并購審計風險及防范研究-以康華農(nóng)業(yè)借殼案為例

論文題目：并購審計風險及防范研究——以康華農(nóng)業(yè)借殼案為例學科（專業(yè)）：會計摘要2017年6月19日財政部下達了《關(guān)于責令立信會計師事務所暫停承接新的證券業(yè)務并限期整改的通知》。據(jù)通知，立信所因在執(zhí)行審計業(yè)務過程中未能勤勉盡責，兩次受到證監(jiān)會行政處罰，財政部、證監(jiān)會要求其進行為期兩個月的整改。整改對會計師事務所來說意味著業(yè)務將無法拓展，目前市場業(yè)務受到影響對會計師事務所來說已經(jīng)成了不可避免的問題。會計師事務所的公信力在逐漸消失。面對市場中并購企業(yè)數(shù)量的增加，會計師事務所的審計風險也相應在加大，所以，如何識別和防范并購交易當中存在的審計風險，維護會計師事務所在市場上的公信力是當務之急。本文以并購審計風險為研究對象，在廣泛查閱國內(nèi)外相關(guān)文獻的基礎(chǔ)上，分析了并購審計風險相關(guān)的理論。通過對于康華農(nóng)業(yè)借殼案案例進行分析，從財務報表層次、認定層次重大錯報風險，檢查風險與會計師事務所風險控制缺陷四個角度對康華農(nóng)業(yè)借殼案中存在的并購審計風險作出剖析；最后，針對案件的并購審計風險，從案件相關(guān)利益者的角度，提出防范措施。關(guān)鍵詞：并購；審計風險；防范論文類型：應用研究目錄TOC\o"1-3"\h\u297331緒論 131201.1研究背景 1137671.2研究意義 1146691.2.1理論意義 1280391.2.2現(xiàn)實意義 254791.3研究的內(nèi)容和方法 234061.3.1研究內(nèi)容 2244351.3.2研究方法 2251262相關(guān)理論概述 3149982.1相關(guān)概念界定 3276102.1.1企業(yè)并購 3214422.1.2并購審計風險 3262732.2并購審計風險的形成 3218123康華農(nóng)業(yè)借殼案案例描述 5161503.1康華農(nóng)業(yè)及步森股份公司簡介 579463.1.1康華農(nóng)業(yè)公司簡介 5110263.1.2步森股份公司簡介 5136303.2康華農(nóng)業(yè)借殼案詳情描述 6138523.2.1康華農(nóng)業(yè)借殼的背景說明 658373.2.2康華農(nóng)業(yè)借殼案造假經(jīng)過 6180573.3康華農(nóng)業(yè)借殼案處罰結(jié)果 838013.3.1對康華農(nóng)業(yè)的處罰 821873.3.2對中介機構(gòu)的處罰 8225274康華農(nóng)業(yè)借殼案并購審計風險分析 10222024.1財務報表層次重大錯報風險 10274494.1.1外在監(jiān)管環(huán)境嚴格形成高風險 10132744.1.2股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡導致高風險 10243304.2認定層次重大錯報風險 11184184.2.1被并購方內(nèi)部控制存在控制風險 1183854.2.2信息不對稱導致收入舞弊 1189404.3檢查風險 12248534.3.1注冊會計師獨立性受到影響 12228644.3.2注冊會計師的專業(yè)勝任能力不足 1257404.4立信會計師事務所審計風險控制缺陷 13296684.4.1審計人員欠缺職業(yè)道德 13190784.4.2盲目招聘實習生 13125935并購審計風險的防范措施建議 15221235.1對注冊會計師的建議 15205385.1.1強調(diào)注冊會計師的職業(yè)道德 1517335.1.2培養(yǎng)注冊會計師的職業(yè)技能 1556125.2對會計師事務所的建議 16133285.2.1完善質(zhì)量控制制度 1628315.2.2強化事務所復核制度建設(shè) 16300195.3對外部監(jiān)管層的建議 1678725.3.1注意處罰的時效性 1622825.3.2規(guī)范審計服務收費標準 17311655.4對中小投資者的建議 1712220致謝 1928938參考文獻 2019762附件： 2115027網(wǎng)絡學院畢業(yè)論文獨創(chuàng)性聲明 211465畢業(yè)論文知識產(chǎn)權(quán)權(quán)屬聲明 211緒論1.1研究背景借殼上市是并購重組中的一種特殊方式，它是指非上市公司將該公司的核心資產(chǎn)通過重大資產(chǎn)重組方式融入一個上市公司，并且控制該上市公司。在1934年，產(chǎn)生了歷史上第一樁借殼上市的案例。而我國最早出現(xiàn)借殼上市是在1984年香港證券市場。從1990年開始，我們國家資本市場發(fā)展速度加快，在滬深兩市中，許多企業(yè)借殼成功。由于上市會帶來巨大的收益，許多公司通過購買“殼”公司的方式，達到借殼上市的目的，其中不乏最終被揭露財務造假的公司。隨著這些公司的曝光，一些中介機構(gòu)的處境，比如會計師事務所，變得越發(fā)艱難，加大了這些機構(gòu)的審計風險。在資本市場的長河中，有關(guān)農(nóng)業(yè)類公司財務舞弊的案件層出不窮，例如我們熟知的“藍田股份”、“銀廣夏”、“萬福生科”、“新大地”、“獐子島扇貝門”等事件，和最近的鎮(zhèn)隆特產(chǎn)以及康華農(nóng)業(yè)，很多人會產(chǎn)生這樣的疑問：農(nóng)業(yè)公司審計失敗的狀況為何頻繁產(chǎn)生？