除不能超過300萬歐元或調(diào)整后應(yīng)稅所得（EBITDA）30%二者中的較大者。

6.德國

從1994年1月1日起，德國實(shí)行了新的法規(guī)，對下列情況德國公司支付的利息進(jìn)行嚴(yán)格限制：（1）債務(wù)人是德國的居民公司；（2）貸款人是德國的非居民公司；（3）貸款人在德國借款公司中擁有很大一部分所有權(quán)，或者它與擁有德國借款公司大量股權(quán)的公司緊密關(guān)聯(lián)。原先德國也有規(guī)定債務(wù)/股本比例的限制，從2008年起，德國的資本弱化的規(guī)定開始采用“收入剝離”方式，規(guī)定納稅人允許稅前扣除的凈利息支出不能超過EBITDA的30%，如果納稅人的實(shí)際利息費(fèi)用低于這個(gè)比例，結(jié)語部分可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)使用。另外，資本弱化法規(guī)也開始適用于非關(guān)聯(lián)方的第三方貸款，但如果利息扣除不超過300萬歐元，則不受上述比例的限制。

從以上幾個(gè)國家限制本國公司利用資本弱化以及加大利息支出從中避稅的法規(guī)來看，各國的做法并不統(tǒng)一，反避稅的力度也有大有小。為了有效防止跨國企業(yè)利用利息扣除的手段轉(zhuǎn)移利潤，經(jīng)合組織（OECD）在針對BEPS的第4項(xiàng)行動計(jì)劃中建議，各國應(yīng)當(dāng)采用類似于德國在2008年之后采用的做法，即規(guī)定凈利息的扣除不能超過EBITDA的一定比例，并建議這個(gè)比例在10%至30%之間?？紤]到一些公司集團(tuán)確實(shí)由于非稅收原因需要高負(fù)債，該行動計(jì)劃還提出了一個(gè)集團(tuán)比率的辦法，即允許凈利息支出超過一國所規(guī)定比率的企業(yè)可以按照整個(gè)跨國公司集團(tuán)的凈利息／EBITDA進(jìn)行扣除。經(jīng)合組織認(rèn)為，以收益為基礎(chǔ)的利息限制方法可以確保一個(gè)企業(yè)的利息支出與其經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的應(yīng)稅所得直接掛鉤。

我國的資本弱化立法情況我國從2000年起僅對內(nèi)資企業(yè)規(guī)定有資本弱化法規(guī)，即“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除”（國稅發(fā)[2000]84號），這實(shí)際上表明我國對內(nèi)資企業(yè)的債務(wù)/股本比例的規(guī)定是0.5：1.與國外相比，這一規(guī)定是比較嚴(yán)格的，但我國對外商投資企業(yè)卻一直沒有任何資本弱化的規(guī)定，只是要求外商投資企業(yè)在投資總額中注冊資本要達(dá)到一定比率，在其向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息的問題上主要強(qiáng)調(diào)的是利息支付的正常交易原則，而不是限制資本弱化的企業(yè)在稅前列支利息費(fèi)用。

新《企業(yè)所得稅法》加進(jìn)了資本弱化的規(guī)定，統(tǒng)一適用于內(nèi)外資企業(yè)。新法第46條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。財(cái)稅[2008]121號文件規(guī)定，該標(biāo)準(zhǔn)金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1.新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第119條還規(guī)定，受限制的關(guān)聯(lián)方借款不僅包括直接借款，還包括間接借款。

為了使《企業(yè)所得稅法》中的資本弱化規(guī)定具有操作性，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第八十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十六條所稱不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出應(yīng)當(dāng)按以下公式計(jì)算：不得扣除利息支出=年度實(shí)際列支的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例／關(guān)聯(lián)債資比例）

其中：標(biāo)準(zhǔn)比例是指依照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十九條的規(guī)定，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的比例（即財(cái)稅【2008】121號文規(guī)定的比例）；關(guān)聯(lián)債資比例是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)投資占企業(yè)接受的權(quán)益投資的比例。

權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。

上述公式中的關(guān)聯(lián)債資比例按以下公式計(jì)算：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和／年度個(gè)月平均權(quán)益投資之和

其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2；各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2。

《企業(yè)所得稅法》中資本弱化法規(guī)要限制的利息支出范圍很廣，其內(nèi)容包括由于直接或者間接取得關(guān)聯(lián)債權(quán)投資而實(shí)際列支的利息、支付給關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資擔(dān)保費(fèi)或者抵押費(fèi)、特別納稅調(diào)整重新定性的利息、融資租賃的融資成本、關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資有關(guān)的金融衍生工具或者協(xié)議的名義利息、取得的關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資產(chǎn)生的匯兌損益及其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》還規(guī)定，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際列支的各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。其中：分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或者間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)當(dāng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款的，多出的部分不予退稅。

