論稅收代位權(quán)制度

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論稅收代位權(quán)制度

2001年4月28日，九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的《稅收征收管理法》在吸收《合同法》有關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，規(guī)定了稅收代位權(quán)。明確規(guī)定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條的規(guī)定行使代位權(quán)。這一規(guī)定無疑對于我國的稅法理論和稅收執(zhí)法具有重要意義。本文欲對該制度實(shí)施中的一些問題進(jìn)行分析，并對稅收代位權(quán)的性質(zhì)、構(gòu)成要件、行使方式、效力等方面進(jìn)行初步分析，以期對稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確行使稅收代位權(quán)起到積極作用。

一、稅收代位權(quán)的概念和意義

在民法上，債被認(rèn)為是相對的民事法律關(guān)系，債權(quán)系相對權(quán)，僅得對抗特定人。因此，債權(quán)人的權(quán)利僅僅是相對于債務(wù)人的，離開了債務(wù)人的配合，債權(quán)人的權(quán)利無法實(shí)現(xiàn)。而當(dāng)債務(wù)人怠于行使自己的債權(quán)時，極有可能損害其債權(quán)人的利益。為了最大程度的保障債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，《法國民法典》第1166條規(guī)定“債權(quán)人得行使其債務(wù)人的一切權(quán)利和訴權(quán)，惟權(quán)利和訴權(quán)專屬于債務(wù)人個人者，不在此限。”，此為最早規(guī)定代位權(quán)制度的民法典，其后，西班牙、意大利、日本、臺灣等國家和地區(qū)的民法典都規(guī)定了代位權(quán)制度，我國1999年《合同法》引入了代位權(quán)制度?？v覽國外民法典，結(jié)合我國立法，我們可以看到代位權(quán)實(shí)際上是一種債權(quán)保全制度，是指當(dāng)債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)而給債權(quán)人造成損害時，債權(quán)人可以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)的權(quán)利。因此，代位權(quán)制度突破了債的相對性原則，使債在一定條件下可以約束債的當(dāng)事人以外的民事主體，有利于最大程度的保障債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

而稅法領(lǐng)域之所以能夠引入民法的代位權(quán)制度，則不得不從對稅收性質(zhì)認(rèn)識的發(fā)展過程談起。有關(guān)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國，一戰(zhàn)前，德國傳統(tǒng)行政法一直主張稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系。1919年《德國租稅通則》頒布，該法第81條規(guī)定：“稅收債務(wù)在法律規(guī)定的課稅要件充分時成立”，第一次用“債”的概念描述稅收。自此，對稅收法律關(guān)系的認(rèn)識開始出現(xiàn)轉(zhuǎn)變。1924年，AlbertHensel出版《稅法》一書，明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。1926年3月，在明斯特召開德國法學(xué)家大會上，與會法學(xué)家對稅法的基本問題進(jìn)行了深入討論，此后稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說逐漸深入人心，為西方稅法學(xué)者所普遍接受。但在我國，稅法理論的研究一直沒有得到足夠重視，對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識受到稅收學(xué)的嚴(yán)重影響，一直囿于權(quán)力關(guān)系說的限制。我國的稅收立法也一直強(qiáng)調(diào)國家公權(quán)力對稅收的保障功能，大量規(guī)定了稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行等手段，但是在執(zhí)法實(shí)踐中遇到很多案件納稅人既不主動繳納稅款，又缺乏可執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)，稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行沒有任何對象，而同時納稅人存有大量的合法債權(quán)但其怠于行使該債權(quán)，使國家稅款面臨無法實(shí)現(xiàn)的窘境。此時，國家公權(quán)力顯得無計(jì)可施。2001年，日本法學(xué)家北野弘久的《稅法學(xué)原論》（第四版）在大陸翻譯出版后，國內(nèi)稅法學(xué)界逐漸重視稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說。這一理論使人們逐漸認(rèn)識到稅收是一種公法之債，具有民法上債的屬性。有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法的體系，在法律適用上，除有明文規(guī)定或雖無明文規(guī)定卻有需要另行解釋的合理理由之外，納稅義務(wù)可以使用私法中有關(guān)債務(wù)的規(guī)定。由此，在承認(rèn)稅收也是國家對納稅人的債權(quán)的基礎(chǔ)上，作為公法的《稅收征管法》在2001年全面修訂之際開始援用民法上的規(guī)定，增設(shè)規(guī)定了稅收代位權(quán)，即當(dāng)欠繳稅款的納稅人因怠于行使其到期債權(quán)而對國家稅收造成損害時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自己的名義行使納稅人債權(quán)的權(quán)利。該制度從法律上認(rèn)可了稅收的公法之債的屬性，同時突破了債的相對性原則，擴(kuò)展了稅收之債的效力，為保障稅收的實(shí)現(xiàn)增加了一種可能的路徑，對我國稅法建設(shè)具有重大的理論和實(shí)踐意義

