第3章 審計證據(jù)

第3章審計證據(jù)第一節(jié)審計證據(jù)的性質(zhì)第二節(jié)審計程序第三節(jié)函證第四節(jié)分析程序第一節(jié)審計證據(jù)的性質(zhì)一、審計證據(jù)的含義二、審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性一、審計證據(jù)的含義審計證據(jù)是指CPA為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括構(gòu)成財務(wù)報表基礎(chǔ)的會計記錄所含有的信息和其他信息。一、審計證據(jù)的含義-2財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息共同構(gòu)成審計證據(jù)，二者缺一不可。沒有前者，審計工作無法進(jìn)行；沒有后者，可能無法識別重大錯報。特別關(guān)注以下形式的會計記錄1．銷售發(fā)運單和發(fā)票、顧客對賬單以及顧客的匯款通知單；2．附有驗貨單的訂購單、購貨發(fā)票和對賬單；3．考勤卡和其他工時記錄、工薪單、個別支付記錄和人事檔案；4．支票存根、電子轉(zhuǎn)移支付記錄、銀行存款單和銀行對賬單；5．合同記錄或協(xié)議；6．記賬憑證；7．分類賬賬戶調(diào)節(jié)表?！纠}·單選題】審計證據(jù)包括會計記錄和其他信息，以下理解不恰當(dāng)?shù)氖?

)。A.作為審計證據(jù)僅僅依靠會計記錄不能有效形成結(jié)論，CPA有必要獲取其他信息B.會計記錄中含有的信息是CPA對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，CPA只需要收集充分適當(dāng)?shù)臅嬘涗浶畔.如果會計記錄是電子數(shù)據(jù)，CPA為了獲取電子數(shù)據(jù)的會計記錄的真實性、準(zhǔn)確性和完整性，則必須對內(nèi)部控制予以充分關(guān)注D.如果沒有財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中包含的信息，審計工作將無法進(jìn)行，但如果沒有其他信息，則可能無法識別重大錯報風(fēng)險，只有將兩者結(jié)合在一起，CPA才能將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)【答案】B【解析】會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，CPA還應(yīng)當(dāng)獲取用作審計證據(jù)的其他信息。

