外國稅收抵免

外國稅收抵免一、國際雙重征稅產(chǎn)生原因及消除產(chǎn)生原因：

大多數(shù)國家根據(jù)納稅人居民身份和所得來源兩個標(biāo)準(zhǔn)確立征稅權(quán)，因此造成的稅收管轄權(quán)沖突導(dǎo)致三種類型的雙重征稅：來源地管轄之間的沖突居民管轄間的沖突居民和來源地管轄間的沖突2一、國際雙重征稅產(chǎn)生原因及消除（續(xù)）雙重征稅的消除：

來源地管轄間沖突：統(tǒng)一的來源地原則；

居民管轄權(quán)間沖突：稅收協(xié)定。3二、消除國際雙重征稅的一般方法扣除法：居民國允許納稅人列支就外國來源所得支付給外國政府的稅收，包括所得稅；免稅法：居民國對于納稅人來源于外國的所得給予免稅；抵免法：居民國允許納稅人將支付給外國政府的所得稅沖抵本國納稅義務(wù)。4二、消除國際雙重征稅的一般方法（續(xù)）方法比較與選擇:

最終實(shí)際稅率扣除法﹥抵免法≥免稅法扣除法：一國居民對外國來源所得采用扣除法消除雙重征稅的最終實(shí)際稅率比采用后兩種方法高;（原稅制下對非居民企業(yè)的境外所得采取扣除法）抵免法：當(dāng)外國實(shí)際稅率等于或高于本國實(shí)際有效稅率時，采用抵免法和免稅法所得到的結(jié)果通常是相同的；免稅法：當(dāng)外國實(shí)際稅率低于本國實(shí)際稅率，免稅法對納稅人最有利。5二、消除國際雙重征稅的一般方法（續(xù)）財(cái)稅[2009]125號文件對抵免方法的選擇：抵免法1、限額抵免（國際通行做法）2、分國不分項(xiàng)（沿用老稅制規(guī)定）3、直接抵免與間接抵免簡易辦法

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三、抵免法關(guān)于抵免限額：依據(jù)抵免法，居民納稅人取得的外國來源所得最終按照本國和外國稅率中較高的稅率納稅。盡管許多抵免限額的規(guī)定在執(zhí)行中較為復(fù)雜，卻能防止外國稅收抵免的濫用。----各方法間沒有絕對優(yōu)劣之分。綜合抵免制：即全球抵免制，允許限額內(nèi)高稅國的高稅與低稅國的抵稅相互抵補(bǔ)均衡；分國抵免制：不允許各國間稅負(fù)高低的相互抵補(bǔ)，但允許同一國家不同類型所得間稅率高低的相互均衡；分項(xiàng)抵免制：避免了不同所得間稅率高低的相互抵補(bǔ)，理論上來說是最好的方法，但很少國家實(shí)行。7三、抵免法(續(xù)）綜合抵免與分國不分項(xiàng)之間的選擇（個別企業(yè)案例）

1、理論上講不應(yīng)有絕對的優(yōu)劣之分2、孤立年度間會存在差異3、法律規(guī)定上有突破的余地4、真正出路在于境內(nèi)外盈虧相抵

8四、稅收抵免的基本條件準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項(xiàng)目合理分?jǐn)偩硟?nèi)外共同費(fèi)用企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國（地區(qū)）別）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?/p>

間接抵免需符合最低持股條件居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20％以上（含）或間接持有外國企業(yè)20％以上（含）。

9四、稅收抵免的基本條件(續(xù)）中國稅不能抵中國稅（條例第七十七條）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)外，其來源于境外的所得在計(jì)算抵免限額時，應(yīng)將企業(yè)取得的來源于境外的稅后凈所得還原為稅前所得（含稅所得）。境外所得適用國內(nèi)稅法規(guī)定計(jì)算擬對高新技術(shù)企業(yè)境內(nèi)外所得統(tǒng)一適用15%低稅率！不得抵免的境外所得稅稅額（詳見通知第四條）。10

五、直接抵免

直接抵免：直接抵免是指對跨國納稅人已向收入來源地國直接繳納的所得稅稅款的抵免。直接抵免應(yīng)以納稅人直接繳納的稅款為限。直接抵免適用于：境外設(shè)有不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)（分公司、機(jī)構(gòu)、承包工程和提供勞務(wù)場所等）繳納的外國稅收。預(yù)提所得稅11五、直接抵免（續(xù)）含稅所得的換算境外所得換算含稅收入的所得＝適用所在國家地區(qū)稅率的境外所得÷（1—適用所在國家地區(qū)稅率）抵免限額的計(jì)算抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額可簡化為：抵免限額＝按照稅法規(guī)定計(jì)算的來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額×法定稅率（25％）12六、間接抵免