二、稅收代位權(quán)的成立要件

《稅收征管法》雖然規(guī)定了稅收代位權(quán)制度，但是并沒有規(guī)定稅收代位權(quán)的成立要件，而是規(guī)定“可以依照合同法第七十三條的規(guī)定行使代位權(quán)”?！逗贤ā返谄呤龡l第一款規(guī)定“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外”。最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》第11條對《合同法》第七十三條進(jìn)一步解釋為“債權(quán)人依照合同法第73條的規(guī)定提起代位權(quán)訴訟，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：（1）債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán)合法；（2）債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害；（3）債務(wù)人的債權(quán)已經(jīng)到期；（4）債務(wù)人的債權(quán)不是專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)”。以上這些規(guī)定明確了代位權(quán)的成立要件，是我國債法中代位權(quán)行使的基本依據(jù)，也是行使稅收代位權(quán)的重要依據(jù)。但是筆者認(rèn)為，這些規(guī)定本是針對民事代位權(quán)而作出的，必然與稅收代位權(quán)的行使尚有不完全適應(yīng)之處，因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅務(wù)執(zhí)法的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)出適應(yīng)稅收工作需要的稅收代位權(quán)行使要件。

（一）確定性。納稅人存有已發(fā)生的、確定的納稅義務(wù)。根據(jù)稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說，稅收債權(quán)在法律所規(guī)定的稅收債務(wù)的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時成立。但這時納稅的具體數(shù)額等因素尚不確定，有待于納稅人的申報(bào)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定。“納稅申報(bào)是納稅人履行納稅義務(wù)、界定納稅人法律責(zé)任的主要依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的納稅申報(bào)資料審核計(jì)征稅款”。對于不同稅種，我國各相關(guān)實(shí)體稅法規(guī)定了不同的申報(bào)期限。納稅人在申報(bào)期限內(nèi)，如實(shí)的填寫納稅申報(bào)表和納稅資料，確定自己的納稅稅種、稅目、稅率、計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)納稅額等內(nèi)容，從而確定納稅義務(wù)。值得注意的是，扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對其行使代位權(quán)，理由是《稅收征管法》規(guī)定在此情形下應(yīng)向納稅人追繳稅款，而對扣繳義務(wù)人僅予以罰款。

（二）期限性。一是納稅人在規(guī)定期限內(nèi)未履行納稅義務(wù)；二是納稅人存有已到期的債權(quán)，但怠于行使該債權(quán)。

1．在申報(bào)期內(nèi)，納稅人享有選擇申報(bào)時機(jī)和申報(bào)方式的權(quán)利，除非發(fā)生特殊的法定情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)要求納稅人提前申報(bào)和繳納稅收，因此也就不可能行使稅務(wù)代位權(quán)。

但是，在特殊情形下，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)所享有的稅收債權(quán)尚未到期，但納稅人怠于行使的到期債權(quán)即將時效屆滿，待稅務(wù)機(jī)關(guān)所享有的稅收債權(quán)到期時納稅人所享有的債權(quán)已超過訴訟時效，對國家稅收造成損害在所難免，因此，在這種情況下，筆者認(rèn)為應(yīng)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)起訴次債務(wù)人以保全稅收債權(quán)。

2．“到期債權(quán)”是指履行期限屆滿的債權(quán)，并不要求納稅人的債權(quán)到期后持續(xù)一定的期間。因?yàn)檫@一期間極難確定，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握這種期間并就期間屆滿舉證，而且期間

效。據(jù)前文所述，稅收是一種公法債權(quán)，和普通私法債權(quán)相比，具有優(yōu)先權(quán)，《稅收征管法》已對此予以確認(rèn)，規(guī)定稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)（法律另有規(guī)定的除外）。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)提起稅收代位權(quán)訴訟后，經(jīng)人民法院審理認(rèn)定稅收代位權(quán)成立的，納稅人的債務(wù)人就應(yīng)當(dāng)直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行清償義務(wù)，納稅人相應(yīng)的納