二、審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性（一）審計證據(jù)的充分性（二）審計證據(jù)的適當(dāng)性（一）審計證據(jù)的充分性1.審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與CPA確定的樣本量有關(guān)。2．影響審計證據(jù)充分性的因素（1）受CPA對重大錯報風(fēng)險評估的影響，若評估的重大錯報風(fēng)險越高，需要的審計證據(jù)可能越多；（2）受CPA獲取審計證據(jù)質(zhì)量的影響，若審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少?！纠}·單選題】在確定審計證據(jù)的數(shù)量時，下列表述中錯誤的是（）。A．重大錯報風(fēng)險越大，需要的審計證據(jù)可能越多B．審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少C．審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，可能無法通過獲取更多的審計證據(jù)予以彌補(bǔ)D．通過調(diào)高重要性水平，可以降低所需獲取的審計證據(jù)的數(shù)量【答案】D【解析】本題考查的是影響審計證據(jù)數(shù)量的因素，同時涉及對重要性原則運用的理解。CPA獲取所需的審計證據(jù)數(shù)量最受影響的是其評估的重大錯報風(fēng)險的高低，同時還受審計證據(jù)質(zhì)量的影響，故選項A、B、C表述正確；選項D錯在對重要性含義的理解，重要性是CPA站在財務(wù)報表使用者的角度對其審計的財務(wù)報表存在錯報是否重大的一種判斷，CPA之所以在計劃審計工作中確定重要性水平目的是為了確定一個發(fā)現(xiàn)重大錯報的數(shù)量界限，重要性水平確定的同時也就界定了審計風(fēng)險的高低，確定了CPA應(yīng)當(dāng)實施審計程序的多少，決定了所需審計證據(jù)數(shù)量的多少，CPA不能人為調(diào)高重要性水平，減少必要的審計程序及審計證據(jù)數(shù)量。（二）審計證據(jù)的適當(dāng)性審計證據(jù)的適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持審計意見所依據(jù)的結(jié)論方面具有相關(guān)性和可靠性。1.審計證據(jù)的相關(guān)性2.審計證據(jù)的可靠性3.充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系4.評價充分性和適當(dāng)性時的特殊考慮：1.審計證據(jù)的相關(guān)性審計證據(jù)的相關(guān)性是指用作審計證據(jù)的信息與審計程序的目的和所考慮的相關(guān)認(rèn)定之間的邏輯聯(lián)系。用作審計證據(jù)的信息的相關(guān)性可能受測試方向的影響；例如……確定審計證據(jù)相關(guān)性時應(yīng)當(dāng)考慮因素（1）特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；例如……（2）有關(guān)某一特定認(rèn)定（如存貨的存在認(rèn)定）的審計證據(jù)，不能替代與其他認(rèn)定（如該存貨的計價認(rèn)定）相關(guān)的審計證據(jù)；（3）不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)可能與同一認(rèn)定相關(guān)。例子審計師懷疑客戶發(fā)了貨卻沒有向顧客開票(完整性目標(biāo)):1.從銷售發(fā)票副本中選取一個樣本，并追查每張發(fā)票至相應(yīng)的發(fā)貨單，2.追查發(fā)貨單樣本至相應(yīng)的銷售發(fā)票副本，以確定每張發(fā)貨單是否均已開票。哪個程序是相關(guān)的？【例題·單選題】在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，下列表述中錯誤的是（）。A．特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)B．針對某項認(rèn)定從不同來源獲取的審計證據(jù)存在矛盾，表明審計證據(jù)不存在說服力C．只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)D．針對同一項認(rèn)定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)【答案】B【解析】本題考查的是對審計證據(jù)相關(guān)性三個方面的理解。CPA在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時應(yīng)當(dāng)考慮：（1）特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；（2）針對同一項認(rèn)定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)；（3）只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)。故選項A、C、D表述正確。在選項B中，如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)可能不可靠，CPA應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序。2.審計證據(jù)的可靠性審計證據(jù)的可靠性是指審計證據(jù)的可信程度?！獊碓?、性質(zhì)、具體環(huán)境。（1）從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠?！?。（2）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。例如（3）直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。例如（4）以文件、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。例如（5）從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。還應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重要例外情況。例如課堂練習(xí)CPA在對F公司2005年度會計報表進(jìn)行審計時，收集到以下六組審計證據(jù)：（1）收料單與購貨發(fā)票（2）銷貨發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫單（3）領(lǐng)料單與材料成本計算表（4）工資計算單與工資發(fā)放單（5）存貨盤點表與存貨監(jiān)盤記錄（6）銀行詢證函回函與銀行對賬單要求：請分別說明每組審計證據(jù)中哪項審計證據(jù)較為可靠，并簡要說明理由。（2006年）【答案】（1）購貨發(fā)票比收料單可靠，這是因為購貨發(fā)票來自于公司以外的機(jī)構(gòu)或人員，而收料單是公司自行編制的。（2）銷貨發(fā)票副本比產(chǎn)品出庫單可靠。這是因為銷貨發(fā)票是在外部流轉(zhuǎn)，并獲得公司以外的機(jī)構(gòu)或個人的承認(rèn)；而產(chǎn)品出庫單只在公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)。（3）領(lǐng)料單比材料成本計算表可靠。這是因為領(lǐng)料單預(yù)先被連續(xù)編號，并且經(jīng)過公司不同部門人員的審核，而材料成本計算表只在會計部門內(nèi)部流轉(zhuǎn)。（理由回答正確才能得分）（4）工資發(fā)放單比工資計算單可靠。這是因為工資發(fā)放單需經(jīng)會計部門外的工資領(lǐng)取人簽字確認(rèn)，而工資計算單只在會計部門內(nèi)部流轉(zhuǎn)。（5）存貨監(jiān)盤記錄比存貨盤點表可靠。這是因為存貨監(jiān)盤記錄是CPA自行編制的，而存貨盤點表是公司提供的。（6）銀行詢證函回函比銀行對賬單可靠。這是因為銀行詢證函回函是CPA直接獲取的，未經(jīng)公司有關(guān)職員之手；而銀行對賬單經(jīng)過公司有關(guān)職員之手，存在偽造、涂改的可能性?！纠}·多選題】在對Q公司短期借款實施相關(guān)審計程序后，需對所取得的審計證據(jù)進(jìn)行評價。以下有關(guān)短期借款審計證據(jù)可靠性的論述中，正確的有()。A.從第三方獲取的有關(guān)短期借款的證據(jù)比直接從Q公司獲得的相關(guān)證據(jù)更可靠B.短期借款的控制風(fēng)險為低水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)比控制風(fēng)險為高水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)更為可靠C.短期借款的控制風(fēng)險為高水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)比控制風(fēng)險為低水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)更為可靠D.Q公司提供的短期借款合同盡管有借貸雙方的簽章，但如果沒有其他證據(jù)佐證，也不可靠【答案】ABD【解析】A屬于外部證據(jù)，它比內(nèi)部證據(jù)可靠；B屬于內(nèi)部控制良好產(chǎn)生的證據(jù)比內(nèi)部控制較差產(chǎn)生的證據(jù)可靠；D屬于內(nèi)部證據(jù)，一般其可靠程度較低，所以需其他證據(jù)的佐證。3.充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系充分性和適當(dāng)性是審計證據(jù)的兩個重要特征，兩者缺一不可。CPA需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。也就是說，審計證據(jù)的適當(dāng)性會影響審計證據(jù)的充分性。盡管審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么CPA僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。質(zhì)量很重要！【例題·單選題】審計證據(jù)有相關(guān)性和適當(dāng)性兩大特征，以下對審計證據(jù)特征的理解恰當(dāng)?shù)氖牵ǎ?。A．多獲取證據(jù)，可以增進(jìn)審計證據(jù)的適當(dāng)性B．審計證據(jù)越適當(dāng)，需要的證據(jù)數(shù)量越多C．如果審計證據(jù)質(zhì)量不高，則需要更多數(shù)量越多的證據(jù)D．審計證據(jù)質(zhì)量存在缺陷，不能依據(jù)審計證據(jù)數(shù)量彌補(bǔ)其缺陷充分性與適當(dāng)性相互影響【答案】D【解析】選項A不正確，審計證據(jù)越適當(dāng)則所需審計證據(jù)數(shù)量越少；選項B、C和D討論的都是審計證據(jù)質(zhì)量和數(shù)量的關(guān)系，審計證據(jù)的質(zhì)量不高不能依靠審計證據(jù)數(shù)量來彌補(bǔ)。4.評價充分性和適當(dāng)性時的特殊考慮（1）對文件記錄可靠性的考慮（2）使用被審計單位生成信息時的考慮（3）證據(jù)相互矛盾時的考慮（4）獲取審計證據(jù)時對成本的考慮（1）對文件記錄可靠性的考慮審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，CPA也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但?yīng)當(dāng)考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護(hù)相關(guān)控制的有效性。如果在審計過程中識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，CPA應(yīng)當(dāng)做出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)?。?）使用被審計單位生成信息時的考慮（1）CPA為獲取可靠的審計證據(jù)，實施審計程序時使用的被審計單位生成的信息需要足夠完整和準(zhǔn)確；（2）如果針對這類信息的完整性和準(zhǔn)確性獲取審計證據(jù)是所實施審計程序本身不可分割的組成部分，則可以與對這些信息實施中的審計程序同時時行。其他情況下，通過測試針對生成和維護(hù)這些信息的控制，CPA也可以獲得關(guān)于這些信息準(zhǔn)確性和完整性的審計證據(jù)。然而，在某些情況下，CPA可能確定在必要實施追加的審計程序。（3）在某些情況下，CPA可能打算將被審計單位生成的信息用于其他審計目的，在這種情況下，獲取的審計證據(jù)的適當(dāng)性受到該信息對于審計目的而言是否足夠精確和詳細(xì)的影響。例如（3）證據(jù)相互矛盾時的考慮（a）如果針對某項認(rèn)定從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)能夠相互印證，與該項認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)則具有更強(qiáng)的說服力；例如，（b）如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)不可靠，CPA應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序。例如（4）獲取審計證據(jù)時對成本的考慮（a）CPA可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。（b）為了保證得出的審計結(jié)論、形成的審計意見是恰當(dāng)?shù)模珻PA不應(yīng)將獲取審計證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計程序的理由。【例題·單選題】下列關(guān)于CPA評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的說法中，不正確的是（）。A．