注冊會計師難以發(fā)現(xiàn)或者是否發(fā)現(xiàn)其中的造假手段。這些農(nóng)業(yè)類的企業(yè)，由于其行業(yè)的特殊性，使得其一直存在著較高的審計風險，嚴重干擾了我國資本市場的經(jīng)濟體系的正常發(fā)展。如何加強農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計監(jiān)督，識別和預防相應的審計風險，具有重要意義。綜合農(nóng)業(yè)類公司特性并且其計劃借殼上市的行為，針對這類農(nóng)業(yè)類公司的并購審計，會加大審計工作難度，增加注冊會計師審計風險?；谝陨媳尘?，本文將“并購審計風險及防范研究—以康華農(nóng)業(yè)借殼案為例”為題展開相應的理論研究與案例分析。1.2研究意義1.2.1理論意義根據(jù)具體案例作出詳細的剖析，揭露目前關(guān)于農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計當中注冊會計師及其事務所碰到的問題，在會計師事務所在承接借殼上市有關(guān)的業(yè)務時，對其面臨的并購審計風險提供最佳的改良建議。在分析單個案例時，可以針對一些很常見的問題，提供具有代表性的策略與辦法，從而對并購審計風險理論的指導給予一些啟發(fā)。1.2.2現(xiàn)實意義近年來，康華農(nóng)業(yè)、九好集團這些在借殼上市中實施財務舞弊的企業(yè)都是企圖通過借殼上市而對企業(yè)的經(jīng)營狀況進行造假，這種行為對于資本市場的正常秩序產(chǎn)生了一些負面影響，這些案件的發(fā)生，在一定程度上影響資本市場的正常運轉(zhuǎn)，使我國的投資者們對市場喪失信任，市場經(jīng)濟因此受到了波動。本文選取了康華農(nóng)業(yè)這一案例作為研究對象，分析了該公司在借殼中存在的并購審計風險因素，以及事務所在審計中存在的風險控制缺陷，然后從注冊會計師，會計師事務所以及監(jiān)管層和中小投資者四個角度分別提出防范審計風險的相關(guān)建議。對于維護會計師事務所在整個行業(yè)中的公信力，以及防止行業(yè)發(fā)展偏離導向、保持良好的發(fā)展具有一定的意義。本文的研究能夠引起會計師事務所以及注冊會計師們對并購過程當中審計風險的重視程度。對于相關(guān)監(jiān)管部門在預防和控制資本市場虛構(gòu)企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)象中帶來正面影響，發(fā)揮市場監(jiān)督的作用。1.3研究的內(nèi)容和方法1.3.1研究內(nèi)容本文的研究內(nèi)容分為以下4部分:第1部分:對于本課題的研究背景和研究意義進行分析,為本文的研究指明了研究的方向。第2部分：分析了并購審計風險相關(guān)的理論，為本文的研究提供了充實的研究基礎(chǔ)。第3部分：分析了康華農(nóng)業(yè)借殼案案例描述。第4部分：分析了康華農(nóng)業(yè)借殼案并購審計風險分析。第5部分：提出了并購審計風險的防范措施建議。1.3.2研究方法本文研究采用文獻分析法：通過對既有的文獻的匯總梳理，明晰了相關(guān)文獻的研究框架、思路和研究的主要方法、內(nèi)容，理清了本文的研究思路、研究方向和要創(chuàng)新的地方。2相關(guān)理論概述2.1相關(guān)概念界定2.1.1企業(yè)并購并購涵蓋了兼并和收購兩種形式。兼并指的是兩家及以上單獨的企業(yè)并到一家企業(yè)當中，一般是用現(xiàn)金或者股票的方式得到目標企業(yè)的資產(chǎn)或者負債。根據(jù)此定義可以了解到，企業(yè)兼并是把企業(yè)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓或者企業(yè)產(chǎn)權(quán)進行變更進而得以擴大的經(jīng)濟行為。收購是說一家企業(yè)利用產(chǎn)權(quán)交易的方法得到其他公司一部分控制權(quán)，從而達到特定經(jīng)濟目標的經(jīng)濟行為。因為兩者具備統(tǒng)一的動機和模式，而且收購是兼并行為一個重要措施與方式，因此通常是將兩者一同探究，統(tǒng)稱為并購。2.1.2并購審計風險對于并購審計風險的定義是注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)并購雙方的財務報表以及其中的重要錯報，進而發(fā)布了不合理的審計意見的風險。并購審計和普通的審計項目比較而言，存在審計工作雙向性、主體多元化、內(nèi)容豐富、方式眾多等各個方面的特質(zhì)。因而，在和基礎(chǔ)審計進行比較時，并購審計產(chǎn)生的風險類型也許會有不同之處，基礎(chǔ)審計的風險被發(fā)現(xiàn)的可能性較大。另外，并購審計風險里也包含了基礎(chǔ)審計風險具備的相同特點，簡單來說，并購審計風險也具備客觀、普遍、潛在、偶然與可控性等特征。與基礎(chǔ)審計項目產(chǎn)生風險的原因進行對比，由于審計背景以及并購項目等客觀原因造成的風險更多，換言之就是因為法律政策環(huán)境，并購交易的繁雜特點等導致重大錯報風險的幾率更大。相對的，為了減少并購項目整體的審計風險，對于會計師事務所而言所要遵守的審計準則以及制定審計計劃的要求更高，同樣對于專業(yè)從業(yè)者的綜合素養(yǎng)提出更高的要求。2.2并購審計風險的形成審計師在對企業(yè)并購審計當中的風險進行判斷與剖析時需要先確定該風險模型。以現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬶L險模型作為根基來構(gòu)建架構(gòu)，進而剖析企業(yè)在并購的過程當中存在的審計風險及應如何防范。