論預(yù)算控制模式的改進(jìn)

論預(yù)算控制模式的改進(jìn)時(shí)刻：2007-08-24

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[舉薦][評論]「摘要」預(yù)算操縱模式有緊操縱（tightbudgetarycontrol）和松操縱（loosebudgetarycontrol）之分。預(yù)算緊操縱是一種傳統(tǒng)的預(yù)算操縱模式，在這種模式下，預(yù)算既是職員的奮斗目標(biāo)，也是考核其業(yè)績的要緊依據(jù)，預(yù)算指標(biāo)顯示剛性特點(diǎn)。預(yù)算松操縱是近年來在國外逐步興起的一種預(yù)算操縱模式，其典型代表確實(shí)是在歐洲一些大公司實(shí)施的有“超越預(yù)算（beyondbudgeting）”模式。這種預(yù)算操縱模式的差不多內(nèi)容是，預(yù)算照編不誤，但它不是對職員的約束和評判標(biāo)準(zhǔn)，而把它看成是溝通和打算的工具。自上一世紀(jì)70年代以后國外理論界關(guān)于預(yù)算操縱的這兩種模式孰優(yōu)孰劣的爭辯一直在進(jìn)行，也有人通過實(shí)證研究得出了不同的結(jié)論。這種情形說明，預(yù)算操縱模式與多種因素有關(guān)，一樣而言，預(yù)算緊操縱適合于較為穩(wěn)固的經(jīng)營環(huán)境和傳統(tǒng)治理層次，而預(yù)算的松操縱則較為適應(yīng)經(jīng)營環(huán)境多變和企業(yè)組織靈活性增強(qiáng)的情形。20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了許多變化，經(jīng)營的不確定性明顯加大，與此同時(shí)，一些更為先進(jìn)的治理操縱方法相繼產(chǎn)生，在這種情形下，預(yù)算緊操縱的優(yōu)勢在逐步減弱，不適應(yīng)性在加強(qiáng)，客觀情形要求對預(yù)算操縱進(jìn)行變革就成為理所因此的情況。本文分析了預(yù)算緊操縱模式的弊端，介紹了國外企業(yè)倡導(dǎo)的“超越預(yù)算操縱”模式的實(shí)踐及其對我國的啟發(fā)，以期對改進(jìn)我國企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算操縱模式能有所關(guān)心。「關(guān)鍵詞」預(yù)算操縱模式預(yù)算緊操縱預(yù)算松操縱超越預(yù)算操縱模式一、預(yù)算操縱模式的概念預(yù)算作為一種操縱系統(tǒng)有廣義和狹義之分。廣義的預(yù)算操縱系統(tǒng)是指通過對預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)控、分析和評判等環(huán)節(jié)實(shí)施事前、事中和事后全過程的操縱；狹義的預(yù)算操縱則是指利用預(yù)算對經(jīng)營活動(dòng)過程進(jìn)行的操縱，也能夠稱為事中操縱。本文要緊論及后者。預(yù)算操縱模式有緊操縱和松操縱之分。預(yù)算緊操縱（tightbudgetarycontrol）的理念是，為職員確定具體的短期（通常是一年）目標(biāo)，使之工作得更有效率。羅伯特N.安東尼認(rèn)為，預(yù)算緊操縱是指治理者的業(yè)績要緊依照報(bào)告期預(yù)算目標(biāo)的完成程度來評估，它有以下一些特點(diǎn)：（1）高層治理者重視，強(qiáng)調(diào)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；（2）預(yù)算期內(nèi)一樣不對預(yù)算進(jìn)行修正；（3）關(guān)注預(yù)算具體項(xiàng)目的細(xì)節(jié)；（4）不承諾偏離預(yù)算目標(biāo)；（5）高層治理者重視與預(yù)算相關(guān)事項(xiàng)的交流。預(yù)算緊操縱是較為傳統(tǒng)的預(yù)算操縱模式，它源于成本治理的標(biāo)準(zhǔn)成本法，以操縱“偏差”為基礎(chǔ)，即監(jiān)測實(shí)際作業(yè)的產(chǎn)出與事先確定的目標(biāo)之間的差異，然后進(jìn)行操縱行動(dòng)以排除或減少偏差數(shù)額，它是標(biāo)準(zhǔn)成本操縱思想從成本領(lǐng)域向其他作業(yè)領(lǐng)域的延伸。預(yù)算松操縱（loosebudgetarycontrol）是近年來國外企業(yè)逐步興起的一種預(yù)算操縱模式，其典型代表確實(shí)是在歐洲一些大公司實(shí)施的“超越預(yù)算（beyondbudgeting）”模式。所謂“超越預(yù)算”。確切地說應(yīng)該是超越預(yù)算緊操縱，在該模式中預(yù)算要緊用作溝通和打算的工具，每年治理人員會照樣編制、復(fù)查、修訂、批準(zhǔn)預(yù)算，每年或每季會將實(shí)際業(yè)績與預(yù)算比較，分析和說明差異，然而預(yù)算并不被視為是對預(yù)算執(zhí)行者約束和評判的標(biāo)準(zhǔn)。隨著經(jīng)營環(huán)境和推測前提條件的改變，初始的推測和預(yù)算能夠修改，預(yù)算目標(biāo)沒有達(dá)到并不意味著業(yè)績不佳。預(yù)算松操縱源于人本主義的治理思想，其要緊操縱對象由緊操縱中的內(nèi)部組織單位和人員轉(zhuǎn)向組織外部的環(huán)境變量。從20世紀(jì)20年代產(chǎn)生至今，預(yù)算緊操縱一直是多數(shù)企業(yè)的首選模式，人們普遍認(rèn)同預(yù)算緊操縱的績效。