審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，CPA也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但?yīng)當(dāng)考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護(hù)相關(guān)的控制的有效性B．如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，CPA應(yīng)當(dāng)就這些信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)C．如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)不可靠，CPA應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序D．CPA可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，因此可以減少某些不可替代的審計程序【答案】D【解析】在選項D中，CPA不應(yīng)以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。第二節(jié)審計程序一、審計程序的作用二、審計程序的種類一、審計程序的作用CPA面臨的決策之一：實施審計程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，充分適當(dāng)?shù)呐袛嗬脤徲嫵绦颢@取審計證據(jù)，四個方面的決策：性質(zhì)：選用何種審計程序？范圍：選取多大樣本量？項目：從總體中選取哪些項目？時間：何時執(zhí)行這些審計程序？審計程序是指CPA在審計過程中的某個時間，對將要獲得的某類審計證據(jù)如何進(jìn)行收集的詳細(xì)指令。例如二、審計程序的種類（一）檢查（二）觀察（三）詢問（四）函證（五）重新計算（六）重新執(zhí)行（七）分析程序（一）檢查1.檢查是指CPA對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄和文件進(jìn)行審查，或?qū)Y產(chǎn)進(jìn)行實物審查。2.檢查程序具有方向性，即順查和逆查。順查逆查檢查內(nèi)部記錄或文件時，其可靠性則取決于生成該記錄或文件的內(nèi)部控制的有效性。檢查用作控制測試的一個例子：檢查記錄以獲取關(guān)于授權(quán)的審計證據(jù)。檢查文件和資產(chǎn)能提供存在認(rèn)定的證據(jù)順查順查：測試的方向是與逆查正好相反，是從憑證文件到會計記錄。具體測試程序是：首先選出交易執(zhí)行時所產(chǎn)生的憑證文件，再確定憑證文件所反映的交易事項是否被適當(dāng)?shù)赜涗浽跁嬞~簿上。審計人員運用順查方法可有效檢查會計記錄的低估，因此是獲取關(guān)于“完整性”認(rèn)定的證據(jù)的重要程序。如果客戶使用事前連續(xù)編號的憑證文件，那么運用這一程序?qū)盏礁玫男ЧＤ娌槟娌椋簻y試的方向是從會計記錄到憑證文件。具體測試程序是：首先選出報表項目，再檢查至該項目依據(jù)的分類賬、記賬憑證及相應(yīng)的憑證文件，以確定交易的適當(dāng)性及真實性。逆查是獲取關(guān)于“存在或發(fā)生”認(rèn)定的證據(jù)的重要程序。（二）觀察觀察是指CPA察看相關(guān)人員正在從事的活動或?qū)嵤┑某绦?。例如，CPA對被審計單位人員執(zhí)行的存貨盤點或控制活動進(jìn)行觀察。觀察可以提供執(zhí)行有關(guān)過程或程序的審計證據(jù)，但觀察所提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，而且被觀察人員的行為可能因被觀察而受到影響，這也會使觀察提供的審計證據(jù)受到限制。（三）詢問詢問是指CPA以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進(jìn)行評價的過程。2.詢問方法獲取審計證據(jù)的特征（1）知情人員對詢問的答復(fù)可能為CPA提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)；（2）對詢問的答復(fù)也可能提供與CPA已獲取的其他信息存在重大差異的信息；（3）對詢問的答復(fù)為CPA修改審計程序或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦蛱峁┝嘶A(chǔ)；（4）在詢問管理層意圖時，獲取的支持管理層意圖的信息可能是有限的；（5）針對某些事項，CPA可能認(rèn)為有必要向管理層和治理層(如適用)獲取書面聲明，以證實對口頭詢問的答復(fù)；（四）函證函證是指CPA直接從第三方(被詢證者)獲取書面答復(fù)以作為審計證據(jù)的過程，書面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。2.函證的適用情形（修訂內(nèi)容）（1）當(dāng)針對的是與特定賬戶余額及其項目相關(guān)的認(rèn)定時，函證常常是相關(guān)的程序；（2）函證不必僅僅局限于賬戶余額，還適用于對協(xié)議和交易條款進(jìn)行函證；例如（3）函證程序還可以用于獲取不存在某些情況的審計證據(jù)。例如（五）重新計算重新計算是指CPA對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對，重新計算可通過手工方式或電子方式進(jìn)行。。計算銷售發(fā)票和存貨的總金額，加總?cè)沼涃~和明細(xì)賬，檢查折舊費用和預(yù)付費用的計算，檢查應(yīng)納稅額的計算等。（六）重新執(zhí)行重新執(zhí)行是指CPA獨立執(zhí)行原本作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。CPA利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較。（七）分析程序分析程序定義分析程序是指CPA通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。上述審計程序單獨或組合起來，可用作風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序。七種具體審計程序的含義和特點特點具體程序特點所獲取的審計證據(jù)主要能夠證明的認(rèn)定檢查可提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質(zhì)存在、完整性觀察觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點存在詢問詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性與存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)等認(rèn)定有一定關(guān)系函證函證獲取的審計證據(jù)可靠性較高存在、權(quán)利和義務(wù)特點具體程序特點所獲取的審計證據(jù)主要能夠證明的認(rèn)定重新計算通常包括計算銷售發(fā)票和存貨的總金額、加總?cè)沼涃~和明細(xì)賬、檢查折舊費用和預(yù)付費用的計算、檢查應(yīng)納稅額的計算等計價和分?jǐn)?準(zhǔn)確性重新執(zhí)行CPA重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表與被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行比較就是一種重新執(zhí)行程序計價和分?jǐn)偡治龀绦蚍治龀绦虻氖褂眯枰嬖谟蓄A(yù)期數(shù)據(jù)關(guān)系計價和分?jǐn)?、存在、完整性上述審計程序基于審計的不同階段和目的單獨或組合起來，可用作風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序。風(fēng)險評估程序（必須）控制測試（可以不）實質(zhì)性程序（必須）檢查觀察詢問函證重新計算重新執(zhí)行分析程序【例題·單選題】下列關(guān)于審計程序的說法中，不正確的是()。A.檢查有形資產(chǎn)可提供權(quán)利和義務(wù)的全部審計證據(jù)B.觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點C.對于詢問的答復(fù)，CPA應(yīng)當(dāng)通過獲取其他證據(jù)予以佐證D.分析程序包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系【答案】A【解析】在選項A中，檢查有形資產(chǎn)主要是證實該項資產(chǎn)是否存在，直接證明的是“存在”認(rèn)定，不能直接證明“權(quán)利和義務(wù)”認(rèn)定?！締芜x題】下列各項中，為獲取適當(dāng)審計證據(jù)所實施的審計程序與審計目標(biāo)最相關(guān)的是()。（2007年）A.從甲公司銷售發(fā)票中選取樣本，追查至對應(yīng)的發(fā)貨單，以確定銷售的完整性B.實地觀察甲公司固定資產(chǎn)，以確定固定資產(chǎn)的所有權(quán)C.對已盤點的甲公司存貨進(jìn)行檢查，將檢查結(jié)果與盤點記錄相核對，以確定存貨的計價正確性D.復(fù)核甲公司編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，以確定銀行存款余額的正確性【答案】D【解析】在選項A中，CPA從銷售發(fā)票存根追查至發(fā)貨單與賬簿記錄，可以確定銷售業(yè)務(wù)的完整性，僅查發(fā)貨單不能證明銷售業(yè)務(wù)的少計；在選項B中，CPA實地觀察固定資產(chǎn)可以獲取固定資產(chǎn)是否存在或是否漏記，不能證明固定資產(chǎn)的所有權(quán)；在選項C中，CPA對已盤點存貨進(jìn)行檢查，可以確定存貨的準(zhǔn)確性或完整性，不能證明存貨的入賬金額是否正確；在選項D中，CPA復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的目的是證實銀行存款余額的存在以及余額是否正確?！締芜x題】下列與審計證據(jù)相關(guān)的表述中，正確的是()。（2007年）A.如果審計證據(jù)數(shù)據(jù)足夠，就可以彌補(bǔ)審計證據(jù)的質(zhì)量缺陷B.審計工作通常不涉及鑒定文件的真?zhèn)?，對用作審計證據(jù)的文件記錄，只需考慮相關(guān)內(nèi)部控制的有效性C.不應(yīng)考慮獲取審計證據(jù)的成本與獲取信息的有用性之間的關(guān)系D.會計記錄中含有的信息本身不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)【答案】D【解析】在選項A中，審計證據(jù)數(shù)量不能彌補(bǔ)審計證據(jù)質(zhì)量的缺陷；在選項B中，“職業(yè)懷疑態(tài)度”要求CPA需要對可能是偽造的或某些文件記錄條款發(fā)生變動的情況作出進(jìn)一步調(diào)查；在選項C中，CPA雖不應(yīng)以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序，但是可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系；在選項D中，審計證據(jù)不僅包括會計記錄中含有的信息，還包括CPA獲取的其他信息，會計記錄中含有的信息本身不足以提供充分的審計證據(jù)?！径噙x題】審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與以下哪些因素有關(guān)()。A.樣本量有關(guān)B.重大錯報風(fēng)險C.具體審計程序D.審計證據(jù)的質(zhì)量【答案】ABD【解析】審計證據(jù)數(shù)量主要受樣本量的影響（即選項A），除此之外，審計證據(jù)的質(zhì)量越高所需的審計證據(jù)數(shù)量越少（即選項D）；如果CPA評估的重大錯報風(fēng)險越高則所需的審計證據(jù)數(shù)量越多（即選項B）。選項C的具體審計程序與審計證據(jù)數(shù)量之間的關(guān)系不明確。第三節(jié)函證一、函證決策二、函證的內(nèi)容三、詢證函的設(shè)計四、函證的實施與評價一、函證決策是否有必要函證？考慮的因素：1、評估的認(rèn)定層次MMR重大錯報風(fēng)險越高，CPA越需要設(shè)計函證等實質(zhì)性程序獲取更加充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。特別風(fēng)險2、函證程序針對的認(rèn)定對不同的認(rèn)定，函證的證明力不同3、實施除函證以外的其他審計程序CPA確定函證的內(nèi)容、范圍、時間和方式時應(yīng)考慮的因素：(1)被審計單位的經(jīng)營環(huán)境；(2)內(nèi)部控制的有效性；(3)賬戶或交易的性質(zhì)；(4)被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法；(5)被詢證者回函的可能性。例如除上述三個因素外，CPA還可以考慮下列因素以確定是否選擇函證程序作為實質(zhì)性程序：（1）被詢證者對函證事項的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復(fù)可靠性更高。（2）預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復(fù)，也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對其回復(fù)的依賴程度：①被詢證者可能不愿承擔(dān)回復(fù)詢證函的責(zé)任；②被詢證者可能認(rèn)為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時間；③被詢證者可能對因回復(fù)詢證函而可能承擔(dān)的法律責(zé)任有所擔(dān)心；④被詢證者可能以不同幣種核算交易；⑤回復(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。（3）預(yù)期被詢證者的客觀性。如果被詢證者是被審計單位的關(guān)聯(lián)方，則其回復(fù)的可靠性會降低?！纠}·多選題】CPA確定是否有必要實施函證以獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)應(yīng)當(dāng)考慮以下哪些因素(