被審計單位的財務報表在注冊會計師還未執(zhí)行審計工作時就己經(jīng)出現(xiàn)風險的這種可能性就被稱作為重大錯報風險，涵蓋了財務報表、認定兩種層次。前者是從總體上對財務報表產(chǎn)生影響，后者是影響報表中相關(guān)項目的認定。檢查風險指的是財務報表里存在重大漏洞，但是注冊會計師沒有看出來，其能夠利用辨別與評判相關(guān)風險，在設(shè)計審計步驟時用來降低相關(guān)風險。會計師事務所審計風險控制缺陷指的是注冊會計師自身存在的問題而導致的審計風險問題。前面都是從注冊會計師在審計過程中應該注意到但沒有注意到的問題，是客觀的因素導致的。而事務所控制缺陷問題時主觀因素。3康華農(nóng)業(yè)借殼案案例描述3.1康華農(nóng)業(yè)及步森股份公司簡介3.1.1康華農(nóng)業(yè)公司簡介廣西康華農(nóng)業(yè)有限公司在2008年注冊，初始注冊資金是1億，其總部位于桂林。主要從事優(yōu)質(zhì)大米等農(nóng)產(chǎn)品的種植和銷售，具有生態(tài)，規(guī)模，規(guī)范的農(nóng)產(chǎn)品種植，具有良好的發(fā)展前景。截至目前，該公司的生產(chǎn)基地占地12萬英畝。2012年，生產(chǎn)了7萬多噸優(yōu)質(zhì)大米?？等A農(nóng)業(yè)經(jīng)過多次的持股比例變更，在2014年的4月10號簽訂了公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。薛偉與吳志華兩人將自己各自擁有的10%股份轉(zhuǎn)到杜常銘名下。該公司董事長李艷所擁有的股份最多，占據(jù)了注冊資本的一半。3.1.2步森股份公司簡介浙江布森服飾有限公司成立于1985年，是一家技術(shù)先進、風格奇特的大型服裝企業(yè)，得到很多消費者的青睞，經(jīng)歷幾十年的發(fā)展目前己經(jīng)是一個包括服裝設(shè)計、材料研發(fā)、服裝制造、運輸以及線下銷售等諸多方面的大型民營企業(yè)，涵蓋了產(chǎn)業(yè)鏈整體環(huán)節(jié)。在浙江省的服裝行業(yè)中居于領(lǐng)先地位，在增加地方政府收益與提供就業(yè)機會上具有積極正面的影響。為了擴大企業(yè)融資途徑，推動企業(yè)深化發(fā)展，該公司謀求上市交易。之后，浙江布森服飾有限公司于2011年4月12日成功登陸深圳證券交易所，總注冊資金一億四千萬元人民幣。按照深圳證券交易所公開的年報數(shù)據(jù)，步森股份的業(yè)務范疇涵蓋了服裝、針織品以及皮革制品的生產(chǎn)與銷售。主營進出口相關(guān)業(yè)務，經(jīng)營業(yè)務包括了一般勞保產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)、加工與銷售以及相關(guān)配套服務。服裝業(yè)是我國傳統(tǒng)行業(yè)中處于優(yōu)勢地位。因此，它通常是典型的基本消費品行業(yè)。普遍參與全球市場經(jīng)濟活動時我國高度市場化的一個支撐產(chǎn)業(yè)。按照其發(fā)展狀況來說，近年來，無論生產(chǎn)數(shù)量或生產(chǎn)質(zhì)量如何，中國服裝業(yè)都實現(xiàn)了從勞動力向技術(shù)導向的轉(zhuǎn)變。兩者都取得了重大進展，也對增加國際市場份額帶來契機。整體而言，我們國家的服裝行業(yè)依然要應對并解決結(jié)構(gòu)布局不合理、設(shè)計構(gòu)思滯后，規(guī)模與產(chǎn)出超過了市場需求等諸多問題。庫存壓力巨大，欠缺自主設(shè)計格調(diào)，行業(yè)內(nèi)欠缺高端人才，導致我國服裝業(yè)面臨轉(zhuǎn)型升級的問題。3.2康華農(nóng)業(yè)借殼案詳情描述3.2.1康華農(nóng)業(yè)借殼的背景說明康華企業(yè)之前在2012年6月份是經(jīng)過保薦部門摩根史丹利華鑫向證監(jiān)會申請了IPO申報資料，根據(jù)該公司公開的財務報告，其明顯達到了IPO的要求，并且具備較好盈利水平，而且也是地方政府重點扶持的領(lǐng)頭企業(yè)。然而在兩年之后公司申請撤除IPO的申報資料。既然其可以經(jīng)過證監(jiān)會2012年最嚴謹?shù)腎PO項目財務審查，但又忽然申請撤除，這一行為貌似不太合理。在其撤除了IPO申請的資料以后，擬通過重大資產(chǎn)重組項目實現(xiàn)上市的目標。企業(yè)為了實現(xiàn)提前上市融資，康華農(nóng)業(yè)選擇了時間更短的借殼方式達到上市的目的。所以，在2014年時該企業(yè)初步接觸步森公司的與其商議重組。與此同時，步森股份所做的男裝行業(yè)隨著電商行業(yè)的沖擊，整個市場江河日下，收益也在下降。許多企業(yè)比如步森股份致力于改革來擴大品牌效應和增加市場的占有率，從而獲得高收益。然而步森股份的上市并沒有給其帶來高收益，日常經(jīng)營活動中的勞動力成本以及原材料的價格逐漸升高，其經(jīng)營管理能力不能跟上資本市場的變化，導致上市后的情況便成立持續(xù)虧損的狀態(tài)，面臨即將要被退市的風險，步森股份作為一個殼公司，需要尋求一個公司進行資產(chǎn)重組，此時，康華農(nóng)業(yè)變成了其重組的對象。2014年8月22日，步森股份頒發(fā)了重大資產(chǎn)重組草案，其中表示這一次的重組運用收益法以及資產(chǎn)基礎(chǔ)法，步森股份打算運用資產(chǎn)置換以及發(fā)行股份的形式達到和康華農(nóng)業(yè)資產(chǎn)重組的目的。