目前我國企業(yè)多數(shù)采納的也是預(yù)算緊操縱模式，不管是理論界依舊具有成功體會的企業(yè)，無不認(rèn)同預(yù)算緊操縱的重要性。然而從20世紀(jì)70年代以后，隨著人們對組織行為問題的關(guān)注，國外理論界關(guān)于預(yù)算松、緊操縱怎么說孰優(yōu)孰劣就一直在爭辯不休，其中的典型代表之一是Hopwood，他通過實(shí)證研究發(fā)覺，預(yù)算緊操縱會導(dǎo)致（1）工作緊張程度的加強(qiáng)；（2）與上級關(guān)系惡化；（3）同事關(guān)系惡化；（4）大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)操縱。同時(shí)他還發(fā)覺，預(yù)算的松操縱會產(chǎn)生完全相反的阻礙。另外一位代表則是Otley的研究，他的結(jié)論與Hopwood相反，在其所選取的樣本中，他發(fā)覺預(yù)算緊操縱可不能增加工作緊張，而且與更優(yōu)的業(yè)績相聯(lián)系。至今，人們對不同預(yù)算操縱模式的優(yōu)劣仍存在著爭辯，這只能說明預(yù)算操縱模式對企業(yè)績效的阻礙取決于多種具體因素，如企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)、環(huán)境的不確定狀況、其了操縱機(jī)制的有效性以及企業(yè)文化、治理者的治理風(fēng)格等，也確實(shí)是說預(yù)算操縱績效是依據(jù)企業(yè)變量而權(quán)變的。一樣而言，預(yù)算緊操縱以目標(biāo)的準(zhǔn)確性、先進(jìn)性和可控性為前提，因而更適合于較為穩(wěn)固的經(jīng)營環(huán)境和傳統(tǒng)的層級組織。20世紀(jì)90年代以后，原本穩(wěn)固、可推測的經(jīng)營環(huán)境變得不確定了，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)固性明顯增強(qiáng)，與此同時(shí)，許多更為先進(jìn)的治理操縱方法，如平穩(wěn)計(jì)分卡、KPI、標(biāo)桿法、全面質(zhì)量治理等相繼顯現(xiàn)，預(yù)算操縱的優(yōu)勢正在減弱，而預(yù)算對企業(yè)的緊操縱與環(huán)境要求企業(yè)靈活性之間的沖突卻愈加明顯，因而在新的經(jīng)營環(huán)境中，專門是在我國企業(yè)強(qiáng)調(diào)預(yù)算緊操縱的背景下，深刻認(rèn)識預(yù)算緊操縱的弊端并加以改進(jìn)和完善，具有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)意義。二、預(yù)算緊操縱模式的弊端預(yù)算緊操縱意味著治理人員甚至包括一樣職員的工資、獎(jiǎng)金、可利用資源以及職業(yè)前景等高度依靠其完成預(yù)算的能力，假如沒有完成預(yù)算，不僅會失去獎(jiǎng)金，嚴(yán)峻的甚至?xí)スぷ?。因此在這種環(huán)境下，治理者為了愛護(hù)自己會尋求一些降低風(fēng)險(xiǎn)的方法，而這些方法往往會引起功能失靈問題。另外，預(yù)算緊操縱還意味著預(yù)算被用來同時(shí)滿足兩方面的需求：財(cái)務(wù)推測與打算，目標(biāo)治理。齊默爾曼對此問題有專門論述，他認(rèn)為企業(yè)預(yù)算的上述兩種職能會相互抵消。因此，預(yù)算緊操縱可能會帶來組織兩方面的矛盾或失調(diào)，一是預(yù)算系統(tǒng)本身的目標(biāo)失調(diào)，二是組織內(nèi)部責(zé)任單位的職能失調(diào)。（一）預(yù)算系統(tǒng)內(nèi)的目標(biāo)失調(diào)1.預(yù)算的打算功能與操縱功能的矛盾。盡治理論上預(yù)算有打算和操縱兩種功能，但實(shí)際上二者是矛盾的。例如要實(shí)施預(yù)算操縱，預(yù)算應(yīng)該是有鼓舞性的，即預(yù)算打算或目標(biāo)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)高于差不多實(shí)現(xiàn)的要求，然而一個(gè)難以達(dá)到的目標(biāo)又可能挫傷治理者實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的積極性。研究說明，“緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的（tightbutachievable）”目標(biāo)能夠帶來最好的績效。如此，假如預(yù)算被用作鼓舞手段，就應(yīng)該是“緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的”目標(biāo)。如目前專門多企業(yè)用標(biāo)桿法（Benchmarking）進(jìn)行目標(biāo)設(shè)定，即依照本企業(yè)提供類似的產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績設(shè)定本企業(yè)目標(biāo)，鼓舞職員。然而如何說理想與現(xiàn)實(shí)依舊存在著距離，理想的目標(biāo)往往實(shí)現(xiàn)。