間接抵免：間接抵免是指本國公司可以抵免其外國關(guān)聯(lián)公司支付的外國所得稅。當(dāng)國內(nèi)公司從其國外關(guān)聯(lián)公司取得分配的股息時即可獲得該項(xiàng)抵免。抵免額為支付股息的所得所承擔(dān)的由外國關(guān)聯(lián)公司支付的外國稅收。間接抵免規(guī)定出于抵免目的忽略了本國公司和外國關(guān)聯(lián)公司作為兩個獨(dú)立公司的法律存在形式。而同時，本國公司擁有的外國關(guān)聯(lián)公司股份必須達(dá)到一個最低比例，125號文件規(guī)定為20%，且未要求其具有表決權(quán)。13六、間接抵免（續(xù)）間接抵免一般適用于對公司、企業(yè)的國外子公司所繳納的所得稅的抵免。

子公司不同于分公司，它只是母公司的投資單位，它與母公司不是統(tǒng)一核算的同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是兩個不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，兩個不同的納稅人。所以，母公司從子公司可得到的，只是子公司繳納所得稅后按照股份分配的一部分股息。因此，對母公司從子公司取得股息計(jì)征所得稅時應(yīng)該予以抵免的，不能是子公司繳納的全部所得稅，只能是這部分股息所負(fù)擔(dān)的所得稅額。所以，這種抵免不是根據(jù)實(shí)納稅額直接進(jìn)行，而是按換算的股息應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行間接抵免。14六、間接抵免（續(xù)）股息負(fù)擔(dān)稅額的具體換算方法：母公司應(yīng)納所得稅額=（母公司來源于本國的所得+屬于母公司的外國子公司所得）×母公司所在國稅率—外國稅收抵免額屬于母公司的外國子公司所得=母公司從外國子公司實(shí)得股息+該項(xiàng)股息已納外國所得稅額該項(xiàng)股息已納外國所得稅額=外國子公司已納所得稅額×（母公司從外國子公司實(shí)得股息/外國子公司稅后利潤）15六、間接抵免（續(xù)）間接抵免分為一層間接抵免和多層間接抵免。間接抵免的母子公司的層次問題，目前各國的規(guī)定有所不同，如：德國、日本為兩層，西班牙為三層，美國為六層，英國不限層次?？紤]到我國企業(yè)的海外投資狀況和我國稅收的征管水平，125號文件明確規(guī)定為三層間接抵免。例外情況，某國有銀行，因其海外規(guī)模大，架構(gòu)復(fù)雜，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，可以計(jì)算五層間接抵免。

16六、間接抵免（續(xù)）兩層持股條件的判定（例一）中國居民A企業(yè)直接持有甲國B企業(yè)20%股份，直接持有乙國C企業(yè)16%股份，并且B企業(yè)直接持有C企業(yè)20%股份，如下圖所示：中國居民A企業(yè)乙國C企業(yè)甲國B企業(yè)20%20%境內(nèi)境外16%17六、間接抵免（續(xù)）分析：①中國居民A企業(yè)直接持有甲國B企業(yè)20%股份，滿足直接持股20%（含20%）的條件。②中國居民A企業(yè)直接持有乙國C企業(yè)16%股份，間接持有乙國C企業(yè)股份＝20%×20%＝4%，由于A企業(yè)直接持有C企業(yè)的股份不足20%，故不能計(jì)入A企業(yè)對C企業(yè)直接持股或間接持股的總和比例之中。因此，C企業(yè)未滿足居民企業(yè)通過一個或多個符合規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)的規(guī)定。18六、間接抵免（續(xù)）多層持股條件的判定(示例二）中國居民企業(yè)A分別控股了四家公司甲國B1、甲國B2、乙國B3、乙國B4，持股比例分別為50%、50%、100%、100%；B1持有丙國C1公司30%股份，B2持有丙國C2公司50%股份，B3持有丁國C3公司50%股份，B4持有丁國C4公司50%股份；C1、C2、C3、C4分別持有戊國D公司20%、40%、25%、15%股份；D公司持有戊國E公司100%股份。圖示如下：19六、間接抵免（續(xù)）

居民企業(yè)A甲國B1丙國C2甲國C1乙國B3甲國B2丁國C3戊國D戊國E境內(nèi)境外乙國B4乙國C420六、間接抵免（續(xù)）分析：（1）B層各公司間接抵免持股條件的判定：B1、B2、B3、B4公司分別直接被A公司控股50%、50%、100%、100%，均符合間接抵免第一層公司的持股條件。（2）C層各公司間接抵免持股條件的判定：①C1公司雖然被符合條件的上一層公司B1控股30%，但僅受居民企業(yè)A間接控股15%（50%*30%），因此，屬于不符合間接抵免持股條件的公司（但如果協(xié)定的規(guī)定為10%，則符合間接抵免條件）；21六、間接抵免（續(xù)）②C2公司被符合條件的上一層公司B2控股50%，且被居民企業(yè)A間接控股達(dá)到25%（50%*50%），因此，屬于符合間接抵免持股條件的公司；③C3公司被符合條件的上一層公司B3控股50%，且被居民企業(yè)A間接控股達(dá)到50%（100%*50%），因此，屬于符合間接抵免持股條件的公司；④C4公司情形與C3公司相同，屬于符合間接抵免持股條件的公司。22六、間接抵免（續(xù)）（3）D公司間接抵免持股條件的判定：①雖然D公司被C1控股達(dá)到了20%，但由于C1屬于不符合持股條件的公司，所以，C1對D公司的20%持股也不得再計(jì)入D公司間接抵免持股條件的范圍，來源于D公司20%部分的所得的已納稅額不能進(jìn)入居民企業(yè)A的抵免范疇；23六、間接抵免（續(xù)）②D公司被C2控股達(dá)到40%，但被A通過符合條件的B2、C2間接持股僅10%，未達(dá)到20%，因此，還不能由此判定D是否符合間接抵免條件；③D公司被C3控股達(dá)到25%，且由A通過符合條件的B3、C3間接控股達(dá)12.5%（100%*50%*25%），加上A通過B2、C2的間接控股10%，間接控股總和達(dá)到22.5%。因此，D公司符合間接抵免條件，其所納稅額中屬于向C2和C3公司分配的65%股息所負(fù)擔(dān)的部分，可進(jìn)入A公司的間接抵免范疇。24六、間接抵免（續(xù)）