按照重組草案的內(nèi)容，標的企業(yè)康華農(nóng)業(yè)股份交易的價格是41.7億人民幣。在該草案發(fā)表之后，引起大眾對于財務數(shù)據(jù)的真實性產(chǎn)生懷疑。被和訊網(wǎng)有關(guān)媒體揭示造假后之后，大量的媒體對該企業(yè)所公布的數(shù)據(jù)產(chǎn)生質(zhì)問，比如新京報對于其流轉(zhuǎn)土地的有關(guān)數(shù)據(jù)資料產(chǎn)生疑問。10月27號，中國證監(jiān)會出示有關(guān)反饋意見通知書，需要步森股份作出解釋。本來這一次證監(jiān)會要其加以解釋只是理性審核當中不可缺少的環(huán)節(jié)，然而在一個月之后，步森股份作為借殼上市的“殼”公司表示停止和康華農(nóng)業(yè)的資產(chǎn)重組，雖然對外公開的原因是步森股份和康華農(nóng)業(yè)股東之間出現(xiàn)意見不同，然而顯而易見是由于康華農(nóng)業(yè)的財務作弊被揭露，對于此次重大資產(chǎn)重組的項目產(chǎn)生影響。3.2.2康華農(nóng)業(yè)借殼案造假經(jīng)過康華農(nóng)業(yè)在和步森股份進行資產(chǎn)重組的過程當中，通過財務造假的手段實現(xiàn)借殼上市的目標。其在此次案件中是運用增加虛構(gòu)資產(chǎn)以及收益的形式對財務報表實施造假，虛構(gòu)資產(chǎn)的具體數(shù)據(jù)如下表3-1所示：表3-1康華農(nóng)業(yè)虛增資產(chǎn)情況年份2013年2014年2013年2014年1月-4月虛增資產(chǎn)金額(元)204,451,195.14339,713,667.53470,469,226.00503,309,782.17占當期總資產(chǎn)比例47.54%53.91%52.87%53.00%在虛假增加的資產(chǎn)當中，銀行存款方面的詳細狀況如下表3-2，虛增的倍數(shù)從2011年到2014年四年中從246倍增加到917倍，值得關(guān)注的是2014年作弊狀況是首個季度的數(shù)據(jù)。并且康華農(nóng)業(yè)存在虛增資產(chǎn)逐年向上的趨勢。表3-2該企業(yè)銀行存款真實數(shù)據(jù)與造假數(shù)據(jù)對比表年份銀行存款真實余額（元）財務報表披露的銀行余額（元）虛增金額（元）虛增金額比真實余額的倍數(shù)2011665，799.21164，614，733.71163，948，934.50246.2420121，224，830.36310，929，797.69309，704，967.33252.8620131，224，830.421，070，391.27418，598，990.80169.3820142，471，400.498，577，875.88498，034，904.17917.24在應收賬款方面，有八家公司涉及虛增資產(chǎn)的應收賬款，詳細金額如下表3-3所示。其中廣西綠苑米業(yè)與廣州穗港虛增的的應收賬款總額分別位居一、二位。這兩家企業(yè)的應收賬款在2011年至2014年第一季度中，虛增總額分別達到31028251.53元和42578299.50元。表3-3康華農(nóng)業(yè)虛增應收賬款詳細數(shù)據(jù)企業(yè)名稱2011年虛增金額(元)2012年虛增金額(元)2013年虛增金額(元)2014年4.30虛增金額(元)廣西綠苑米業(yè)4,550，208.736，124,962.6017，898，872.202，454,208.00佛山市穗豐源6，373，113.987，933，519.906，308,573.60-佛山市有米原9，514,421.602，124,140.006，221，305.001，124,800.00廣州穗港39，002，226.301，108，765.60829,307.60638，000.00三亞金稻谷-1，762，182.002，007,900.00-廣西萬里-889，915.00776，000.00-中山聚豐園9，158，982.975，785，320.2011，799，168.00-江門糧食7，005，307.064，279，894.905，029,108.801，057，870.00在營業(yè)收入方面的情況見下表：由表3-4中可以看出，康華農(nóng)業(yè)虛增的營業(yè)收入占當期收入比在前三年中，平均比例約為37.5%左右，已經(jīng)超過了當期收入的三分之一。并且在2014年，僅為前三個月的數(shù)據(jù)，就已經(jīng)占當期收入的44.25%，幾乎占了2014年前幾個月收入的一半，其中每年涉及虛增金額的企業(yè)都差不多，作弊范圍較廣。表3-5康華農(nóng)業(yè)2011-2014.4虛增營業(yè)收入情況表年份2013年2014年2013年2014年1月-4月虛增營業(yè)收入金額（元)147,524,498.58183114299.70238,408,819.3041,289,583.20占當期收入總額比例34.89%36.90%42.62%44.25%康華農(nóng)業(yè)在2011-2014年之間營業(yè)收益虛增的額度連年上漲，2014年第一季度的虛增額度盡管沒有超過一年的金額，但是在當期公布的收益的占比卻超過了之前的年度金額，相關(guān)的七個公司虛增金額也在其中，從此處可以了解到，康華農(nóng)業(yè)在營業(yè)收益虛增方面涉及了諸多企業(yè)、虛增狀況持續(xù)，且金額逐年增加。