用來進(jìn)行資源規(guī)劃配置的預(yù)算要求第一是準(zhǔn)確性，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)實(shí)的、最有可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)算，如此才能幸免資源配置的失誤和白費(fèi)，然而最現(xiàn)實(shí)的預(yù)算又會失去對職員的鼓舞作用。預(yù)算實(shí)踐中的預(yù)算就成了雙重職能無法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis在1995年舍棄了預(yù)算緊操縱模式，其要緊緣故確實(shí)是該公司發(fā)覺了預(yù)算自身的矛盾性，他們認(rèn)為業(yè)績目標(biāo)是略緊的目標(biāo)，它應(yīng)該能夠鼓舞職員獵取超越平?？赡苄缘淖畲髽I(yè)績，然而財(cái)務(wù)推測和規(guī)劃要求的是最可能的結(jié)果，而預(yù)確實(shí)是無法同時(shí)來滿足這兩種要求的。因此在1995年該公司改造了預(yù)算操縱系統(tǒng)，用四個(gè)子系統(tǒng)代替了原先預(yù)算的全面操縱系統(tǒng)，用平穩(wěn)計(jì)分卡和標(biāo)桿法確定財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)和相應(yīng)的業(yè)績目標(biāo)，用作業(yè)成本法進(jìn)行成本費(fèi)用的操縱，預(yù)算更多的是用來進(jìn)行財(cái)務(wù)推測和規(guī)劃。2.預(yù)算打算績效和執(zhí)行業(yè)績的矛盾。預(yù)算緊操縱的一個(gè)重要環(huán)節(jié)確實(shí)是預(yù)算考評，立即預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際數(shù)與預(yù)算的目標(biāo)值進(jìn)行對比，然后依照二者的差異來判定業(yè)績的優(yōu)劣。但在實(shí)際操作中面臨的一個(gè)問題確實(shí)是如何確定判定的標(biāo)準(zhǔn)？因?yàn)轭A(yù)算的差異可能使兩方面緣故造成的，一是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的好壞，二是預(yù)算目標(biāo)制定的高低。何種成績?yōu)楹贸煽?？是預(yù)算差異越小越好，依舊有利的差異越大越好？一樣認(rèn)為超額完成預(yù)算越多說明執(zhí)行績效越好，但又同時(shí)說明預(yù)算編制不夠準(zhǔn)確，與現(xiàn)實(shí)偏離太多，資源配置的效率低，其中一個(gè)可能的緣故是該部門在預(yù)算編制中留下了較大的“預(yù)算余寬”。因此鼓舞超額完成預(yù)算的一個(gè)負(fù)面阻礙是刺激“預(yù)算余寬”行為。然而假如以預(yù)算接近程度來評判業(yè)績，會明顯地抑制業(yè)績的連續(xù)改進(jìn)，責(zé)任單位有可能擔(dān)憂顯現(xiàn)過大的預(yù)算差異而滿足于只完成預(yù)算目標(biāo)，舍棄進(jìn)一步的努力。因此預(yù)算的緊操縱使預(yù)算評判標(biāo)準(zhǔn)的選擇成為兩難的選擇，專門對推測和打算水平不高的企業(yè)更為突出。因此說，預(yù)算緊操縱的一個(gè)前提是推測、預(yù)算本身必須高質(zhì)量，而在經(jīng)營環(huán)境頻繁波動(dòng)的情形下，預(yù)算的質(zhì)量正在受到嚴(yán)肅的挑戰(zhàn)。實(shí)踐中常見的一種做法是以預(yù)算目標(biāo)為中心，設(shè)定一個(gè)正負(fù)10%或20%的區(qū)間，實(shí)際業(yè)績低于下限或高于上限都不再得到獎(jiǎng)勵(lì)，但這種做法依舊無法幸免操縱收益數(shù)據(jù)或消極怠工的問題。（二）預(yù)算責(zé)任單位及個(gè)人的職能失調(diào)詹森教授認(rèn)為，預(yù)算緊操縱即以預(yù)算為基礎(chǔ)進(jìn)行評判并實(shí)施獎(jiǎng)懲，實(shí)際上是“付錢讓職員說謊”，會使酬勞打算的鼓舞作用失效，同時(shí)專門多人認(rèn)為以固定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)進(jìn)行業(yè)績評判，會給組織行為帶來兩方面的問題，一是在預(yù)算制定中發(fā)生更多的討價(jià)還價(jià)，下級期望留下更多的預(yù)算余寬，同時(shí)增加責(zé)任單位更多的短期行為。1.產(chǎn)生預(yù)算余寬。假如過分強(qiáng)調(diào)預(yù)算作為經(jīng)營業(yè)績的評判標(biāo)準(zhǔn)來鼓舞職員，那么把握著專門知識和信息的人員可能將不再公平客觀的對以后事件進(jìn)行推測和披露了，他們會傾向于報(bào)告保守性的、能使今后的經(jīng)營業(yè)績看起來更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即所謂“預(yù)算余寬”。因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中“人們謊稱無法做到的越多，相應(yīng)得到的獎(jiǎng)勵(lì)也就越多”。整個(gè)系統(tǒng)中會沒有人有動(dòng)機(jī)去關(guān)注預(yù)算所需的準(zhǔn)確信息，預(yù)算編制程度中各個(gè)層次的重要信息都被隱藏、歪曲了。