)。A.評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險B.評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險C.被審計單位的控制環(huán)境D.實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)【答案】BD【解析】函證是為了獲取認(rèn)定層次的審計證據(jù)，故選項A不正確；選項C的被審計單位的控制環(huán)境與函證決策沒有直接的聯(lián)系?！纠}·單選題】CPA采用函證程序最能夠證明下列項目相關(guān)認(rèn)定的是(

)。A.應(yīng)付賬款的完整性認(rèn)定B.應(yīng)收賬款的存在認(rèn)定C.固定資產(chǎn)的存在認(rèn)定D.主營業(yè)務(wù)成本的準(zhǔn)確性認(rèn)定【答案】B【解析】函證應(yīng)收賬款是審計準(zhǔn)則要求對應(yīng)收賬款實施的必要的審計程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對被審計單位財務(wù)報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，CPA應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。函證應(yīng)收賬款的目的主要在于證實應(yīng)收賬款賬的存在認(rèn)定。選項B正確。二、函證的內(nèi)容（一）函證的對象1.銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息2.應(yīng)收賬款3.函證的其他內(nèi)容（二）函證程序?qū)嵤┑姆秶ㄈ┖C的時間（四）管理層要求不實施函證時的處理1.銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息函證項目函證內(nèi)容銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息了解實際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質(zhì)押及擔(dān)保情況零余額賬戶隱瞞銀行存款或借款在本期內(nèi)注銷的賬戶隱瞞銀行存款或借款2.應(yīng)收賬款CPA應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效。如果認(rèn)為函證很可能無效，CPA應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。如果不對應(yīng)收賬款函證，CPA應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。3.函證的其他內(nèi)容CPA可以根據(jù)具體情況和實際需要對下列內(nèi)容（包括但并不限于）實施函證：短期投資應(yīng)收票據(jù)其他應(yīng)收款預(yù)付賬款可以實施函證的其他財務(wù)項目由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨長期投資委托貸款應(yīng)付賬款預(yù)收賬款保證、抵押或質(zhì)押或有事項重大或異常的交易可見，函證通常適用于賬戶余額及其組成部分（如應(yīng)收賬款明細(xì)賬），但是不一定限于這些項目。例如，（二）函證程序?qū)嵤┑姆秶闃訒r要使樣本代表總體CPA根據(jù)對被審計單位的了解、評估的重大錯報風(fēng)險以及所測試總體的特征等確定從總體中選取特定項目進(jìn)行測試。選取的特定項目可能包括：1．金額較大的項目；2．賬齡較長的項目；3．交易頻繁但期末余額較小的項目；4．重大關(guān)聯(lián)方交易；5．重大或異常的交易；6．可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。（三）函證的時間1.CPA通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證；2.如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，CPA可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。例如，以應(yīng)收賬款為例（四）管理層要求不實施函證時的處理分析該要求是否合理。如果認(rèn)為管理層的要求合理，CPA應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，CPA應(yīng)當(dāng)視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產(chǎn)生的影響。分析管理層要求不實施函證的原因時，CPA應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：（1）管理層是否誠信；（2）是否可能存在重大的舞弊或錯誤；（3）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。三、詢證函的設(shè)計（一）設(shè)計詢證函的總體要求（二）設(shè)計詢證函需要考慮的因素（三）積極與消極的函證方式（一）設(shè)計詢證函的總體要求服從于審計目標(biāo)的需要。通常對存在性目標(biāo)，詢證函應(yīng)列明余額。對于完整性目標(biāo)，改變詢證函的設(shè)計或采取其他審計程序。函證應(yīng)收賬款時，不列出余額，要求被詢證者提供信息，這樣才能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款低估錯報。審計應(yīng)付賬款完整性時，從供貨商明細(xì)表而不是應(yīng)付賬款明細(xì)表中選取詢證對象。收入循環(huán)一章詢證函格式（二）設(shè)計詢證函需要考慮的因素設(shè)計詢證函應(yīng)考慮所審計的認(rèn)定影響可靠性的因素函證的方式以往審計或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗擬函證信息的性質(zhì)選擇被詢證者的適當(dāng)性被詢證者易于回函的信息類型Thedesignofaconfirmationrequestmaydirectlyaffecttheconfirmationresponserate,andthereliability