④D公司被C4控股15%，雖然C4自身為符合持股條件的公司，但其對D公司的持股不符合直接控股達(dá)20%的持股條件。因此，該C4公司對D公司15%的持股，不能計(jì)入居民企業(yè)A對D公司符合條件的間接持股總和之中；同時，D公司所納稅額中屬于向C4公司按其持股15%分配的股息所負(fù)擔(dān)的部分,也不能進(jìn)入居民企業(yè)A的間接抵免范疇。25六、間接抵免（續(xù)）

（4）E公司間接抵免持股條件的判定：居民企業(yè)A通過其它公司對E的間接控制由于超過了三層（居民企業(yè)A→B2（B3）→C2（C3）→D→E，E公司處于向下四層），因此，E公司不能納入A公司的間接抵免范疇；即使D公司和E公司在戊國實(shí)行集團(tuán)合并（匯總）納稅，D公司就E公司所得所匯總繳納的稅額部分，也須在計(jì)算A公司間接負(fù)擔(dān)稅額時在D公司合并（匯總）稅額中扣除。26六、間接抵免（續(xù)）間接抵免（一層間接抵免舉例）

中國企業(yè)A擁有設(shè)立在甲國B企業(yè)60％的股份，2008年A企業(yè)本部應(yīng)納稅所得額為1000萬元，收到甲國B企業(yè)分回的股息90萬元，A企業(yè)適用所得稅率為25％，B企業(yè)2008年應(yīng)納稅所得額為500萬元，適用所得稅率20％，甲國規(guī)定的股息預(yù)提稅率為10％，假定B企業(yè)已按照甲國的法律規(guī)定繳納了相關(guān)稅額，且甲國法律規(guī)定與中國規(guī)定無差異，則中國企業(yè)A在2008年度應(yīng)納所得稅額應(yīng)為多少？27六、間接抵免（續(xù)）（1）B企業(yè)支付給A企業(yè)的預(yù)提稅稅前股息90÷（1－10％）=100萬元（2）B企業(yè)支付給A企業(yè)的股息代扣代繳預(yù)提稅100×10％=10萬元（3）B企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅后利潤500×（1－20％）=400萬元28六、間接抵免（續(xù)）

（4）B企業(yè)支付給A企業(yè)的股息（不含預(yù)提稅）應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅額500×20％×（100÷400）=25萬元（5）B企業(yè)支付給A企業(yè)的股息的稅前所得90+10+25=125萬元29六、間接抵免（續(xù)）

（6）B企業(yè)支付給A企業(yè)的股息已在甲國繳納的所得稅額10+25=35萬元（7）A企業(yè)收到的B企業(yè)股息抵免限額125×25％=31.25萬元30六、間接抵免（續(xù)）

（8）A企業(yè)本年可抵免的境外所得稅額A境外子公司B在甲國實(shí)際繳納稅額為35萬元﹥抵免限額31.25萬元，只能抵免31.25萬元；不足抵免部分（35－31.25）=3.75萬元。

（9）中國企業(yè)A在2008年度應(yīng)納所得稅額（1000+125）×25％－31.25=250萬元31七、計(jì)算與虧損抵補(bǔ)在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)

1、未明確寫明結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。2、對超過抵免限額的余額產(chǎn)生的影響。3、抵虧部分還原處理問題。32八、特殊抵免方法饒讓抵免簡易辦法

1、定率（12.5%）2、白名單美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾。

33九、境外所得稅收優(yōu)惠

境外所得應(yīng)納稅額適用法定稅率走出去戰(zhàn)略1、限額抵免法不利于支持走出去。2、借鑒免稅法問題（或參與免稅法）

34十、征收管理年度不一致的處理1、依據(jù)125號文件第十一條的規(guī)定，居民企業(yè)在境外投資設(shè)立的不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，在境外采用非公歷年度的，應(yīng)按照境外非公歷年度結(jié)束日所屬的年度確認(rèn)為我國的納稅年度，其來源于境外的所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅在該納稅年度的應(yīng)納稅額中計(jì)算抵免。2、除上述情況外，企業(yè)取得的來源于境外的所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，應(yīng)在該項(xiàng)境外所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國對應(yīng)納