有人調(diào)查了《財(cái)寶》雜志評選的生產(chǎn)日用消費(fèi)品的250強(qiáng)公司的中低層治理者，分析了他們在公司實(shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績評判和酬勞打算前后的預(yù)算行為，結(jié)果發(fā)覺實(shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的酬勞打算后，專門是較低層次的治理者，其預(yù)算余寬行為顯著增加。這種狀況對企業(yè)有兩方面的負(fù)面阻礙：一是預(yù)算的和諧功能被破壞，預(yù)算在和諧企業(yè)內(nèi)部不同部門的各項(xiàng)活動(dòng)方面發(fā)揮著重要作用。在預(yù)算的和諧下各部門得以有效的運(yùn)行，高產(chǎn)出、低成本、高質(zhì)量、低存貨等。但當(dāng)預(yù)算隱藏或缺乏有關(guān)各部門能夠作什么以及將如何去做時(shí)，預(yù)算的和諧能力被嚴(yán)峻破球了。預(yù)算余寬和虛報(bào)都會使預(yù)算列支的費(fèi)用高于治理者所知的實(shí)際需要。治理者常以這種行為來預(yù)防以后事項(xiàng)的不確定性。如何說，沒有人清晰明白以后會如何樣。然而，虛報(bào)支出、白費(fèi)資源都會阻礙職員盡心盡力地完成或超額完成預(yù)算。沒有和諧的、紛亂的活動(dòng)只會導(dǎo)致高成本、低質(zhì)量、機(jī)會的喪失、顧客中意度降低等結(jié)果。以企業(yè)的銷售部門為例，銷售人員會有意將估量的銷售量從100降為80，通過最終實(shí)現(xiàn)100而獲得獎(jiǎng)勵(lì)，而企業(yè)的其他部門卻會依照80的銷售量進(jìn)行資源配置，如生產(chǎn)部門會依據(jù)80的銷量進(jìn)行生產(chǎn)，而當(dāng)定貨數(shù)量達(dá)到100時(shí)，生產(chǎn)部門可能并沒有及時(shí)的應(yīng)對措施。第二個(gè)負(fù)面阻礙也是更為深遠(yuǎn)的阻礙是企業(yè)誠信文化被破壞。一旦治理者認(rèn)為他們只能通過說謊、隱匿真實(shí)信息才能在“預(yù)算游戲”中獲勝的話，他們就會專門快將這種不誠實(shí)的行為帶到整個(gè)組織的治理系統(tǒng)中，甚至帶到與外部利益相關(guān)者的合作關(guān)系中。當(dāng)企業(yè)的CEO或CFO千方百計(jì)地要實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)時(shí)，預(yù)算游戲就會延伸到企業(yè)與資本市場的關(guān)系中。操縱數(shù)據(jù)成為每個(gè)高層治理者的必不可少的工作之一。編制預(yù)算所需的大多數(shù)信息是由那些業(yè)績要受到預(yù)算考核的人員提供的。假如這些人員為了得到較低的業(yè)績評判標(biāo)準(zhǔn)而有意提供虛假的預(yù)算數(shù)據(jù)，預(yù)算本身的效用就降低了，同時(shí)企業(yè)文化被破壞。2.操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。以預(yù)算評判為依據(jù)進(jìn)行獎(jiǎng)懲引發(fā)的另一個(gè)嚴(yán)峻問題確實(shí)是在事后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，因此這種行為要緊發(fā)生在高級治理層次。研究說明，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)獲得獎(jiǎng)金是誘使治理者進(jìn)行盈余操縱的要緊動(dòng)因之一。治理者為了使自己的獎(jiǎng)金最大化，常采納盈余操縱來達(dá)到自己的目的。假如凈收益低于獎(jiǎng)金方案的下限，治理者就會有進(jìn)一步降低凈收益的動(dòng)機(jī)，這確實(shí)是所謂“洗澡”（takingabath）。如此，下一年得到獎(jiǎng)金的可能性就會增加。假如凈收益高于獎(jiǎng)金方案的上限，治理者也會有采納會計(jì)政策和程序以減少凈收益的動(dòng)機(jī)，因?yàn)閮羰找娉^上限部分得不到獎(jiǎng)金。只有當(dāng)凈收益在獎(jiǎng)金方案的上限和下限之間時(shí)，治理者才會有采納會計(jì)政策和程序的手段以增加會計(jì)凈收益的動(dòng)機(jī)。大量的研究考察了經(jīng)理人的實(shí)際酬勞契約與盈余操縱之間的關(guān)系?？偟恼f來，這些研究所報(bào)告的證據(jù)與治理當(dāng)局運(yùn)用會計(jì)判定來增加基于盈余的獎(jiǎng)金酬勞的結(jié)論相一致。例如，蓋準(zhǔn)等（Guidry1998）發(fā)覺，大型跨國公司分部的經(jīng)理在無法達(dá)到其獎(jiǎng)勵(lì)打算規(guī)定的內(nèi)部盈余目標(biāo)時(shí)，或按照酬勞契約打算的規(guī)定達(dá)到最高獎(jiǎng)金限額時(shí)，他們更可能遞延收益。希利（Healy1985）和霍索森等（Holthausenetal.1995）指出：相關(guān)于具有可比經(jīng)營業(yè)績但末設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司，設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司在達(dá)到上限的情形下更可能在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)采納遞延收益的會計(jì)方法。