andthenatureoftheauditevidenceobtainedfromresponses.選擇被詢證者的適當(dāng)性舉例函證項目適當(dāng)?shù)谋辉冏C者短期投資和長期投資向保管或登記機(jī)構(gòu)函證股票、債券；向接受投資的一方函證股票、債券。應(yīng)收票據(jù)向出票人或承兌人發(fā)函詢證。其他應(yīng)收款向形成其他應(yīng)收款的有關(guān)方發(fā)函詢證。預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款向供貨單位發(fā)函詢證。委托貸款向有關(guān)的金融機(jī)構(gòu)發(fā)函詢證。預(yù)收賬款向購貨單位發(fā)函詢證。保證、抵押或質(zhì)押向有關(guān)金融機(jī)構(gòu)發(fā)函詢證。或有事項向律師等發(fā)函詢證。重大或異常的交易向有關(guān)的交易方發(fā)函詢證。（三）積極和消極的函證方式如果采用積極的函證方式，CPA應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。如果采用消極的函證方式，CPA只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。如果詢證函中的信息對被詢證者不利，則被詢證者更有可能回函表示其不同意，相反，如果詢證函中的信息對被詢證者有利，回函的可能性就相對較小，例如積極式函證的兩種方式比較積極式函證的兩種方式特點在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項是否正確詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計證據(jù)，但詢證者可能對所列示信息根本就不加以驗證就予以回函確認(rèn)在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息可能會導(dǎo)致回函率降低,進(jìn)而導(dǎo)致CPA執(zhí)行更多的替代程序。當(dāng)同時存在下列情況時，CPA可考慮采用消極的函證方式：①重大錯報風(fēng)險評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯誤；④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。審計實務(wù)中兩種方式結(jié)合使用例如所有的或抽取的大額應(yīng)收賬款樣本：積極的函證方式小額應(yīng)收賬款樣本：消極的函證方式【例題·多選題】以下有關(guān)函證方式的說法中恰當(dāng)?shù)挠?