3.3康華農(nóng)業(yè)借殼案處罰結(jié)果3.3.1對康華農(nóng)業(yè)的處罰中國證監(jiān)會對于康華農(nóng)業(yè)作出的懲罰包括以下方面：告誡其責令改正，并對其進行60萬元罰款；對于該公司的幾個大股東予以告誡，李艷、章楠、蔣艷以及杜常銘各自罰款30萬元；另外的十個股東處罰為告誡且罰款5-20萬元不等。此處罰結(jié)果和該企業(yè)四年之間虛報的數(shù)億元資產(chǎn)進行對比，60萬元人民幣的罰款恐怕太輕，針對企業(yè)而言，此種懲罰相當于違法幾乎沒有成本。如果其作弊順利那么就會得到不可勝數(shù)的額外收益，即便是作弊失敗被揭露，也只不過是被處罰幾百萬而已，造假成功所帶來的低賠償現(xiàn)象和我國擬定的證券法存在不可分割的關(guān)系。我們國家認為在交易的過程當中，針對重大事件進行違反真實狀況的虛假記錄、誘導性描述或者是在公開信息數(shù)據(jù)時出現(xiàn)重大漏洞，不合法的披露信息的行為，企業(yè)規(guī)定最多處以60萬元的金額，有關(guān)責任人的懲罰最多是30萬元人民幣。按照媒體的統(tǒng)計報道，在2014年到2016年三年之間，有35起財務舞弊處罰企業(yè)，其中就有32家的罰款低于60萬元；2017年12月15日證監(jiān)會針對江蘇雅百特科技股份有限公司的作弊案件其最高懲罰是60萬元，然而該公司實際上銷售收益共計高達5.8億人民幣，利潤虛構(gòu)將近2.6億元人民幣。3.3.2對中介機構(gòu)的處罰（1）對愛建證券的處罰愛建證券有限責任公司于2002年在上海成立，注冊資本11億元。在此次案例中，愛建證券作為此項目并購雙方的獨立財務顧問，對于康華農(nóng)業(yè)在財務審核中違背事實的狀況包括：沒有詳細的審核銀行函證余額，其差距超過了6000萬元，沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)記賬憑證上附帶的銀行卡號和一些客戶給予的信息并不統(tǒng)一的現(xiàn)象，沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)諸多股利分攤的銀行進賬單中遮蓋的印章日期也修改的痕跡等；在康華農(nóng)業(yè)的應收賬款上出現(xiàn)審核不力的狀況。在訪問該企業(yè)的重要客戶時，并未將訪問結(jié)果與賬目信息進行對比分析，未重視其中的差異，而且在得到舉報的狀況下依然并未針對相關(guān)的銷售數(shù)額以及資金進行現(xiàn)場審核；在探訪企業(yè)客戶時提早告訴企業(yè)要審核的數(shù)據(jù)信息，在獲得財務作弊舉報以后再一次探訪時，依然提前告訴其要審核的內(nèi)容，違背了相對的職業(yè)嚴謹。綜合以上行為，在2017年1月份，愛建證券收到中國證券會頒布的處罰決定書，說明其因未能在康華農(nóng)業(yè)并購步森股份項目重組過程中進行盡職調(diào)查而被罰款30萬元。（2）對立信會計師事務所的處罰在2017年5月，證監(jiān)會公布了對相關(guān)負責人王云成、肖常和和立信會計師事務所的處罰決定報告。經(jīng)查，立信會計師事務所為步森股份以及康華農(nóng)業(yè)重大資產(chǎn)重組業(yè)務當中出示了康華農(nóng)業(yè)2011-2014年1月至4月財務報表審計報告，表示立信在審計工作過程當中怠惰失責，最后出示的審計報告當中出現(xiàn)了失實記錄的狀況。在本案中，立信在審計過程時沒有發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)財務報表存在重大錯報情況，康華農(nóng)業(yè)分別于2011年至2014年4年虛增銀行存款163948934.5元、309704967.33元、418598990.8和498034904.17元。立信偽造函證對象收件地址，且未看出康華農(nóng)業(yè)銷售效益、應收賬款虛假的現(xiàn)象。未遵守“職業(yè)道德基本原則和函證”的規(guī)定，導致未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)三年又一期虛構(gòu)對萬里種業(yè)銷售額分別是12068133元、12008957.8元、12203897元、9579332元；在2012-2013年之間偽造應收該公司的金額各自為889915元、776000元；這一時段內(nèi)偽造的應收金稻谷款項分別是1762182元、2007900元。綜合以上，證監(jiān)會沒收了立信會計師事務所業(yè)務收入45萬元，并處以45萬元罰款；對主要注冊會計師王云成和肖常和處罰6萬元，并且給予警告。4康華農(nóng)業(yè)借殼案并購審計風險分析4.1財務報表層次重大錯報風險4.1.1外在監(jiān)管環(huán)境嚴格形成高風險企業(yè)IPO與并購重組長期以來都是監(jiān)管機構(gòu)實行監(jiān)管的兩個關(guān)鍵領(lǐng)域。我們國家資本市場企業(yè)的并購處于上升趨勢，相應的，監(jiān)管機構(gòu)對并購重組的監(jiān)管力度逐漸加強，監(jiān)管環(huán)境更加嚴苛，特別重視企業(yè)并購的盈利指數(shù)，監(jiān)管工作的關(guān)鍵在于收入、成本以及費用。嚴苛的外在監(jiān)管環(huán)境勢必會造成注冊會計師將面臨較高的審計風險?？等A農(nóng)業(yè)借殼步森股份是借殼上市的行為，在監(jiān)管體系當中不僅要符合企業(yè)IPO的有關(guān)標準，還要符合重大資產(chǎn)重組相關(guān)標準，這在監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管范疇內(nèi)是比較關(guān)鍵的領(lǐng)域，所以會面對較高的監(jiān)管風險。