操縱預(yù)算結(jié)果的另一種方式則是做假帳，使會計(jì)信息失真。企業(yè)的會計(jì)信息失真問題，因此有種種緣故，但長期以來以單純財(cái)務(wù)指標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)來評判企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的評判系統(tǒng)起了一定的推波助瀾作用，因?yàn)樵u判的一個(gè)重要功能確實(shí)是導(dǎo)向作用。典型的例子是美國的一個(gè)網(wǎng)絡(luò)軟件公司Informix公司，SEC發(fā)覺在1994年到1997年期間，該公司虛增利潤2.95億美元，SEC通過調(diào)查認(rèn)為該公司的治理及銷售人員要緊是“為了達(dá)到和超過公司的內(nèi)部收入及利潤目標(biāo)”，進(jìn)行了不當(dāng)?shù)臅?jì)處理和數(shù)字操縱。《商業(yè)周刊》曾報(bào)道過Baush&Lomb公司的數(shù)據(jù)操縱：“在1993年銷售預(yù)算的壓力下，治理人員發(fā)出一些沒有要求的定貨，強(qiáng)迫分銷商買進(jìn)兩年的庫存，同時(shí)向分銷商保證，在他們賣出產(chǎn)品之前，不必付帳?！绷硪粋€(gè)例子是華爾街日報(bào)于2001年4月9日刊登的，生產(chǎn)音響設(shè)備的Lernout&Hauspie公司的韓國分公司，在1999年9月到2000年6月期間報(bào)告銷售收入為1.6億美元，但其中70%是虛報(bào)的。據(jù)報(bào)道，為了得到實(shí)現(xiàn)銷售目標(biāo)后的豐厚獎(jiǎng)金，韓國公司的經(jīng)理人員運(yùn)用了一套極其復(fù)雜的方法來裝飾實(shí)際業(yè)績，其中最惡劣的一個(gè)方法確實(shí)是將銀行貸款資金直截了當(dāng)記為收到的顧客貨款。該公司的一個(gè)高級經(jīng)理由于實(shí)現(xiàn)了預(yù)算目標(biāo)得到了兩千五百萬美元的獎(jiǎng)勵(lì)，因此后來被解雇了。治理者為了實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)而作出種種非理性的短期行為會直截了當(dāng)阻礙公司價(jià)值。如某公司的治理者為了實(shí)現(xiàn)本年預(yù)算目標(biāo)曾在9月份宣布將于來年的1月份將產(chǎn)品價(jià)格提高10%，盡管產(chǎn)品價(jià)格需要調(diào)整，但1月份并不是最佳時(shí)機(jī)，然而為了刺激公司顧客為幸免價(jià)格上漲帶來缺失從而提早定貨，治理者已無暇顧忌其行為的戰(zhàn)略阻礙。這一切差不多上為了獲得以目標(biāo)實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的獎(jiǎng)勵(lì)所致。從上述實(shí)例能夠看出，不盡科學(xué)合理的評判系統(tǒng)和酬勞打算在實(shí)際操作中往往容易失去其行為鼓舞的初衷。3.阻礙了績效的連續(xù)改進(jìn)。隨著競爭的日趨猛烈，要想在競爭中獲勝，組織的連續(xù)改進(jìn)（ContinuousImproving）能力變得越來越重要，而緊的預(yù)算操縱思想約束著企業(yè)對環(huán)境的適當(dāng)反應(yīng)和靈活性，限制了業(yè)績的連續(xù)改進(jìn)。以愛立信公司為例，多年來該公司一直運(yùn)用著傳統(tǒng)的預(yù)算操縱方法和程序，但到了20世紀(jì)90年代初期，公司高級治理人員開始意識到這種方法差不多不能適應(yīng)快速進(jìn)展的電訊市場，管制在不斷放松，技術(shù)創(chuàng)新的速度在明顯加快，競爭對手蓄勢待發(fā)，這些變化都要求公司必需順勢而動(dòng)，不斷地適應(yīng)環(huán)境的變化，治理人員不可能再運(yùn)用上一年度確定的數(shù)字來進(jìn)行經(jīng)營操縱。愛立信公司對預(yù)算治理進(jìn)行了重構(gòu)，逐步舍棄了緊的預(yù)算操縱，使預(yù)算與環(huán)境有了更大的互動(dòng)性，正如其財(cái)務(wù)總監(jiān)CarlWilhemRos所說的，“我們對預(yù)算細(xì)節(jié)的關(guān)注少了，而對市場的變化關(guān)注更多了?！鳖A(yù)算緊操縱使人們僅僅關(guān)注如何完成預(yù)算而且不是如何樣最大程度的挖掘潛力（在專門多預(yù)算中過于杰出的完成預(yù)算的一個(gè)結(jié)果確實(shí)是下期更為嚴(yán)格的預(yù)算目標(biāo)，因此人產(chǎn)都會留有余地），或如何樣更好的去適應(yīng)環(huán)境的變化，預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)使預(yù)算實(shí)際上不僅設(shè)定了增長的上限，同時(shí)也設(shè)定了成本降低的底線。三、組織創(chuàng)新對預(yù)算緊操縱模式的阻礙依照上述分析能夠看出，預(yù)算緊操縱模式對預(yù)算系統(tǒng)以及組織行為都有一定的負(fù)面阻礙，同時(shí)，近年來企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的龐大變化進(jìn)一步削弱了預(yù)算緊操縱對組織的效用，其阻礙具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（一）組織結(jié)構(gòu)的柔性化趨勢近10年來，許多公司都在進(jìn)行著廣泛的組織創(chuàng)新的嘗試，包括減少層級、建立基于團(tuán)隊(duì)的網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟、伙伴關(guān)系等。