稅收籌劃（第五版）課件：增值稅籌劃

增值稅籌劃學習提示本章為增值稅的籌劃。增值稅是我國第一大稅種，覆蓋面廣，營改增后基本所有企業(yè)均成為增值稅的納稅人。增值稅的稅收制度較為復雜，并且國家對增值稅的管理比較規(guī)范，所以增值稅既有較大的稅收籌劃空間，又要有專業(yè)的稅收籌劃方法。因此，增值稅的籌劃是納稅人關注的重點。本章將對增值稅的籌劃原理及方法做較為系統(tǒng)的介紹，并針對具體問題做出稅收籌劃案例的解答。案例導入某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，除銷售自產(chǎn)的初級農(nóng)產(chǎn)品外，還從事外購農(nóng)產(chǎn)品的銷售。2016年，該企業(yè)共實現(xiàn)銷售額100萬元(不含稅)，產(chǎn)生的進項稅額為6萬元(均屬于外購農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)生的進項稅額)。經(jīng)內(nèi)部核算，該企業(yè)自產(chǎn)的初級農(nóng)產(chǎn)品銷售額為30萬元。由于財務管理原因，該企業(yè)未能準確劃分自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品和外購農(nóng)產(chǎn)品的銷售額。按照該企業(yè)當年的銷售情況，繳納的增值稅為7萬元(=100×13%-6）

那么，該企業(yè)的涉稅行為是否符合在合法范圍內(nèi)納稅最少的利潤最大化目標呢?案例導入【解析】

〔解析〕該企業(yè)銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品屬于增值稅免稅項目，在企業(yè)未對自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售額與外購農(nóng)產(chǎn)品銷售額進行分別核算時，該項目銷售額不能享受到應有的免稅待遇，一并計算繳納增值稅。另外，外購農(nóng)產(chǎn)品的增值率比較高，若按一般納稅人計稅方法納稅，所繳增值稅比較多。如果該企業(yè)將銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的部門分離出來，設立獨立的企業(yè)，并且實行獨立核算，此方案的結果為:第一，新成立的專門銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)可以享受免稅待遇。第二，分立后，銷售外購農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)年銷售額未達到80萬元，可以作為小規(guī)模納稅人并計算繳納增值稅，全年應繳增值稅2.1萬元[=(100-30)*3%]。由此可見，做出上述調(diào)整后，該企業(yè)每年可少繳增值稅4.9萬元(=7-2.1)。企業(yè)這種根據(jù)增值稅稅法的相關規(guī)定，對自身組織形式、生產(chǎn)經(jīng)營方式及核算方式做出調(diào)整，從而減少增值稅稅款繳納的做法就是增值稅的籌劃。主要內(nèi)容3.1增值稅納稅人的籌劃3.3增值稅稅率的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.4增值稅稅收優(yōu)惠政策的籌劃3.6增值稅其他規(guī)定的籌劃3.5增值稅出口退稅的籌劃3.1增值稅納稅人的籌劃增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物，提供加工、修理修配勞務或銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，以及進出口貨物的單位和個人，就其取得的貨物、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種貨物與勞務稅。其中，應稅服務包括交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現(xiàn)代服務、生活服務。3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃由于我國增值稅實行稅款抵扣制度，對增值稅納稅人會計核算是否健全，是否能夠準確核算銷項稅額、進項稅額以及應納稅額有較高要求。為方便增值稅的征收管理，保證對專用發(fā)票的正確使用和安全管理，將增值稅納稅人按照其經(jīng)營規(guī)模大小及會計核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異1.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的銷售額標準從事貨物生產(chǎn)或者提供加工、修理修配勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應稅銷售額在50萬元以下（含本數(shù)，下同）的。其中，“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主”是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供加工、修理修配勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的納稅人，應稅服務年銷售額在500萬元以下的。3.1增值稅納稅人的籌劃年應稅銷售額超過上述規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的納稅人為增值稅一般納稅人。自2015年4月1日起，增值稅一般納稅人資格實行登記制，不再實行資格認定審批制度，登記事項由增值稅納稅人向其主管稅務機關辦理。年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅：非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)，可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。應稅服務年銷售額超過規(guī)定標準但不經(jīng)常提供應稅服務的單位和個體工商戶，可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，不作為小規(guī)模納稅人。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異1.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的銷售額標準（續(xù)）3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃思考假設某企業(yè)生產(chǎn)銷售貨物的年銷售額為40萬元，提供應稅服務的年銷售額為470萬元，那么該企業(yè)是否需要向其主管稅務機關辦理增值稅一般納稅人資格登記手續(xù)呢？3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異2.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法增值稅納稅人一般納稅人小規(guī)模納稅人適用增值稅一般計稅方法：

應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額適用稅率包括17%、13%、11%和6%對于特定項目可以選擇簡易計稅方法適用增值稅簡易計稅方法：應納稅額=銷售額×征收率適用征收率為3%3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異2.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法一般納稅人與小規(guī)模納稅人的適用稅率為：銷售貨物，提供加工、修理修配勞務和有形動產(chǎn)租賃服務的一般納稅人基本稅率為17%，提供交通運輸業(yè)、郵政、基礎電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務，銷售不動產(chǎn)，轉讓土地使用權的一般納稅人增值稅基本稅率為11%，提供增值電信服務、金融服務、現(xiàn)代服務（除租賃服務）、生活服務，轉讓土地使用權外的其他無形資產(chǎn)的一般納稅人基本稅率為6%，銷售或進口糧食、圖書等特殊物品的適用稅率為13%。小規(guī)模納稅人的適用稅率（征收率）為3%。一般納稅人按照簡易計稅方法計稅的銷售不動產(chǎn)、不動產(chǎn)租賃服務（除試點前開工的高速公路的車輛通行費），征收率為5%。3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.1