)。A.對于CPA在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息的積極式詢證函，其結(jié)果有可能導(dǎo)致被詢證者對所列示信息不加核實就回函確認(rèn)B.對于CPA在詢證函中不列明賬戶余額或者其他信息的積極式詢證函，其結(jié)果有可能導(dǎo)致被詢證者需要做出更多的努力而導(dǎo)致回函率降低C.對于CPA要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函，則收到的回函能夠為財務(wù)報表認(rèn)定層次提供說服力強(qiáng)的審計證據(jù)D.如果CPA在采用積極的函證方式時沒有收到回函，則說明所函證信息存在錯誤【答案】ABC【解析】選項D不正確。CPA在采用積極的函證方式時如果沒有收到回函時應(yīng)確定原因，如果認(rèn)為被詢證者沒有收到詢證函，應(yīng)當(dāng)再次寄發(fā)詢證函。四、函證的實施與評價（一）對函證過程的控制（二）積極式函證未收到回函時的處理（三）評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性（滿意）時應(yīng)考慮的因素（四）評價函證的可靠性（五）對不符事項的處理（六）實施函證時需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象以及采取的應(yīng)對措施（一）對函證過程的控制1.詢證函發(fā)出前的控制措施1．詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。對于銀行存款的函證，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對賬單等保持一致；2．考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等；３．是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向CPA回函的地址；4．是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性?？梢詧?zhí)行的程序：2.通過不同方式發(fā)出詢證函時的控制措施（1）通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險，在郵寄詢證函時，CPA可以在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨立寄發(fā)詢證函（例如，直接在郵局投遞）。（2）通過跟函的方式發(fā)出詢證函時采取的控制措施如果CPA認(rèn)為跟函的方式（即CPA獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式）能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。如果被詢證者同意CPA獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，CPA可以獨自前往。如果CPA跟函時需有被審計單位員工陪伴，CPA需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險保持警覺。在我國目前的實務(wù)操作中，由于被審計單位之間的商業(yè)慣例還比較認(rèn)可印章原件，所以郵寄和跟函方式更為常見。如果CPA根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風(fēng)險的評估，考慮相應(yīng)的控制措施。（二）積極式函證未收到回函時的處理1．如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，CPA應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函；2．如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，CPA應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序；3．替代審計程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據(jù)；函證需要證明的應(yīng)付賬款的認(rèn)定對應(yīng)認(rèn)定的替代審計程序存在性檢查期后付款記錄、對方提供的對賬單等完整性檢查收貨單等入庫記錄和憑證應(yīng)付賬款函證的替代審計程序

（三）評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性（滿意）時應(yīng)考慮的因素1．如果CPA認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供CPA所需要的審計證據(jù)；2．如果積極式函證未獲取回函，CPA應(yīng)當(dāng)確定其對審計工作和審計意見的影響；3．CPA可能識別出認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。比如：（1）可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計單位外部獲得；（2）存在特定舞弊風(fēng)險因素使CPA不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。（四）評價函證的可靠性Ⅰ評價函證的可靠性應(yīng)當(dāng)考慮的因素ⅱ驗證回函可靠性時實施的程序ⅲ被詢證者在回函中包括的免責(zé)或其他限制條款ⅳ認(rèn)為詢證函不可靠Ⅰ評價函證的可靠性應(yīng)當(dāng)考慮的因素函證所獲得的審計證據(jù)的可靠性主要取決于CPA設(shè)計詢證函、實施函證程序和評價函證結(jié)果等程序的適當(dāng)性。（1）對詢證函的設(shè)計、發(fā)出及收回的控制情況；（2）被詢證者的勝任能力、獨立性、授權(quán)回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；（3）被審計單位施加的限制或回函中的限制。ⅱ驗證回函可靠性時實施的程序1.通過郵寄方式收到的回函（1）