減少層次和壓縮規(guī)模的趨勢源于降低成本的需要，因此它們也反映了信息和通訊技術(shù)對治理的沖擊。中層治理的作用是監(jiān)督別人，以及采集、分析、評判和傳播組織上下和各層次的信息。然而，它的功能正隨著電子郵件、聲音郵件、共享數(shù)據(jù)庫資源等技術(shù)的不斷進(jìn)展而減弱。減少層次的潛在效應(yīng)是在一定程度上減少了決策和行動(dòng)之間的時(shí)刻間隔，加快了組織對市場和競爭動(dòng)態(tài)變化的反應(yīng)，從而使組織的能力變得柔性化、反應(yīng)更加靈敏，減少層級的另一阻礙則是降低了預(yù)算操縱的重要性，經(jīng)典的治理操縱理論將企業(yè)的操縱分為三個(gè)層次，即戰(zhàn)略打算（操縱）、治理操縱和經(jīng)營（或作業(yè)）操縱，并認(rèn)為它們分屬于企業(yè)的高級治理層、中級治理層和作業(yè)層，其中中級治理層的要緊操縱手段確實(shí)是財(cái)務(wù)特性的預(yù)算緊操縱，因此隨著企業(yè)的扁平化趨勢，預(yù)算操縱的重要性也大大降低了。組織的另一個(gè)變化確實(shí)是不管是內(nèi)部邊界依舊外部邊界都變得模糊而多變。現(xiàn)代企業(yè)要在不斷變化的環(huán)境中有效地發(fā)揮作用，需要靈活而有柔性的組織結(jié)構(gòu)，要具有對意外的變化不斷反應(yīng)以及適時(shí)依照可預(yù)期變化迅速調(diào)整的能力。因此許多企業(yè)正在建立多功能、多單元小組，小組的要緊優(yōu)點(diǎn)在于它的內(nèi)在靈活性，它的組建、重建、解散都十分容易，并能夠躲開傳統(tǒng)的等級制度，它們的成員也能夠隨時(shí)刻而不斷變化，有助于吸取具有不同技能的成員而始終保持競爭的優(yōu)勢，整個(gè)組織趨于動(dòng)態(tài)的網(wǎng)絡(luò)形成。同時(shí)外包已成為許多產(chǎn)業(yè)的流行趨勢，對某一業(yè)務(wù)外包依舊內(nèi)在化成了組織依照坐標(biāo)鏈分析進(jìn)行常規(guī)決策，組織邊界隨著在價(jià)值鏈上的優(yōu)劣勢變化而具有動(dòng)態(tài)性。這一趨勢也引發(fā)了復(fù)雜化的組織形成和商業(yè)關(guān)系。預(yù)算緊操縱是一種剛性操縱，它與層級組織有著根深蒂固的聯(lián)系，以鮮亮的層級、固定的內(nèi)外部組織邊界，責(zé)任單位相對穩(wěn)固的任務(wù)與責(zé)任為基礎(chǔ)，因而能夠說預(yù)算緊操縱與組織的柔性化趨勢不相適應(yīng)，甚至對其有明顯的阻礙作用。（二）組織關(guān)鍵競爭因素的變化傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的要緊競爭要素是以財(cái)務(wù)資本為主，而近年來，企業(yè)之間的競爭逐步轉(zhuǎn)向了知識資本或人力資本（包括杰出的治理者、知識工作者、有效的治理系統(tǒng)、忠實(shí)的顧客和品牌等）。在許多大公司，不管是傳統(tǒng)制造業(yè)依舊服務(wù)業(yè)或高科技產(chǎn)業(yè)，知識資本成為公司市場價(jià)值的要緊來源，在最負(fù)盛名的可口可樂公司，知識資本占到了公司市場價(jià)值的96%，市場價(jià)值中只有4%是可供會計(jì)師報(bào)告的財(cái)務(wù)資本；另外值得注意的是歐洲和美國的兩大傳統(tǒng)制造企業(yè)ABB和GE，它們的公司價(jià)值中有超過80%的部分是知識資本制造的。許多公司差不多認(rèn)識到以后現(xiàn)金流量越來越來自于對知識資本的有效治理和操縱，最大化知識資本價(jià)值會比最大化財(cái)務(wù)資本為股東帶來更多的增值。這種關(guān)鍵因素的轉(zhuǎn)變要求組織改變傳統(tǒng)的業(yè)績治理和以財(cái)務(wù)資本為主的預(yù)算操縱方式。（三）組織內(nèi)部操縱重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移傳統(tǒng)理論將組織操縱分為戰(zhàn)略操縱、治理操縱和經(jīng)營（或作業(yè)）操縱，長期以來治理操縱系統(tǒng)一直是人們討論的核心問題，但20世紀(jì)90年代以后對經(jīng)營活動(dòng)的有效操縱又成為人們關(guān)注的重點(diǎn)。一是由于市場競爭日趨猛烈，作業(yè)的效率決定著組織在價(jià)值鏈中的競爭優(yōu)勢，從而使作業(yè)治理成為戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵；二是由于科學(xué)技術(shù)的進(jìn)展使生產(chǎn)方式發(fā)生重大變化，往常需要進(jìn)行治理操縱的生產(chǎn)活動(dòng)轉(zhuǎn)化為經(jīng)營（或作業(yè)）操縱，如在高度發(fā)達(dá)的運(yùn)算機(jī)集成制造系統(tǒng)中，精益生產(chǎn)、連續(xù)改進(jìn)、適時(shí)制、零缺陷及全面質(zhì)量治理等操縱方法開始在組織中運(yùn)用和擴(kuò)展，有研究發(fā)覺在專門多組織中以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)的預(yù)算操縱系統(tǒng)正從較低的作業(yè)層次中退出，上述非財(cái)務(wù)導(dǎo)向的操縱機(jī)制逐步占據(jù)主導(dǎo)地位，這些方法都被認(rèn)識能夠更有效地提高組織的競爭能力。