4.1.2股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡導致高風險并購交易之前，康華農(nóng)業(yè)實際控制人是李艷夫妻，兩個人在華康農(nóng)業(yè)共計占據(jù)了72%的股份，在股東的大會當中，企業(yè)所有人李艷與杜常銘夫妻倆掌控絕對的決策權(quán)。股權(quán)過于集中，部分股東無法和大股東的決議產(chǎn)生對抗。這樣的狀況下，大股東經(jīng)營企業(yè)的目的以及其是否考慮企業(yè)長期發(fā)展，就是該企業(yè)是否可以長期經(jīng)營的重點。一方面，康華農(nóng)業(yè)除李艷夫妻以外的十個股東是戰(zhàn)略投資者，且其只是為了在并購交易之前提高資本。戰(zhàn)略投資者的動機是為了在企業(yè)上市之后能夠讓股權(quán)進一步升值，之后出賣股份時可以獲得最高的差價。所以，戰(zhàn)略投資者的目的就是希望該企業(yè)可以順利的借殼上市，在董事會作出決策時出于目的性的表決；另外，投資者并不注重該企業(yè)的經(jīng)營狀況以及并購之后的發(fā)展，針對財務報表出現(xiàn)作弊并不重視甚至是故意忽視，造成對于企業(yè)決策實行內(nèi)部控制的監(jiān)管體系失效。步森集團投入的資金在企業(yè)總資產(chǎn)中占據(jù)了78.8%，是步森企業(yè)最大的控股股東，一直到該企業(yè)上市，步森集團占據(jù)的股份比值仍然有79.4%，是該企業(yè)的實際領(lǐng)導者。步森企業(yè)的另外一個投資企業(yè)是達森投資，其主要掌控者是壽能豐和陳能恩，兩個人共同占據(jù)股份是9.5%，總共665萬股，所以達森投資在壽氏家族的管控之內(nèi)。這種家族式企業(yè)，其企業(yè)管理方法始終是家庭之間的互相信任。對于外人的不信任奠定了企業(yè)經(jīng)營走向下坡路，股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡，企業(yè)整體接受的意見看法過于片面時，作出決定時容易與企業(yè)的長期發(fā)展方向發(fā)生偏離，從而增加了錯誤的可能性。4.2認定層次重大錯報風險4.2.1被并購方內(nèi)部控制存在控制風險根據(jù)康華農(nóng)業(yè)的組織結(jié)構(gòu)得知，該企業(yè)的各個機構(gòu)較為全面，董事會、監(jiān)事會以及其他職能部門包羅萬象，另外該企業(yè)也具備兩個獨立的董事，其中一個了解專業(yè)財務知識。根據(jù)立信會計師事務所出示的該企業(yè)內(nèi)部控制體系的鑒定報告了解到，該企業(yè)已經(jīng)成立了達到企業(yè)管理條件的內(nèi)控體系。然而根據(jù)該企業(yè)財務作弊出現(xiàn)的狀況得知，因為權(quán)力過于集中，監(jiān)事會對其而言早就只是徒有虛名，因為欠缺獨立性，基本不具備監(jiān)事的基本權(quán)利，監(jiān)事會這一機構(gòu)的存在對于該企業(yè)而言，只不過是其優(yōu)化內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)表面上的裝飾而已，高層職位實際上由董事會主席控制，起監(jiān)管作用的監(jiān)管層的權(quán)利受到了限制。貌似具備全面的制約治理體系，但是掩蓋不了其內(nèi)部控制徒有外表的缺點。企業(yè)決策權(quán)高度集中，領(lǐng)導層的決議能夠代表大股東們的利益。其審計委員會是該公司的內(nèi)部控制監(jiān)管機構(gòu)，但并未展示出其應該行使的權(quán)力與作用。這些無疑加大了審計風險。4.2.2信息不對稱導致收入舞弊1）土地流轉(zhuǎn)畝數(shù)信息難以被審計發(fā)現(xiàn)目前實施的企業(yè)制度內(nèi)，領(lǐng)導層向股東與證券市場傳達企業(yè)的經(jīng)營狀況其主要依據(jù)是會計信息。因為企業(yè)管理層直接行權(quán)，對于企業(yè)自身的經(jīng)營狀況以及了解程度等各種信息都要比投資者更多，這為企業(yè)管理當局提供了操縱會計信息以實現(xiàn)某些目標的操縱機會。針對康華農(nóng)業(yè)來說，其發(fā)布的諸多會計信息是否屬實，一般的投資者難以掌控，比如說在土地流轉(zhuǎn)方面，按照公司公開的信息，從2008年8月份公司成立之后，截止到2014年4月底，該公司流轉(zhuǎn)的土地承包經(jīng)營權(quán)總共是13.25萬畝，盡管流轉(zhuǎn)的數(shù)量每年呈現(xiàn)降低的走勢，但是總數(shù)量依然處于較高的地位。后來記者實地調(diào)查的資料表示，實際上該公司流轉(zhuǎn)的土地根本達不到這個數(shù)量。2）土地改良資本化虛減成本康華農(nóng)業(yè)把土地改良以及土地升級劃分到長期待攤費用科目當中，也就是說把這一項當做是資產(chǎn)計入賬目中，讓其變?yōu)橘Y本，詳細看表4-1。然而在實際運用時，企業(yè)運用多種改進方法以及其使用營養(yǎng)劑料上，其應該作為資本化還是費用化，很多情況下并不能清晰的辨別。上述問題被公開以前，市場投資者很難了解到事情的真假，康華農(nóng)業(yè)也就是運用其信息優(yōu)勢實施財務作弊的行為。這些信息的獲取，對審計來說是一個很大的考驗，注冊會計師以往的審計經(jīng)驗參考性不強，因此需要設(shè)計新的審計程序應對風險。