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法差異3.一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅款征收管理的區(qū)別3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法一般納稅人與小規(guī)模納稅人適用稅率和計稅方法是不同的。當銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應繳稅款即已確定；但一般納稅人的應繳稅款還需依據(jù)其可抵扣的進項稅額而定，可抵扣的進項稅額越大，應繳稅款越少；反之，可抵扣的進項稅額越小，應繳稅款越多?；蛘哒f，其增值率越高，應繳稅款越多。

在一般納稅人與小規(guī)模納稅人進行稅負比較時，增值率就是一個關鍵因素。當在一個特定的增值率時，增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應繳稅款數(shù)額相同，我們把這個特定的增值率稱為“無差別平衡點增值率”。

當增值率低于這個點時，增值稅一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人；當增值率高于這個點時，增值稅一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人。3.1增值稅納稅人的籌劃1.含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算設X為增值率，S為含稅銷售額，P為含稅購進額，并假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。兩種納稅人納稅額相等時，即：3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃1.含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算當增值率低于無差別平衡點增值率20.05%時，一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人可以節(jié)稅。當增值率高于無差別平衡點增值率20.05%時，一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃1.含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算同樣的方法可計算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%的商品或應稅行為，與小規(guī)模納稅人銷售或提供征收率為3%或5%的商品或應稅行為的無差別平衡點增值率，，如表3—1所示：3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃2.不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算設X為增值率，S為不含稅銷售額，P為不含稅購進額，并假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。兩種納稅人納稅額相等時，即：3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃2.不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算當增值率低于無差別平衡點增值率17.65%時，一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人可以節(jié)稅。當增值率高于無差別平衡點增值率17.65%時，一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃2.不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算同樣的方法可計算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%的商品或應稅行為，與小規(guī)模納稅人銷售或提供征收率為3%的商品或應稅行為的無差別平衡點增值率，如表3—2所示：3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃納稅人可以計算企業(yè)產(chǎn)品的增值率，按適用的稅率及銷售額是否含稅查表。若增值率高于無差別平衡點增值率，可以通過企業(yè)分立選擇成為小規(guī)模納稅人。若增值率低于無差別平衡點增值率，可以通過合并選擇成為一般納稅人。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃案例3-1增值稅納稅人身份的選擇(1)

某食品零售企業(yè)的年零售含稅銷售額為150萬元，其會計核算制度比較健全，符合一般納稅人條件，適用17%的稅率。該企業(yè)的年購貨金額為80萬元（不含稅），可取得增值稅專用發(fā)票。

該企業(yè)如何進行增值稅納稅人身份的籌劃？3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃案例解析該企業(yè)購進食品價稅合計=80×(1+17%)=93.6(萬元)

銷售食品價稅合計=150萬元

應繳納增值稅=[150÷(1+17%)]×17%-80×17%=8.19(萬元)

銷售利潤=150/(1+17%)-80=48.21(萬元)

增值率(含稅)=(150-93.6)÷150=37.6%查表3—1發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的增值率較高，超過無差別平衡點增值率20.05%(含稅增值率)，所以成為小規(guī)模納稅人可比一般納稅人減少增值稅稅款繳納?？梢詫⑵髽I(yè)分設成兩個零售企業(yè)，各自作為獨立核算單位。假定分設后兩企業(yè)的年銷售額均為75萬元(含稅銷售額)，都符合小規(guī)模納稅人條件，適用3%征收率。此時，兩個企業(yè)購入食品價稅合計=80×(1+17%)=93.6(萬元)

兩個企業(yè)收取銷售食品價稅合計=150萬元

兩個企業(yè)共應繳納增值稅=150÷(1+3%)×3%=4.37(萬元)

分設后兩企業(yè)銷售利潤合計=150/(1+3%)-93.6=52.03(萬元)經(jīng)過納稅人身份的轉變，企業(yè)銷售利潤增加了3.82萬元（=52.03-48.21）。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃案例3-2增值稅納稅人身份的選擇(2)

甲乙兩個企業(yè)均為工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人，加工生產(chǎn)機械配件。甲企業(yè)年銷售額為40萬元，年可抵扣購進貨物金額35萬元，乙企業(yè)年銷售額43萬元，年可抵扣購進貨物金額37.5萬元（以上金額均為不含稅金額，可取得增值稅專用發(fā)票）。由于兩個企業(yè)年銷售額均達不到一般納稅人標準，稅務機關對兩企業(yè)均按小規(guī)模納稅人簡易方法征稅，征收率為3%。（1）計算甲乙兩個企業(yè)年應納增值稅額。（2）該企業(yè)如何進行增值稅納稅人身份的籌劃？3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法（1）甲企業(yè)年應納增值稅稅額=40×3%=1.2（萬元）

乙企業(yè)年應納增值稅稅額=43×3%=1.29（萬元）

兩企業(yè)年應納增值稅共為=1.2+1.29=2.49（萬元）（2）根據(jù)無差別平衡點增值率原理，甲企業(yè)增值率（不含稅增值率，下同）12.5%[=（40-35）÷40]，小于無差別平衡點增值率17.65%（不含稅增值率，下同），選擇作為一般納稅人稅負較輕。乙企業(yè)增值率12.79%[=(43-37.5)÷43]，同樣小于無差別平衡點增值率17.65%，選擇作為一般納稅人稅負較輕。