我國在限制企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付利息方面也采用獨(dú)立交易原則，但與法國等一些國家規(guī)定不同的是，如果向關(guān)聯(lián)方支付的利息符合獨(dú)立交易原則，則可以不受資本弱化法規(guī)規(guī)定的債務(wù)／股本比率的限制?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九十條規(guī)定：企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料證明關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資的金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨(dú)立交易原則，其超過標(biāo)準(zhǔn)比例列支的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。國家稅務(wù)總局公告2016年42號規(guī)定：關(guān)聯(lián)債資比例超標(biāo)的企業(yè)需要提供的特殊事項(xiàng)文檔包括：

（1）企業(yè)償債能力和舉債能力分析。（2）企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析。（3）企業(yè)注冊資本等權(quán)益投資的變動情況說明。（4）關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場狀況。（5）關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件。（6）非關(guān)聯(lián)方是否能夠并且愿意接受上述融資條件、融資金額及利率。（7）企業(yè)為取得債權(quán)性投資而提供的抵押品情況及條件。（8）擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件。（9）同類同期貸款的利率情況及融資條件。（10）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件。（11）其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。

7.4限制避稅性移居

7.4.1限制自然人移居的措施7.4.2限制法人移居的措施

7.4.1限制自然人移居的措施許多國家，政府一般不能干預(yù)公民的移居避稅，只能從經(jīng)濟(jì)上對其采取一些限制措施，使移居給政府造成的稅收利益損失降低到最低程度。一些發(fā)達(dá)國家在立法上采取了有條件地延續(xù)本國向外移居者無限納稅義務(wù)的做法。高稅國居民為了逃避無限納稅義務(wù)，有的徹底切斷了與原居住國的聯(lián)系，但有的只是采取虛假移居的手段。對于這種行為，一些國家采取了嚴(yán)厲的限制。為了防止人們用臨時(shí)移居、壓縮居留時(shí)間的辦法躲避本國的居民身份，許多國家都規(guī)定納稅人中途臨時(shí)離境不扣減其在本國的居住天數(shù)。

7.4.2限制法人移居的措施各國判定法人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)不同，則限制法人移居的措施也不同。一般而言，在一個(gè)同時(shí)以注冊地標(biāo)準(zhǔn)和管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)判定法人居民身份的國家，法人居民移居他國相對來說難度較大，因此，目前大多數(shù)發(fā)達(dá)國家都同時(shí)采用“注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”來判定法人的居民身份。

我國由于同時(shí)實(shí)行注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)判定法人居民身份，所以一家中國居民企業(yè)如果是在中國注冊成立的，即使其將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)遷出中國，仍為中國居民企業(yè)，仍要向中國政府負(fù)無限納稅義務(wù)。當(dāng)然，如果該企業(yè)在將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)遷出中國的同時(shí)，將公司注銷并在其他國家注冊成立新的公司，那么根據(jù)我國的《公司法》其必須在我國辦理清算手續(xù)，計(jì)算并繳納清算所得稅。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）也明確規(guī)定，“企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)?！?/p>

7.5應(yīng)對間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的反避稅措施間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)有的是企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理的需要，但也有的是為了避稅。各國對此的應(yīng)對辦法主要是遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”以及“一步到位”（one-stepprinciple）的原則，在間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)問題上“去偽存真”，對利用間接持股結(jié)構(gòu)規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的行為不予認(rèn)可。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號）明確指出：“非居民企業(yè)通過實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)?！边@里所謂的間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，是指非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國企業(yè)股權(quán)的境外企業(yè)（不含境外注冊的中國居民企業(yè)）股權(quán)，產(chǎn)生了與直接轉(zhuǎn)讓中國企業(yè)股權(quán)相同或相近實(shí)質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。

為了準(zhǔn)確判定間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)是否有合理的商業(yè)目的，7號公告要求應(yīng)整體考慮與間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)交易相關(guān)的所有安排，并結(jié)合實(shí)際情況綜合分析以下相關(guān)因素：

1.

境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值是否直接或間接來自于中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；2.境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內(nèi)；3.境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否能夠證實(shí)企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

4.境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間；5.間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；6.股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性；7.間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；8.其他相關(guān)因素；

如果與間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)相關(guān)的整體安排同時(shí)符合以下情形，則無需按照以上因素進(jìn)行分析和判斷，可直接認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的：

1.境外企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來自于中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；

2.間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成；或間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi)；

3.境外企業(yè)及直接或間接持有中國居民企業(yè)股權(quán)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

4.間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)應(yīng)在中國繳納的所得稅稅負(fù)。

間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)如果同時(shí)符合以下條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：1.交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：

①股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方80%以上的股權(quán)；

②股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權(quán)；

③股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權(quán)。

境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價(jià)值直接或間接來自于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的，上述持股比例應(yīng)為100%。上述間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計(jì)算。

2.本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國所得稅負(fù)擔(dān)不會減少。

3.股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對價(jià)。

非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)一旦被認(rèn)定為不具有合理的商業(yè)目的，就要按照我國企業(yè)所得稅法第三