（四）非正規(guī)操縱作用的增強(qiáng)非正規(guī)操縱要緊是指組織通過建立共同的價(jià)值觀和核心理念來信仰來阻礙職員的行為，如企業(yè)如何制造價(jià)值、企業(yè)所追求的最終目標(biāo)以及企業(yè)關(guān)于消費(fèi)者、雇員社區(qū)的要緊責(zé)任等，職員認(rèn)可和同意了這些理念和價(jià)值觀，就會將其運(yùn)用到日常工作中，從而對日?；顒?dòng)起著潛移默化的指導(dǎo)、操縱作用，它是一種柔性的、隱性的操縱。一直以來，非正規(guī)操縱系統(tǒng)的作用日漸增強(qiáng)，其緣故是隨著組織越來越依靠于授權(quán)后的職員們所制造的新奇創(chuàng)意和競爭優(yōu)勢，與以預(yù)算為主的正規(guī)操縱系統(tǒng)相比，非正規(guī)操縱系統(tǒng)的柔性操縱特性對個(gè)人更具鼓舞作用，它能夠使職員要明確了解了組織目標(biāo)和使命后，尋求制造價(jià)值的不同方法。因此有斷言，在不遠(yuǎn)的今后，行為操縱將更多的通過非正規(guī)操縱系統(tǒng)而不是正規(guī)系統(tǒng)來進(jìn)行。四、國外企業(yè)“超越預(yù)算”的實(shí)踐及對我們的啟發(fā)鑒于預(yù)算操縱與環(huán)境變化的不適應(yīng)以及預(yù)算緊操縱自身的弊端，一些國外的大公司如SvenskaHandelsbanken、IKEA、SKF、Borealis、FokusBank等都差不多以不同的方式舍棄了預(yù)算治理模式，在實(shí)施或嘗試著“超越預(yù)算操縱”的治理操縱方法。他們認(rèn)為傳統(tǒng)預(yù)算治理不僅不能適應(yīng)新的經(jīng)營環(huán)境，阻礙組織的變化與創(chuàng)新，甚至對組織經(jīng)營有危害作用。他們主張只將預(yù)算的作用、內(nèi)容和范疇局限在了對現(xiàn)金流量的推測和打算上，而傳統(tǒng)預(yù)算的操縱與鼓舞作用則由其他的績效治理制度來替代。超越預(yù)算理論的進(jìn)展經(jīng)歷了兩個(gè)時(shí)期：第一個(gè)時(shí)期要緊是對預(yù)算與其他的戰(zhàn)略治理方法進(jìn)行比較、回憶，人們發(fā)覺除了財(cái)務(wù)推測功能之外，預(yù)算治理并不比其他戰(zhàn)略治理方法更有效，因此得出結(jié)論應(yīng)舍棄預(yù)算的業(yè)績操縱職能，并用一個(gè)整合了多種方法的更有效率、更富成果的治理操縱系統(tǒng)代替了傳統(tǒng)的預(yù)算操縱。超越預(yù)算理論進(jìn)展的第二個(gè)時(shí)期要緊是研究如何整合現(xiàn)有的各具特色的治理操縱方法，使組織的推測、業(yè)績評判和鼓舞機(jī)制更加有效。1998年1月CAM-1（跨國高新技術(shù)制造企業(yè)聯(lián)合會）專門成立了一個(gè)研究論壇，取名為“超越預(yù)算圓桌會議”（BeyondBudgetingRoundTable，簡稱為BBRT），來研究用什么方法來替代預(yù)算治理系統(tǒng)的問題。當(dāng)時(shí)有55家公司（大差不多上歐洲的大型公司）參加者了那個(gè)論壇。盡管論壇是在英國發(fā)起的，但截止到現(xiàn)在該論壇成員差不多擴(kuò)展到英國以外的多個(gè)國家，如比利時(shí)、荷蘭、法國、德國、挪威、瑞典、瑞士、南非和美國等。所有加入論壇的企業(yè)都認(rèn)識到傳統(tǒng)的預(yù)算方法增加了企業(yè)內(nèi)部的職能失調(diào)（dysfunctional）行為，越來越不適應(yīng)企業(yè)所面臨的競爭環(huán)境，需要用新的治理操縱模式來替代預(yù)算。BBRT研究分析那些舍棄了傳統(tǒng)預(yù)算治理的企業(yè)，并依照最好的實(shí)踐體會總結(jié)出一套“超越預(yù)算”模式的原則和方法。該論壇的兩位負(fù)責(zé)人JeremyHope教授和RobbinFraser教授認(rèn)為，假如連續(xù)使用傳統(tǒng)的預(yù)算方法和程序，企業(yè)則不能獲得環(huán)境要求的速度、以顧客為中心、創(chuàng)新和整合，因此他們將組織的治理操縱系統(tǒng)分為三個(gè)部分，第一部分是財(cái)務(wù)推測和打算，要緊是通過預(yù)算推測組織以后的短期財(cái)務(wù)業(yè)績，并設(shè)置財(cái)務(wù)業(yè)績目標(biāo)；第二部分是以綜合指標(biāo)為基礎(chǔ)的業(yè)績治理與評判系統(tǒng)，如平穩(wěn)計(jì)分卡或KPIS系統(tǒng)，與傳統(tǒng)預(yù)算評判不同的是，綜合業(yè)績評判系統(tǒng)要求部門和個(gè)從更全面、深入的了解組織特點(diǎn)和任務(wù)性質(zhì)，明確關(guān)鍵成功因素并設(shè)置緊的但能夠?qū)崿F(xiàn)的目標(biāo)，綜合業(yè)績評判系統(tǒng)能夠養(yǎng)活在預(yù)算操縱中人們操縱短期財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)據(jù)的行為；第三部分是以相對標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)鼓舞機(jī)制，要緊是指運(yùn)用標(biāo)桿法對相對業(yè)績水平進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，而不象在傳統(tǒng)預(yù)算中以既定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)，如此同樣能夠養(yǎng)活預(yù)算中的計(jì)價(jià)還價(jià)問題。