因此，甲乙兩個企業(yè)如通過合并方式，組成一個獨立核算的納稅人，年應稅銷售額83萬元，符合一般納稅人的認定資格。

企業(yè)合并后，年應納增值稅1.785萬元[=(40+43)×17%-(35+37.5)×17%=14.11-12.33=1.785]，可減輕稅負0.705萬元(=2.49-1.785)。3.1增值稅納稅人的籌劃案例解析3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法如果不通過合并，也可以通過申請成為一般納稅人來減少應繳納稅款。3.1增值稅納稅人的籌劃3.含稅銷售額無差別平衡點抵扣率的計算設Y為抵扣率，S為含稅銷售額，P為含稅購進額，并假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。兩種納稅人納稅額相等時，即：3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃3.含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算當?shù)挚勐实陀跓o差別平衡點抵扣率79.95%時，一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。當增值率高于無差別平衡點增值率79.95%時，一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人可以節(jié)稅。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃3.含稅銷售額無差別平衡點抵扣率的計算同樣的方法可計算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%與小規(guī)模納稅人銷售或提供征收率為3%或5%時的含稅銷售額的無差別平衡點抵扣率，，如表3—3所示：3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃4.不含稅銷售額無差別平衡點抵扣率的計算設Y為抵扣率，S為不含稅銷售額，P為含稅購進額，并假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。兩種納稅人納稅額相等時，即：3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃4.不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算當?shù)挚勐实陀跓o差別平衡點抵扣率82.35%時，一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。當增值率高于無差別平衡點增值率82.35%時，一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人可以節(jié)稅。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃4.不含稅銷售額無差別平衡點抵扣率的計算同樣的方法可計算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%與小規(guī)模納稅人銷售或提供征收率為3%或5%時的不含稅銷售額的無差別平衡點抵扣率，，如表3—4所示：3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃在進行增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份籌劃時，還須注意以下幾個相關問題：第二，企業(yè)財務利益最大化要求。第三，企業(yè)產(chǎn)品的性質及客戶的類型。第一，稅法對一般納稅人的登記要求。3.1.1增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃3.1.1.2

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的籌劃方法3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.2混合銷售行為中納稅人身份的選擇3.1.2.1

混合銷售的計稅規(guī)定

在實際經(jīng)營中，一項業(yè)務可能包含多個稅口的經(jīng)營范圍，涉及不同的稅率。在這種情況下，企業(yè)應該對營業(yè)范圍進行籌劃以適用較低的稅率，降低企業(yè)的稅后負擔。

混合銷售是指企業(yè)的同一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務。例如，供電器材廠銷售外購的供電設備并負責工程安裝，則供電器材廠發(fā)生了銷售貨物和服務的行為。我國稅法對混合銷售行為的處理有以下規(guī)定:從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。其中，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務”是指在納稅人每年的貨物銷售額與服務銷售額的合計數(shù)中，貨物的銷售額超過50%，服務的銷售額不到50%。對于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)服務的混合銷售行為，應當分別核算貨物和服務的銷售額，并根據(jù)相應的稅率計算繳納增值稅，未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。3.1增值稅納稅人的籌劃3.1.2混合銷售行為中納稅人身份的選擇3.1.2.1

混合銷售的計稅規(guī)定3.1增值稅納稅人的籌劃營改增之后，銷售服務(除有形動產(chǎn)租賃)的增值稅稅率分為兩檔:11%，6%;而銷售貨物的增值稅稅率為17%，即使少數(shù)幾類貨物適用13%的增值稅稅率，也要高于銷售服務的稅率。因此，對于混合銷售按照銷售貨物交納增值稅的企業(yè)，他們銷售服務的稅率會被提高，可以考慮將銷售服務的業(yè)務分拆出去單獨成立公司，獨立核算。3.1.2混合銷售行為中納稅人身份的選擇3.1.2.2

混合銷售行為中納稅人身份的選擇案例3-53.1增值稅納稅人的籌劃混合銷售行為中納稅人身份的選擇某有限責任公司（甲公司）下設兩個非獨立核算的業(yè)務經(jīng)營部門：供電器材銷售部和工程安裝施工隊。供電器材銷售部主要負責銷售輸電設備等貨物，工程安裝施工隊主要負責輸電設備的安裝等工程。某年，公司取得不含稅銷售收入為2800萬元，提供安裝服務取得的不含稅收入為2200萬元，購買生產(chǎn)用原材料2000萬元，可抵扣的進項稅額為340萬元。該公司為一般納稅人，稅務部門對其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。該公司兼營的非增值稅應稅勞務銷售額未達到總銷售額的50%。如何籌劃才能降低稅負呢？3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1增值稅納稅人的籌劃案例3-3（續(xù)）現(xiàn)方案下該公司應納稅額的計算如下所示:

增值稅銷項稅額=(2800+2200)*17%=850(萬元)

增值稅進項稅額=340(萬元)

增值稅應納稅額=850-340=510(萬元)

稅收負擔率=510/5000*100%=10.2%經(jīng)過分析，該公司的實際增值率=（2800-2000）/2800*100%=28.57%。增值稅負擔較高。進一步分析發(fā)現(xiàn)，公司的安裝收入比例較高，但沒有相應的進項稅額可以抵扣。進行稅收籌劃后，該公司將工程安裝施工隊單獨組建成一個乙公司，獨立核算，自行繳納稅款。工程安裝收入適用的稅率為1100。稅收籌劃后，納稅情況如下所示:

甲公司應繳納增值稅=2800X17%-340=136(萬元)

乙公司應繳納增值稅=2200X11%=242(萬元)

合計應納稅額=136+242=378(萬元)稅收負擔率=378/（2800+2200）*100%=7.56%與稅收籌劃前相比，公司的稅收負擔率降低了2.64個百分點。3.1.2增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的稅收籌劃3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃除了一些特殊情況適用簡易計稅方法計稅外，增值稅一般納稅人按照銷項稅額減去進項稅額確定增值稅應納稅額，其計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額銷項稅額是指納稅人根據(jù)實現(xiàn)的計稅銷售額和稅法規(guī)定的適用稅率計算出來的，并向購買方收取的增值稅稅額。進項稅額是指當期購進貨物或接受應稅勞務、應稅服務，支付或者負擔的增值稅稅額。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃當期銷項稅額的計算公式為：當期銷項稅額=當期（計稅）銷售額×適用稅率其中：銷售額為納稅人銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)向購買方或接受方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃如果納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低并無正當理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額的，稅務機關可按照下列順序確定銷售額：按照納稅人最近時期同類貨物、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均銷售價格確定；按照其他納稅人最近時期同類貨物、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均銷售價格確定；按照組成計稅價格確定，計算公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則和營改增稅收政策的規(guī)定，銷售額要以人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當折合成人民幣計算，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應在事先確定采用何種折合率，確定后12個月內(nèi)不得變更。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃視同銷售貨物與視同發(fā)生應稅行為（1）《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定了單位或者個體工商戶的八種行為，應當視同銷售貨物繳納增值稅：①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人?！局R點要點提醒】3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃視同銷售貨物與視同發(fā)生應稅行為（續(xù)）（2）營改增稅收政策規(guī)定了單位和個體工商戶的下列情形，視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)繳納增值稅：①向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外；②向其他單位或個人無償轉讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外?！局R點要點提醒】思考某高新技術企業(yè)將一項專利技術用于對外投資，是否需要繳納增值稅？3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃延伸準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額1.從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額。2.從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。3.購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。計算公式為：進項稅額=買價×扣除率4.接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證（簡稱稅收繳款憑證）上注明的增值稅額。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃延伸不允許從銷項稅額中抵扣的進項稅額1.納稅人購進貨物、接受應稅勞務或者應稅服務，取得的增值稅扣稅憑證（即增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和稅收繳款憑證）不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務總局有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票；資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。2.用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受應稅勞務或者應稅服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產(chǎn)租賃。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃延伸不允許從銷項稅額中抵扣的進項稅額（續(xù)）3.非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。4.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。5.非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。6.購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。7.非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。需要注意的是，混合銷售行為依照規(guī)定應當繳納增值稅的，該混合銷售行為所涉及的非增值稅應稅勞務所用購進貨物的進項稅額，符合前述規(guī)定的，可以從銷項稅額中抵扣。3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.2小規(guī)模納稅人應納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)適用簡易計稅方法計稅，按照不含增值稅的銷售額和規(guī)定的征收率計算應納稅額，不能抵扣任何進項稅額。其應納稅額的計算公式為：（2）對于同時征收消費稅的貨物，應納稅額計算公式為：3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.3納稅人進口貨物應納稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃納稅人進口貨物，按照組成計稅價格和條例規(guī)定的稅率計算應納稅額。根據(jù)進口貨物是否征收消費稅，分為以下兩種情形：（1）對于不同時征收消費稅的貨物，應納稅額計算公式為：3.2.1增值稅計稅依據(jù)的法律界定3.2.1.4扣繳納稅人應扣繳稅額的計算3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生應稅行為(銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn))，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額:

應扣繳稅額一購買方支付的價款一(1+稅率)X稅率3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃銷售方式是指企業(yè)以何種形式將產(chǎn)品銷售出去。產(chǎn)品的銷售方式多種多樣，而且隨著經(jīng)濟的發(fā)展，產(chǎn)品的銷售方式會越來越多。在產(chǎn)品銷售過程中，納稅人對銷售方式有自主選擇權，這為利用不同銷售方式進行納稅籌劃提供了可能。銷售方式不同，往往適用不同的稅收政策，也就存在著稅收待遇差別的問題。