被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與CPA發(fā)出的詢證函是同一份；（2）

回函是否由被詢證者直接寄給CPA；（3）寄給CPA的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；（4）回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致；（5）被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認(rèn)為必要的情況下，CPA還可以進(jìn)一步與被審計單位持有的其他文件進(jìn)行核對或親自前往被詢證者進(jìn)行核實等。如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交CPA，該回函不能視為可靠的審計證據(jù)。在這種情況下，CPA可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。2.通過跟函方式收到的回函對于通過跟函方式獲取的回函，CPA可以實施以下審計程序：（1）了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員；（2）確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；（3）觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。3.以電子形式收到的回函對以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險。CPA和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創(chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險。如果CPA確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實性認(rèn)證程序。當(dāng)CPA存有疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容，例如，當(dāng)被詢證者通過電子郵件回函時，CPA可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，CPA可以要求被詢證者提供回函原件。4.對詢證函的口頭回復(fù)只對詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對CPA的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據(jù)。在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，CPA可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，CPA需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。ⅲ被詢證者在回函中包括的免責(zé)或其他限制條款1.對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款回函中格式化的免責(zé)條款可能并不會影響所確認(rèn)信息的可靠性，實務(wù)中常見的這種免責(zé)條款的例子包括：（1）“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)?！薄＃?）“本回復(fù)僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責(zé)任，也不能免除CPA做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。其他限制條款如果與所測試的認(rèn)定無關(guān)，也不會導(dǎo)致回函失去可靠性。例如，當(dāng)CPA的審計目標(biāo)是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據(jù)時，回函中針對投資價值的免責(zé)條款不會影響回函的可靠性。2.對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款一些限制條款可能使CPA對回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或CPA能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實務(wù)中常見的此類限制條款的例子包括：（1）“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”；（2）“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”；（3）“接收人不能依賴函證中的信息”。如果限制條款使CPA將回函作為可靠審計證據(jù)的程度受到了限制，則CPA可能需要執(zhí)行額外的或替代審計程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財務(wù)報表項目的性質(zhì)、所測試的認(rèn)定、限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)，以及通過其他審計程序獲取的相關(guān)證據(jù)等因素。如果CPA不能通過替代或額外的審計程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，CPA應(yīng)當(dāng)按照《在審計報告中發(fā)表非無保留意見》準(zhǔn)則的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。在特殊情況下，如果限制條款產(chǎn)生的影響難以確定，CPA可能認(rèn)為要求被詢證者澄清或?qū)で蠓梢庖娛沁m當(dāng)?shù)?。ⅳ認(rèn)為詢證函不可靠如果認(rèn)為詢證函不可靠，CPA應(yīng)當(dāng)評價其對評估的相關(guān)MMR（包括舞弊風(fēng)險），以及其他審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。例如，CPA可以通過直接打電話給被詢證者等方式驗證回函的內(nèi)容和來源。特別注意：向銀行寄發(fā)詢證函（五）對不符事項的處理1.CPA應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報；2.詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務(wù)報表存在錯報或潛在錯報；3.當(dāng)識別出財務(wù)報表存在錯報時，CPA應(yīng)當(dāng)評價該錯報是否表明存在舞弊；4.不符事項可以為CPA判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)；5.不符事項還可能顯示被審計單位與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷；6.不符事項并不表明存在錯報，比如，詢證函回函的差異可能是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。應(yīng)收賬款因登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項情形表現(xiàn)應(yīng)收賬款登記入賬的時間不同舉例1收款在途詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款2債務(wù)人收貨在途詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。3退回貨物在途債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收?拒付貨款在途債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。（六）實施函證時需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象以及采取的應(yīng)對措施1.CPA需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險跡象2.針對舞弊風(fēng)險跡象CPA可以采取的應(yīng)對措施1.驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配；2.將與從其他來源得到的被詢證者的地址（如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址）相比較，驗證寄出方地址的有效性；3.將被審計單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對；4.要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在；5.分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動；6.考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。第四節(jié)分析程序分析性程序應(yīng)用舉例—藍(lán)田股份分析性程序例題一、分析程序的目的二、用作風(fēng)險評估程序三、用作實質(zhì)性程序四、用于總體復(fù)核分析性程序應(yīng)用舉例—藍(lán)田股份存貨的疑問在于其主要構(gòu)成是在產(chǎn)品，年報沒有說明在產(chǎn)品的構(gòu)成，但懷疑主要是魚塘里的魚，由于在魚塘里，我們根本不清楚其實際的品種、數(shù)量和重量；固定資產(chǎn)及在建工程的疑問與存貨的疑問是一樣的，藍(lán)田股份主要固定資產(chǎn)和在建工程都在水里面，誰也搞不清楚水里面有多少寶貝。結(jié)論趨勢分析1.資產(chǎn)結(jié)構(gòu)比較激進(jìn)2.存貨問題有待實地調(diào)查3.主營業(yè)務(wù)收入存在疑問同業(yè)比較1.現(xiàn)金短缺,短期償債能力低2.主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收帳款嚴(yán)重偏離同業(yè)平均水平3.速動比率嚴(yán)重偏離同業(yè)水平分析性程序例題假設(shè)：①企業(yè)本年度沒有發(fā)生不尋常的事件。因此，預(yù)計本年度的賬戶余額和比率與上一年度無明顯差別，除了：i盡管本年度行業(yè)無增長，但預(yù)計公司的銷售收入會增長4-5%，因為公司在上一年度就開始廣告促銷，以增加市場占有率。ii本年初償還了一筆長期負(fù)債的1/9，即500000元。②公司的經(jīng)營和會計政策屬該行業(yè)的典型情況，而該行業(yè)在過去幾年里，主要的財務(wù)比率無重大變化。因此，除了償還債務(wù)的影響之外，公司今年和去年相對于行業(yè)比率之間的關(guān)系，預(yù)計是相同的。執(zhí)行計算/比較

（1）本年度（未審計）（2）上一年（已審計）(3)（4）差異金額百分比資產(chǎn)現(xiàn)金584564203.5應(yīng)收賬款44114313982.3壞賬準(zhǔn)備(78)（76）(2)2.6存貨8047716088712.4預(yù)付費用1751344130.6流動資產(chǎn)合計131391209510448.6固定資產(chǎn)963694362002.1累計折舊(1244)（1139）(105)9.2資產(chǎn)總計215312039211395.6負(fù)債和權(quán)益本年未審計（1）上年已審計（2）差異金額（3）差異百分比（4）＝3/2應(yīng)付賬款514647593878.1應(yīng)計負(fù)債353371(18)(4.9)一年以內(nèi)到期的長期負(fù)債50050000.0流動負(fù)債合計599956303696.0長期負(fù)債40004500(500)(11.1)負(fù)債合計999910130(131)(1.3)實收資本5300530000.0留存收益62324962127025.6權(quán)益合計1153210262127012.4負(fù)債和權(quán)益合計215312039211395.6收入和費用本年未審計上年已審計差異金額差異百分比銷售收入301602887612844.4銷售成本（15043）（14932）（111）0.7邊際貢獻(xiàn)151171394411738.4銷售和一般管理費用（10684）（10547）（137）1.3利息（480）（540）60（11.1）所得稅前利潤39532857109638.4所得稅（550）（524）（26）5.0凈利潤34032333107045.9比率計算比率本年度（未審計）（2）上一年（已審計）差異百分比行業(yè)平均償債比率速動比0.820.85-3.530.96流動比2.192.151.862.43債務(wù)對權(quán)益比87.0099.00-12.1277.30利息賺取倍數(shù)9.246.2946.9014.73效率比率應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)6.846.702.095.21存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)1.872.09-10.531.97資產(chǎn)周轉(zhuǎn)次數(shù)1.401.42-1.411.20利潤比率銷售報酬率11.288.0839.6010.00資產(chǎn)報酬率15.8111.4438.2012.00股東權(quán)益報酬率29.5122.7329.8321.27分析數(shù)據(jù)及確認(rèn)重大差異分析性程序結(jié)果根據(jù)絕對數(shù)的對比，確認(rèn)差異超過10%的財務(wù)報表賬戶存貨增長12.4%___可能預(yù)示著存貨的高估和銷售成本的低估預(yù)付費用增長30.6%_____可能預(yù)示著預(yù)付費用的高估和管理費用的低估長期負(fù)債下降11.1%______差異來自于長期債務(wù)1的償還凈利潤、稅前利潤、留存收益的大幅度增長反映了上述差異。檢查絕對數(shù)比較，以在數(shù)據(jù)之間尋找其他不尋常的差異銷售收入增長4.4%但銷售成本僅增長0.7%____可能顯示銷售成本的低估,與上面討論的存貨的高估一致銷售收入增長但一般管理費用僅增長1.3%_____可能顯示預(yù)付費用的高估稅前利潤增長38.4%而所得稅費用僅增長5%_____可能預(yù)示著所得稅費用和負(fù)債的低估檢查比率數(shù)據(jù)尋找不尋常的關(guān)系債務(wù)對權(quán)益比的嚴(yán)重下降和利息賺取倍數(shù)的上升,是由于債務(wù)償還的緣故，這使這些數(shù)據(jù)與行業(yè)平均數(shù)據(jù)更加接近。存貨周轉(zhuǎn)率的下降可能預(yù)示著存貨的高估和銷售成本的低估。三個盈利比率的大幅上升可能也反映了前述的銷售成本的低估、管理費用的低估和所得稅費用的低估。調(diào)查重大的非預(yù)期差異存貨和預(yù)付費用的大幅度上升是非預(yù)期差異。此外，銷售成本和管理費用相對于銷售收入而言的小幅上升、所得稅費用的小幅上升相對于稅前利潤的大幅上升，也是非預(yù)期差異。很快發(fā)現(xiàn)，預(yù)付費用少攤銷了40000。沒有發(fā)現(xiàn)其他差異的原因。確定對審計計劃的影響通過分析性程序，審計人員需要關(guān)注存貨的高估、銷售成本、一般管理費用、所得稅費用和負(fù)債的低估。審計人員決定在以下方面擴(kuò)大審計：存貨的存在或發(fā)生認(rèn)定、及其他賬戶的完整性認(rèn)定。課堂練習(xí)在分析資產(chǎn)負(fù)債表項目之間的關(guān)系時，最常用的分析性復(fù)核方法是(