如BP公司的獎(jiǎng)金鼓舞打算直截了當(dāng)取決于與公司競爭對手的相對業(yè)績，又如在Borelia公司，推測、打算與目標(biāo)設(shè)定、業(yè)績治理相互分離，該公司用標(biāo)桿法設(shè)置短期目標(biāo)，一樣是每個(gè)季度購買咨詢公司的調(diào)查報(bào)告來更新標(biāo)桿數(shù)據(jù)。而在SvenskaHandelsbanken銀行，總部要緊通過標(biāo)桿法進(jìn)行治理，530個(gè)分支機(jī)構(gòu)的績效相互作為標(biāo)桿按季度進(jìn)行評判，銀行作為整體不斷地將其業(yè)績與北歐的其他競爭者進(jìn)行比較。BBRT研究項(xiàng)目通過跟蹤調(diào)查發(fā)覺，超越預(yù)算模式為企業(yè)事業(yè)來杰出業(yè)績，如SvenskaHandelsbanken銀行在二十多年前就舍棄了傳統(tǒng)的預(yù)算操縱，從那以后，他們成為全歐連續(xù)贏利最高的銀行，并保持最低的成本——收益比率，同時(shí)也成為瑞典國內(nèi)顧客中意度最高的銀行。又如Volv0汽車公司在經(jīng)歷了1990——1992年的虧損和1993年的微利之后，進(jìn)行了治理和操縱方式的創(chuàng)新，舍棄了傳統(tǒng)預(yù)算機(jī)制，現(xiàn)在其規(guī)模在世界汽車制造商中排名第十六，而其盈利能力（資產(chǎn)利潤和銷售利潤率）卻排名第二，僅次于福特汽車公司。超越預(yù)算模式代表著組織治理操縱的進(jìn)展趨勢，能夠?yàn)榻M織帶來更多的造就性和增值性。然而就目前而言并不是所有的企業(yè)都適合運(yùn)用這一模式，超越預(yù)算模式意味著舍棄傳統(tǒng)的業(yè)績治理框架，意味著對諸多治理操縱方法的有效整合，在這一過程中會顯現(xiàn)轉(zhuǎn)化或整合成本，因此在決定是否運(yùn)用這一先進(jìn)治理操縱模式時(shí)，需考慮兩大阻礙因素：第一，也是最為重要的因素確實(shí)是組織目前預(yù)算程序的運(yùn)行狀況，低效和耗時(shí)的預(yù)算生成程序是采納超越預(yù)算的最大障礙，因?yàn)槌筋A(yù)算模式的核心部分是頻繁的滾動(dòng)推測，通常由過去的預(yù)算打算程序來實(shí)施，因此，預(yù)算編制過程低效則不能為超越預(yù)算提供一個(gè)良好基礎(chǔ)；第二個(gè)阻礙因素則是組織的經(jīng)營特點(diǎn)，一樣來講超越預(yù)算模式適合于經(jīng)營環(huán)境變化快，產(chǎn)品經(jīng)營范疇寬敞或增長迅速，同時(shí)無形資產(chǎn)對經(jīng)營極為重要的企業(yè)，如高科技產(chǎn)業(yè)，而經(jīng)營的可推測性較強(qiáng)，經(jīng)營產(chǎn)品范疇相對穩(wěn)固的企業(yè)運(yùn)用改進(jìn)后的預(yù)算操縱模式更好。最重要的是不能毫不改變，固守傳統(tǒng)預(yù)算操縱模式。國外一些企業(yè)實(shí)施的“超越預(yù)算”模式對我國預(yù)算治理的理論研究和實(shí)際運(yùn)用都有重要意義。目前我國理論界和企業(yè)界都普遍強(qiáng)調(diào)預(yù)算緊操縱，認(rèn)為我國多數(shù)企業(yè)的治理風(fēng)格正在由粗放轉(zhuǎn)向集約、由“人治”轉(zhuǎn)向“法治”，建立規(guī)則是頭等大事，因而在預(yù)算治理中強(qiáng)調(diào)緊操縱，增強(qiáng)其約束與鼓舞作用是一個(gè)必定選擇。在如此的背景下，預(yù)算操縱給予企業(yè)帶來較高的邊際效益容易使人們忽略預(yù)算緊操縱對組織可能的負(fù)面阻礙，上述分析和“超越預(yù)算”使我們更全面地認(rèn)識了預(yù)算緊操縱模式，并依照組織特性權(quán)變選擇預(yù)算操縱模式。參考文獻(xiàn)1.羅伯特N.安東尼、維杰伊。戈文達(dá)拉揚(yáng)。1999.治理操縱系統(tǒng)。機(jī)械工業(yè)出版社，1.2.杰羅爾德。L.齊默爾曼著，邱寒等譯。2000.決策與操縱會計(jì)。東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，291.3.PaulM.Hyaly&JamesM.Wahlen，王學(xué)軍、肖華譯，曲曉輝校。2001.盈余治理研究回憶及期對會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的啟發(fā)。會計(jì)研究，11.4.保羅。S.麥耶斯主編，蔣慧工等譯。1998.知識治理與組織設(shè)計(jì)。珠海出版社，96.5.A.Hopwood.1972.AnEmpiricalStudyoftheRoleofAccountingDatainPerformanceEvaluation.JournalofAccountignResearch，10：82-156.6.WimA.VanderS