為此，企業(yè)在采用不同方式銷售商品時需注意稅收待遇的差別對自身稅負高低的影響。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃1.折扣銷售與銷售折扣折扣銷售折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或提供應稅勞務、應稅服務時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。銷售折扣銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務、應稅服務后（在賒銷的情況下），為了鼓勵購貨方及早償還貨款而通過協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣優(yōu)惠。銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種兼銷售性質與融資性質為一體的行為，銷售折扣實際上是一種融資的財務費用，因此銷售折扣不得從銷售額中減除。（1）相關規(guī)定銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃1.折扣銷售與銷售折扣（2）籌劃思路與方法第一，企業(yè)在使用折扣銷售時，切記要將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，這樣可以按照折扣后的余額作為銷售額計算增值稅。第二，企業(yè)應明確折扣銷售與銷售折扣的不同，以免將可以作為進項稅額抵扣的折扣額計算到應繳增值稅的銷售額中。從企業(yè)稅負角度考慮，折扣銷售方式優(yōu)于銷售折扣方式。如果企業(yè)面對的是一個信譽良好的客戶，銷售貨款回收風險較小，那么企業(yè)可以考慮通過修改銷售合同，將銷售折扣方式轉換為折扣銷售方式。第三，盡量將實物折扣轉化為折扣銷售。由于實物折扣按規(guī)定是視同銷售的，但如果將實物折扣轉化為折扣銷售，則可為企業(yè)減輕稅負。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃1.折扣銷售與銷售折扣【即學即用】某服裝廠為增值稅一般納稅人，銷售服裝給某批發(fā)公司100件，每件不含稅售價為500元。該廠對于銷售服裝的折扣銷售規(guī)定為：一次購買10件，折扣10%；一次購買50件，折扣20%；一次購買100件，折扣30%。該服裝廠開具的增值稅專用發(fā)票“金額”欄中注明了銷售額和折扣額。則該服裝廠銷售服裝的銷項稅額是（）元。A.8500B.7650C.5950D.5650答案：C解析：該服裝廠銷售服裝的銷項稅額=100×500×（1-30%）×17%=5950（元）。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃2.促銷方案上述兩種方法在企業(yè)的銷售中可能都會用到，那么哪一種方法最好呢？下面通過一個具體的案例來分析。案例3-43.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃銷售方式的納稅籌劃假如某服裝經(jīng)銷公司在2015年為慶祝建廠10周年，決定在春節(jié)期間開展一次促銷活動，現(xiàn)有兩種方案可供選擇。方案一，打8折，即按現(xiàn)價折扣20%銷售，原100元商品以80元售出；方案二，贈送購貨價值20%的禮品，即購100元商品，可獲得20元禮品。暫不考慮城市維護建設稅和教育費附加，商品毛利率為30%，以上價格均為含稅價格，請計算上述不同促銷方案下公司的稅后利潤。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃案例解析方案二：銷售100元時應納增值稅：

[100/(1+17%)×17%]-[70/(1+17%)×17%]-[14/(1+17%)×17%]=2.32(元)企業(yè)利潤額為：

100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)=85.47-59.83-11.97=13.67(元)企業(yè)應繳企業(yè)所得稅為：

[100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)]×25%=[85.47-59.83-11.97]×25%=3.42(元)稅后凈利潤為：13.67-3.42=10.25(元)方案一：應納增值稅：[80/(1+17%)×17%]-[70/(1+17%)×17%]=1.45(元)企業(yè)利潤額：[80/(1+17%)]-[70/(1+17%)]=8.55(元)應繳企業(yè)所得稅：8.55×25%=2.14(元)稅后凈利潤為：8.55-2.14=6.41(元)3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃案例解析（續(xù)）以上兩個方案的結果見下表：3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃相關法規(guī)四川省國家稅務局關于買贈行為增值稅處理問題的公告四川省國家稅務局公告2011年第6號“買物贈物”方式，是指在銷售貨物的同時贈送同類或其他貨物，并且在同一項銷售貨物行為中完成，贈送貨物的價格不高于銷售貨物收取的金額。對納稅人的該種銷售行為，按其實際收到的貨款申報繳納增值稅，但應按照《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條的規(guī)定，在賬務上將實際收到的銷售金額，按銷售貨物和隨同銷售贈送貨物的公允價值的比例來分攤確認其銷售收入，同時應將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數(shù)量以及按各項商品公允價值的比例分攤確認的價格和金額在同一張發(fā)票上注明。注：《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.代理銷售方式這兩種不同的代銷方式對委托方、受托方的稅務處理不同，總體稅負也不相同。因此，合理選擇代銷方式，同時確定合理的代銷價格可以達到合法節(jié)稅的目的。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.代理銷售方式案例3-5代理銷售方式的稅收籌劃

利群商貿(mào)公司按照視同買斷的方式為中華制衣廠代銷品牌服裝，中華制衣廠以800元/件出售服裝給利群商貿(mào)公司，利群商貿(mào)公司再按100。元/件對外銷售。利群商貿(mào)公司共銷售服裝10。件，假設本月中華制衣廠購進貨物的進項稅額為7000元。請設計節(jié)稅方案。(以上均為不含稅收入，暫不考慮地方教育費附加。)案例分析：現(xiàn)方案下，利群商貿(mào)公司的涉稅處理如下所示:

利群商貿(mào)公司應繳增值稅=1000*100*17%-800*100*17%=3400(元)

利群商貿(mào)公司應繳城建稅及教育費附加=3400*（7%+3%）=340(元)

利群商貿(mào)公司共繳納增值稅以及附加稅費=3400+340=3740(元)

中華制衣廠應繳增值稅=800*100*17%-7000=6600(元)

中華制衣廠應繳城建稅及教育費附加=6600*（7%+3%）=660(元)