)。（2006年）

A．趨勢分析法

B．回歸分析法

C．比率分析法

D．絕對額比較法【答案】C課堂練習(xí)甲公司2005年度的存貨周轉(zhuǎn)率為2.7，與2004年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢的是(

)。（2006年）A．由于主要原材料價格比2004年度下降了10%，甲公司從2005年1月開始將主要原材料的日常儲備量增加了20%。B．甲公司主要產(chǎn)品在2005年度市場需求穩(wěn)定且盈利，但平均銷售價格與2004年度相比有所下降，并且甲公司預(yù)期銷售價格將繼續(xù)下降C．甲公司在2005年第4季度接到了一筆巨額訂單，訂貨數(shù)量相當(dāng)于甲公司月產(chǎn)能的120%，交貨日期為2006年1月1日D．從2005年6月開始，甲公司將部分產(chǎn)品針對主要銷售客戶的營銷方式由原先的買斷模式改為代銷模式課堂練習(xí)【答案】B存貨周轉(zhuǎn)率＝（主營業(yè)務(wù)成本／平均存貨）×100%選項A中，由于甲公司從2005年1月開始增加存貨儲備量，期末存貨增大，存貨周轉(zhuǎn)率下降；在選項C中，由于2006年1月1日甲公司按照協(xié)議需要提交一份巨額訂單的銷售，2005年年末前該批存貨投產(chǎn)完工，年末存貨增大，存貨周轉(zhuǎn)率下降。在選項D中，產(chǎn)品營銷方式由買斷模式改為代銷模式，買斷模式視同銷售，而代銷模式則是按委托方規(guī)定的銷售價格收取受托方代銷的貨款。在收到受托方代銷清單時才確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入和成本?！締芜x題】甲公司2008年度的借款規(guī)模、存款規(guī)模分別與2007年度基本持平，但財務(wù)費用比2007年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋財務(wù)費用變動趨勢的是()。A.甲公司于2007年1月初借入3年期的工程項目專門借款10000000元，該工程項目于2008年1月開工建設(shè)，預(yù)計在2009年6月完工B.甲公司在2008年度以美元結(jié)算的貨幣性負(fù)債的金額一直大于以美元結(jié)算的貨幣性資產(chǎn)的金額。人民幣對美元的匯率在2008年上半年保持穩(wěn)定，從2008年下半年開始有較大上升C.為了緩解流動資金緊張的壓力，甲公司從2008年4月起增加了銀行承兌匯票的貼現(xiàn)規(guī)模D.根據(jù)甲公司與開戶銀行簽訂的存款協(xié)議，從2008年7月1日起，甲公司在開戶銀行的存款余額超過1000000元的部分所適用的銀行存款利率上浮0.5%【答案】C【解析】財務(wù)費用是指企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的費用，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費等。在選項A中，專項工程借款在2007年度由于未開始購建，其利息支出不能資本化，只能計入當(dāng)年的財務(wù)費用，而在2008年度利息支出應(yīng)當(dāng)資本化計入“工程成本”，因此，2008年的財務(wù)費用比2007年度的下降；在選項B中，由于人民幣對美元的匯率上升，美元結(jié)算賬戶的凈匯兌損失下降；在選項D中，由于銀行存款利率上浮會導(dǎo)致利息收入增加，從而直接導(dǎo)致財務(wù)費用下降；但在選項C中，如果增加銀行承兌匯票的貼現(xiàn)規(guī)模，則財務(wù)費用就增加，不能解釋財務(wù)費用比2007年下降。一、分析程序的目的A，必須用作風(fēng)險評估程序B，可以用作實質(zhì)性程序C，必須用于總體復(fù)核了解被審計單位及其環(huán)境如比細(xì)節(jié)測試更能降低認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險水平在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對報表總體復(fù)核二、用作風(fēng)險評估程序風(fēng)險評估程序是指CPA了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，而采取的審計程序。CPA在實施風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序，其目的是了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險。①將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用；②CPA應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與CPA對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提供合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，CPA應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。舉例風(fēng)險評估程序中運用的分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化，因此有以下特點：①所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，其對象主要是財務(wù)報表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；②所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析；③在風(fēng)險評估過程中使用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進(jìn)行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。三、用作實質(zhì)性程序1.總體要求2.實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的