表4-1康華農(nóng)業(yè)長期待攤費用明細表項目2013年本期增加2014年剩余攤銷期限（年）土地改良及地力提升182,976,847.1365,889,039.33248,865,886.468-10年流轉(zhuǎn)土地支出56,083,699.7515,439,704.0071,523,403.751年以內(nèi)及1-5年4.3檢查風險4.3.1注冊會計師獨立性受到影響如果注冊會計師在審計的過程當中與并購方做出退讓就丟失了公正與客觀性，表示注冊會計師丟棄了獨立性?？等A農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計師事務所由之前的致同變成立信，這就表示立信可以在某方面能夠做到該企業(yè)在并購交易審計當中提出的獨特需求，二者之間存在的經(jīng)濟利益關(guān)系必然會帶來審計檢查風險，無疑也增加了并購審計風險。。另一方面，康華農(nóng)業(yè)借步森股份的“殼”實行并購交易的審計單位是立信會計師事務所分所，相對于總所來說，企業(yè)并購審計項目與審計收入更為關(guān)鍵。爭奪客戶的目的以及對于業(yè)務的依附性也會對注冊會計師的獨立性產(chǎn)生負面作用。4.3.2注冊會計師的專業(yè)勝任能力不足立信會計師事務所在對康華企業(yè)函證時，審計貨幣資金過程當中沒有運用規(guī)范的審計流程，造成沒有看出該企業(yè)銀行存款方面的虛增，從而沒有發(fā)現(xiàn)本應該發(fā)現(xiàn)的錯誤；針對2011年年底銀行存款余額實施函證的過程當中，由于審計工作者的疏漏，在發(fā)往銀行的詢證函中填寫的金額是錯誤的，而且之間的差額超過6000萬元左右的人民幣，然而被詢證的銀行直接在這一張錯誤的詢證函中蓋了準確無誤的章，這明顯要求注冊會計師要關(guān)注且充分考慮到實行下一步審計步驟。然而，立信會計師事務所的工作者并沒有到銀行進行實地調(diào)查，只憑借康華農(nóng)業(yè)給予的銀行對賬單實行審核金額的工作，過于依附于該公司所提交的資料信息，進而沒有了解到該企業(yè)采用虛增銀行存款的作弊行為?？梢钥闯觯@里的并購審計人員在核查貨幣資金時，沒有運用正確的審計流程，造成其并未了解到該企業(yè)虛增的銀行存款，從而能夠看出審計工作者的專業(yè)勝任能力并不是很強，從而增加了檢查風險。4.4立信會計師事務所審計風險控制缺陷4.4.1審計人員欠缺職業(yè)道德從事審計工作的相關(guān)人員其最基本的道德責任就是要盡職盡責。首先就是要對自身所處的崗位忠誠，對工作盡責。在進行貨幣以及重要資產(chǎn)方面的審計工作時，要保證不務空名、客觀公正的工作態(tài)度，保障審計工作合法、準確、全面；提倡奉獻精神，對待審計工作嚴謹，確保頭腦清晰；其次要將國家、集體以及個人三者利益關(guān)系準確的調(diào)節(jié)，在實際審計過程中保障正當、合法的經(jīng)濟權(quán)益。最后要嚴格的遵照國家在經(jīng)濟、技術(shù)以及商業(yè)方面有關(guān)審計部門的秘密，除非法律要求，否則不得私下披露。注冊會計師在對康華農(nóng)業(yè)進行審計以前，并沒有和其之前進行審計工作的會計師事務所的主會計師作出全面完整的交流，沒有對其之前的審計狀況作出全方位的了解。證監(jiān)會在調(diào)查時通過實地考察研究了解到，立信會計師事務所提交的與該企業(yè)前任注冊會計師溝通的會議紀要是在之后補充的，其實并沒有有過溝通。在實事求是這一方面，審計人員的職業(yè)道德確形成了審計風險控制的缺陷。立信會計師事務所以上的行為并沒有遵照職業(yè)道德的基礎(chǔ)準則中要求的誠信、客觀以及公正，而且還違背了相關(guān)函證與審計證據(jù)有關(guān)的要求，造成立信會計師事務所出示了不準確的審計建議。4.4.2盲目招聘實習生在康華農(nóng)業(yè)審計團隊中，一些審計工作是由實習生獨立承擔的。因為實習生并不了解工作的主要內(nèi)容，在編寫底稿時產(chǎn)生很多偏差，許多高風險的項目評估由于缺乏人力而被移交給實習生，上述行為讓審計工作無法順利完成，進而造成審計工作的質(zhì)量不達標。人力資源是審計是否有效的一個重要方面。審計師的職業(yè)道德和專業(yè)能力與提供的質(zhì)量與審計結(jié)果密切相關(guān)。在實際工作當中要根據(jù)以下兩方面對審計質(zhì)量加強控制，一方面是制定合適恰當?shù)馁|(zhì)量控制程序與流程，從而把控風險；另一方面要強化審計工作者的管理，提高其執(zhí)業(yè)素養(yǎng)以及辨別隱藏風險的能力，從業(yè)時間長的審計員更能夠利用其經(jīng)驗發(fā)現(xiàn)風險，提升審計質(zhì)量。所以，在項目審核過程中指定適當?shù)膶徍藛T非常有必要的。然而，立信會計師事務所的人員管理仍存在問題。筆者曾經(jīng)在立信的某一個分所實習時，當時承擔的一些工作量不亞于正式工的，并從其中發(fā)現(xiàn)了一些問題。例如，項目團隊實習人員太多，執(zhí)行某個審計項目的團隊內(nèi)部成員經(jīng)常會發(fā)生變動，落實某一個審計項目的隊伍內(nèi)部員工頻繁出現(xiàn)變化，所以立信會計事務所會招聘諸多實習生參與到審計工作當中，特別是在年報審計的階段，該事務所內(nèi)的實習生在總?cè)藬?shù)中能夠占到四成，有些分所的實習生甚至超過一半的項目都是實習生審計的，目前的審計工作者數(shù)量達不到業(yè)務量的需求，這也會直接影響到最終所出示的審計報告質(zhì)量。5并購審計風險的防范措施建議5.1對注冊會計師的建議5.1.1強調(diào)注冊會計師的職業(yè)道德審計是一個高度專業(yè)化的服務行業(yè)，注冊會計師的職業(yè)道德是重要的風險防范辦法。