兩公司共繳納貨物與勞務稅以及附加稅費=3400+340+6600+660=11000(元)3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.代理銷售方式案例3-5代理銷售方式的稅收籌劃（續(xù)）假設利群商貿(mào)公司用收取手續(xù)費的方式為中華制衣廠代銷品牌服裝，銷售單價為1000元/件，每銷售一件收取手續(xù)費200元。2016年6月，利群商貿(mào)公司共銷售服裝100件，收取手續(xù)費20000元(其他資料不變)，則雙方的涉稅處理應為:案例分析：利群商貿(mào)公司應繳增值稅=20000*6%=1200(元)利群商貿(mào)公司應繳城建稅及教育費附加=1200*（7%+3%）=120(元)利群商貿(mào)公司共繳納增值稅以及附加稅費=1200+120=1320(元)中華制衣廠應繳增值稅=1000*100*17%-7000-1200=8800(元)中華制衣廠應繳城建稅及教育費附加=8800*（7%+3%）=880(元)兩公司共繳納貨物與勞務稅以及附加稅費=1200+120+8800+880=11000(元)比較上述兩種方式，在視同買斷方式下，利群商貿(mào)公司多繳增值稅2200元，多繳城市維護建設稅及教育費附加220元。但從兩公司合計稅負角度來看，兩種方式下的應納稅費是相等的。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.1銷售方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.代理銷售方式案例總結因此，在代理銷售業(yè)務中，受托方應選擇收取手續(xù)費方式。如果采用視同買斷方式代銷，受托方需要多繳納一部分增值稅，委托方則少繳一部分增值稅，因此雙方可以在協(xié)議價格上做一些調(diào)整，委托方適當降低價格，以使受托方多繳的增值稅在協(xié)議價格制定時得到補償，最終使雙方各自的稅負水平趨于合理。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2銷售價格的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃稅收是銷售價格的一個重要組成部分，稅收的高低會影響到銷售價格的高低。受到市場壓力以及稅收本身的一些特殊因素的影響，并不是企業(yè)的產(chǎn)品銷售價格越高越好，銷售價格高也不一定能取得較高的稅后利潤。雖然從理論上說產(chǎn)品價格越高，廠家的收益就會越大，但在現(xiàn)實生活中，如果產(chǎn)品的銷售價格提高，購買者的有效需求就會減少，售價與銷售數(shù)量之積所構成的銷售收入也會呈現(xiàn)先升后降的變化，因此價格是企業(yè)進行價格籌劃時應關注的問題之一。銷售價格的籌劃主要是關聯(lián)企業(yè)之間的轉讓定價，目的是使企業(yè)的總體稅負最低。利用轉讓定價對增值稅進行稅收籌劃可以起到遞延稅款繳納的作用。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2銷售價格的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃案例3-6銷售價格的稅收籌劃某集團公司下設三個獨立核算的企業(yè)甲、乙、丙，彼此存在購銷關系:甲企業(yè)為乙企業(yè)提供原材料，乙企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品是丙企業(yè)的半成品，丙企業(yè)進一步加工后向市場銷售。假設甲企業(yè)進項稅額為40000元。有關資料見下表：3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2銷售價格的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃如果三個企業(yè)均按正常市價結算貨款，應納增值稅稅額如下：甲企業(yè)應納增值稅額=1000×500÷(1+17%)×17%-40000=72650-40000=32650（元）乙企業(yè)應納增值稅額=1000×600÷(1+17%)×17%-72650=87180-72650=14530（元）丙企業(yè)應納增值稅額=1000×700÷(1+17%)×17%-87180=101709-87180=14529（元）集團合計應納增值稅額=32650+14530+14529=61709（元）案例3-6當三個企業(yè)采用轉移價格時，應納增值稅情況如下：甲企業(yè)應納增值稅額=1000×400÷(1+17%)×17%-40000=58120-40000=18120（元）乙企業(yè)應納增值稅額=1000×500÷(1+17%)×17%-58120=72650-58120=14530(元)丙企業(yè)應納增值稅額=1000×700÷(1+17%)×17%-72650=101709-72650=29059(元)集團合計應納增值稅額=18120+17436+29059=61709（元）3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.2銷售價格的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃如從靜態(tài)的總額看，前后應納增值稅額是完全一樣的，但考慮到稅款的支付時間，兩者的稅額便存在差異。由于三個企業(yè)的生產(chǎn)具有連續(xù)性，這就使得本應由甲企業(yè)當期應納的稅款相對減少14530元（=32650-18120），即延至第二期繳納（通過乙企業(yè)）；乙企業(yè)原應繳納的稅款又通過轉移價格遞延至第三期并由丙企業(yè)繳納。如果考慮到折現(xiàn)因素，則集團公司的整體稅負相對下降。案例3-6案例來源：計金標，《稅收籌劃》，北京，中國人民大學出版社，2004。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.3結算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃企業(yè)產(chǎn)品的具體銷售形式是多種多樣的，但總體上有兩種類型——現(xiàn)銷方式和賒銷方式。不同結算方式的納稅義務發(fā)生時間是不同的。增值稅納稅義務發(fā)生時間的相關規(guī)定一、《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令2008年第538號）（一）銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天：先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

（二）進口貨物，增值稅納稅義務發(fā)生時間為報關進口的當天。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.3結算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃增值稅納稅義務發(fā)生時間的相關規(guī)定（續(xù)）二、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部令2011年第65號）按銷售結算方式的不同，銷售貨物或應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間分別為：（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天：（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天：（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天：（四）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天：（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天：（六）銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天：（七）納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.3結算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃增值稅納稅義務發(fā)生時間的相關規(guī)定（續(xù)）三、發(fā)生應稅行為的納稅義務發(fā)生時間。

(1)納稅人發(fā)生應稅行為的納稅義務發(fā)生時間為發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。其中，收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項;取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。

(2)納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

(3)納稅人發(fā)生視同提供應稅行為的，其納稅義務發(fā)生時間為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。

(4)納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預售款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

(5)納稅人從事金融商品轉讓，為金融商品所有權轉移的當天。此外，根據(jù)《增值稅暫行條例》和營改增稅收政策的規(guī)定，增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.3結算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃由于不同結算方式的納稅義務發(fā)生時間是不同的，企業(yè)選擇合理的結算方式，不僅可以拖延入賬時間，達到延緩稅款繳納、獲得資金時間價值的目的，而且可以避免不必要的稅收損失。企業(yè)在銷售貨物時就應該考慮到稅務風險的存在，在購銷合同中進行有效的事先防范：3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.3結算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃第一，強調(diào)銷貨方風險的存在，求得采購方的配合與諒解。第二，在求得采購方諒解的基礎上，采用貨款不到不開發(fā)票的方式，達到推遲納稅的目的。第三，避免采用托收承付和委托收款結算的方式銷售貨物，防止墊付稅款，盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結算的方式銷售貨物。第四，在購銷合同中，注明按付款額開具銷售額，余額作為借款。第五，采用賒銷方式，分期收款結算，收多少款，開多少發(fā)票。企業(yè)在選擇結算方式時，應該注意以下幾個方面的問題：3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.3結算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃思考稅法規(guī)定，納稅人委托其他納稅人代銷貨物，其納稅義務發(fā)生時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。這意味著在發(fā)出代銷貨物滿180天的當天即使代銷單位尚未將貨物銷售出去，納稅人也需要按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人應該如何處理才能夠規(guī)避增值稅的納稅義務？3.2.2銷項稅額的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃結算方式的稅收籌劃甲企業(yè)9月1日銷售機床一臺，價值2000萬元，產(chǎn)品成本為1500萬元，適用17%的增值稅稅率。因為購貨企業(yè)的資金困難，貨款無法一次收回。如何簽訂收款協(xié)議才能節(jié)稅呢？3.2.2銷項稅額的籌劃3.2.2.3結算方式的籌劃3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃案例3-7【解析】如果按照直接收款方式銷售產(chǎn)品，甲企業(yè)9月份實現(xiàn)的該機床的銷項稅額為340萬元：如果甲企業(yè)與購貨企業(yè)達成分期收款的協(xié)議，協(xié)議中注明10個月收回貨款，每月30日前購貨企業(yè)支付貨款200萬元，則每個月的銷項稅額為34萬元。顯然，采用分期收款的方式能使企業(yè)實現(xiàn)分期納稅，減輕企業(yè)的稅收壓力，使增值稅稅負趨于均衡。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.1進貨渠道的籌劃由于稅法規(guī)定以增值稅專用發(fā)票為抵扣憑證的要求，所以一般納稅人的進貨采購渠道不同，可抵扣的比例就不同，從而影響其實際稅收負擔。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.1進貨渠道的籌劃案例3-8進貨渠道的稅收籌劃（1）假設某商貿(mào)公司為增值稅一般納稅人，10月25日采購一批商品，進價為2000萬元（含增值稅），銷售價格為2400萬元（含增值稅）。在選擇采購對象時，該公司有三種選擇：第一，選擇一般納稅人為供貨商；第二，選擇可以開增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商；第三，選擇不能開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供貨商。請分別計算上述三種情況下的增值稅應納稅額。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.1進貨渠道的籌劃案例解析第一，選擇一般納稅人為供貨商：應納增值稅=2400÷（1+17%）×17%-2000÷（1+17%）×17=58.12（萬元）第二，選擇可以開增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商:應納增值稅=2400÷（1+17%）×17%-2000÷（1+3%）×3%=290.47（萬元）第三，選擇不能開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供貨商:應納增值稅=2400÷（1+17%）×17%=348.72（萬元）

通過案例分析不難看出，選擇一般納稅人作為供貨商時稅負最輕，選擇不可開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人作為供貨商時稅負最重。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.1進貨渠道的籌劃由于增值稅實行憑增值稅發(fā)票抵扣的制度，只有一般納稅人才能使用增值稅專用發(fā)票。一般納稅人從小規(guī)模納稅人處認購的貨物或接受的勞務，小規(guī)模納稅人可以到其主管稅務機關申請代開小規(guī)模納稅人使用的專用發(fā)票，一般納稅人可根據(jù)發(fā)票上的稅額計提進項稅額，抵扣率為3%：如果購貨方取得的是小規(guī)模納稅人自己開具的普通發(fā)票，不能進行任何抵扣（農(nóng)產(chǎn)品除外）。即，增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購的貨物或接受的勞務不能進行抵扣進項稅，或只能抵扣3%。為了彌補因不能取得專用發(fā)票而產(chǎn)生的損失，必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的優(yōu)惠。究竟多大的折讓幅度才能彌補損失呢？這里就存在一個價格折讓臨界點（或價格優(yōu)惠臨界點）。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.1進貨渠道的籌劃假設從一般納稅人處購進貨物、接受應稅勞務或購進應稅服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的價格（含稅）為A，從小規(guī)模納稅人處購進貨物、接受應稅勞務或購進應稅服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)價格（含稅）為B。為使兩者扣除貨物和勞務稅后的銷售利潤相等，可設下列等式：3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.1進貨渠道的籌劃當城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%時，有：或者3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.1進貨渠道的籌劃當增值稅稅率為17%，征收率為3%時，則有：即當小規(guī)模納稅人的購進價格為一般納稅人的購進價格的86.8%時，或者說，價格優(yōu)惠幅度為86.8%時，無論是從小規(guī)模納稅人處購買還是從一般納稅人處購買，取得的收益是相等的。當小規(guī)模納稅人報價折扣率低于該比率時，向一般納稅人采購獲得增值稅專用發(fā)票可抵扣的稅額將大于小規(guī)模納稅人的價格折扣；只有當小規(guī)模納稅人報價的折扣率高于該比率時，向小規(guī)模納稅人采購才可獲得比向一般納稅人采購更大的稅后利益。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.1進貨渠道的籌劃如果從小規(guī)模納稅人處不能取得增值稅專用發(fā)票，則有：63.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.1進貨渠道的籌劃案例3-9進貨渠道的納稅籌劃（2）宏偉家具生產(chǎn)廠（增值稅一般納稅人）外購木材作為加工產(chǎn)品原材料，現(xiàn)有兩個供應商甲與乙，甲為增值稅一般納稅人，可以開具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，該批木材報價50萬元（含稅價款）；乙為小規(guī)模納稅人，可以出具由其所在主管稅務局代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票，木材報價46.5萬元。（已知城市維護建設稅稅率7%，教育費附加征收率3%）請為宏偉廠材料采購提出納稅籌劃建議。3.2增值稅計稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進項稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇案例解析從價格優(yōu)惠臨界點原理可知，增值稅稅率為17%，小規(guī)模納稅人抵扣率為3%時，價格優(yōu)惠臨界點86.80%，或者說，價格優(yōu)惠臨界點的銷售價格為434000元（500000×86.80%）。從題中乙的報價看，465000元>價格優(yōu)惠臨界點434000元。所以應從甲（一般納稅人）處采購。從企業(yè)利潤核算的角度看：從甲處購進該批木材凈成本=