在以上案例中，康華農(nóng)業(yè)的的審計團隊為立信某分所是后來更換的，首先其獨立性難以確定，其次其造假與前任注冊會計師的溝通記錄，這些行為都表明注冊會計師的職業(yè)道德遭到了破壞，因此指出注冊會計師的職業(yè)道德應當包含下面三點：一、確保其獨立性。保障其獨立性是指會計師事務所以及注冊會計師不論在形式或者實質(zhì)中都要確保獨立。審計流程要在客觀公正的準則中進行，審計結(jié)論不會遭到各交易方的干預：特別是，事務所與注冊會計師和交易各方之間并未有緊密聯(lián)系。另外，防止任用缺乏獨立性的工作者成為項目組員工；二、公平性。注冊會計師在并購審計當中要遵照公平公正的準則。三、客觀性。在進行審計工作時，注冊會計師要防止因個人原因帶來的影響，保持力求真實的態(tài)度來發(fā)布審計意見。5.1.2培養(yǎng)注冊會計師的職業(yè)技能面對傳統(tǒng)審計方法效率逐漸降低的情況，注冊會計師應當根據(jù)一些特殊行業(yè)，如本文的農(nóng)業(yè)企業(yè)和一些新型的IT企業(yè)等特殊企業(yè)特質(zhì)，進而發(fā)展并優(yōu)化自身專業(yè)能力。比如在最初風險評判的階段針對一些風險要素多且原因形成較為繁雜的企業(yè)，將自己的職業(yè)技能以及經(jīng)驗通過頭腦風暴法來討論其中或許存在的審計風險，并對審計證據(jù)提出疑問，增加審計環(huán)節(jié)，防止經(jīng)驗主義。頭腦風暴是一種小型會議的模式，準許審計參與者在比較松散自由的環(huán)境中發(fā)表自身的看法，最后做到博采眾長且形成更有效理念的模式。這種方法由于是集體參加的模式，不會有太多的約束，能夠刺激所有的參與者都能夠主動的獻計獻策，進而尋求解決問題的有效辦法。因此事務所可以考慮加入頭腦風暴法放入審計環(huán)節(jié)中。審計小組頭腦風暴會議一般有以下幾個步驟：首先是準備，在此過程中所有的參與審計的員工各自表達自身對于被審查目標的整體評判，是不是具有作弊的風險；其次是互動，在這一過程中和會議中的員工進行相互溝通辨別被審計目標的風險要素與成都等，并依照其他人的建議逐漸糾正自身的觀念，從而更加充分的了解客戶風險狀況；最后是評判，在這一階段中參加會議的人員按照互動溝通的結(jié)果確定最終的審計辦法以及能夠運用的應對策略等。5.2對會計師事務所的建議5.2.1完善質(zhì)量控制制度立信會計師事務所在審計時，由于被審計單位其特殊行業(yè)性，難以發(fā)現(xiàn)與觀察其相關(guān)的風險點，在對被審計單位進行審計時，在對整體質(zhì)量把控上存在著欠缺。會計師事務所在制定審計計劃時，經(jīng)過詢問流程進一步了解被審計單位的內(nèi)外在環(huán)境綜合狀況在審計計劃的階段中極為關(guān)鍵。但是要充分了解并不會一舉成功的，通常是會有長期了解認識的過程，事務所可以委派專業(yè)人員對其保持關(guān)注，剖析并反映被審計目標的狀況以及其所在的行業(yè)狀態(tài)。而且會計師事務所要根據(jù)自身實際編寫并改進評判風險步驟：首先是確立審計目標針對被審計目標有了全方位的認識之后，會計師事務所要根據(jù)其審計的范疇、審計報告目標以及時間、方向以及資源等各個方面確定較為全面的總體審計策略，按照此策略融合辨別與評判的重大錯報風險明確詳細的審計流程性質(zhì)、時間以及范圍，再依照詳細的審計規(guī)劃的改變對總體審計措施逐漸加以調(diào)節(jié)。5.2.2強化事務所復核制度建設(shè)并購審計業(yè)務在會計師事務所的業(yè)務范疇內(nèi)逐漸被重視，會計師事務所明確其定義范圍，對其設(shè)置最高的風險層級，建設(shè)相對嚴謹?shù)膹秃梭w系，比如三級復核制度，幾個分所分別作出復核，設(shè)置獨立復核人等?？等A農(nóng)業(yè)借殼步森股份并購審計活動失敗后，監(jiān)管機構(gòu)直接對總所中簽字的注冊會計師以及相應的事務所追究責任，針對參加此次審計的工作者，獨立復核人以及其他參與復核的人員，監(jiān)管機構(gòu)沒有追究。為了解決復核中制度大于實質(zhì)的風險，會計師事務所運用下面的策略：會計師事務所首先要建設(shè)風險責任體系，針對參與審計工作的人員以及參加復核工作的人員推行獎罰策略。另外，要重視會計師事務所的集體榮譽感與團結(jié)，讓審計工作者明確集體與個人之間的利益是互相成就的，自主監(jiān)管督促，防止復核制度注重表面。5.3對外部監(jiān)管層的建議5.3.1注意處罰的時效性在康華農(nóng)業(yè)審計案中，康華農(nóng)業(yè)是在2016年2月14日收到證監(jiān)會的行政處罰的，然而立信會計師事務所是在2017年5月23日收到處罰書的。這其中間隔時間長達一年。對某一公司予以處罰，要走的程序非常復雜，因為不能輕率定論公司到底有沒有違反法律法規(guī)，至少需要經(jīng)過調(diào)查，而調(diào)查工作是非常煩瑣的，這個環(huán)節(jié)需要消耗大量的時間，一般為1到3年，有的大案件甚至需要5年的時間，當然后者是極個別的情況。除了調(diào)查時間外，一般還需要有人對調(diào)查工作給予確認，也就是說對調(diào)查的程序是否合法、證據(jù)是否合法等方面進行審核，其中又要需要幾個月時間，最后對處罰的金額做最后定論。處罰結(jié)果的調(diào)查時間過長，也許最初目的是保證被處罰對象的合法利益不被輕易侵犯，但同時也要考慮利益受損方，對整個社會來說，對某一事件的重視程度是隨著時間的加長而成反比的，行政處罰也許只成為了對企業(yè)和事務所的處罰，