500000÷(1+17%)-[500000÷(1+17%)×17%×(7%+3%)]=420085.47(元)從乙處購進該批木材凈成本=465000÷(1+3%)-[465000÷(1+3%)×3%×(7%+3%)]=450101.94(元)由此可看出，從乙處購入該批木材的成本大于從甲處購進的成本，所以應選擇從甲處購買。稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務或免征增值稅項目，應當正確劃分其不得抵扣的進項稅額。應稅項目與簡易計稅方法計稅項目或免征增值稅項目的進項稅額可以劃分清楚的，用于生產(chǎn)應稅項目產(chǎn)品的進項稅額可按規(guī)定進行抵扣；用于生產(chǎn)簡易計稅方法計稅項目或免征增值稅項目產(chǎn)品的進項稅額不得抵扣。對于無法劃分進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.2兼營簡易計稅方法計稅項目、非應稅勞務或免稅項目進項稅額核算的籌劃1.是否準確劃分簡易計稅方法計稅項目進項稅額的選擇3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.2兼營簡易計稅方法計稅項目、非應稅勞務或免稅項目進項稅額核算的籌劃納稅人可將按照上述公式計算出的不得抵扣的進項稅額與實際簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務或免征增值稅項目不得抵扣的進項稅額進行對比，如果前者大于后者，則應準確劃分兩類不同的進項稅額，并按規(guī)定轉出進項稅額；如果前者小于后者，則無須準確劃分，而是按公式計算結果確定不得抵扣的進項稅額。1.是否準確劃分簡易計稅方法計稅項目或免稅項目進項稅額的選擇3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應稅項目進項稅額核算的籌劃案例3-14兼營簡易計稅方法計稅項目或免征增值稅項目進項稅額核算的籌劃某網(wǎng)球館(增值稅一般納稅人)既銷售網(wǎng)球相關器械，又提供網(wǎng)球場地及器械以供網(wǎng)球愛好者活動。某月，該球館從體育器械公司購進網(wǎng)球相關器械，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款100萬元，增值稅稅款17萬元。當月，該批器械的50%用于銷售，取得不含稅收入200萬元;另外50%用于網(wǎng)球愛好者的活動，取得含稅收入900萬元。如何核算才能減輕稅負?1.是否準確劃分簡易計稅方法計稅項目或免稅項目進項稅額的選擇3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應稅項目進項稅額核算的籌劃案例解析一般納稅人銷售文化體育服務，可以選擇簡易計稅方法計稅，適用3%的征收率。

1.如果對于該項文化體育服務選擇一般計稅方法計稅，進項稅額可以全部抵扣應納增值稅=900/（1+6%）*6%+200*17%-17=67.94(萬元)2.如果對于該項文化體育服務選擇簡易計稅方法計稅，根據(jù)進項稅額是否準確劃分來確定不得抵扣的進項稅額的金額。

(1)不能準確劃分不得抵扣進項稅額的，不得抵扣進項稅額為:17*（900/1.03/（200+900/1.03））=13.83(萬元)

應納增值稅=900/（1+3%）*3%+200*17%-（17-13.83）=57.04(萬元)(2)能夠準確劃分不得抵扣進項稅額的，不得抵扣進項稅額為:17*50%=8.5(萬元)

應納增佰稅=900一(1+3%)X3%+200X17%一(17一8.5)=51.71(萬元)3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應稅項目進項稅額核算的籌劃案例解析由此可見，若準確劃分兩類不同項目的進項稅額可以節(jié)省增值稅5.33萬元（=13.83-8.5）之所以會出現(xiàn)這種結果，是因為用于出售的器械占購進器械的50%，而這部分收入只占18.63%。如果能占到50%以上，則結果相反，不準確劃分不得抵扣進項稅額的，納稅更少。另外，無論進項稅額是否分開核算，選擇簡易計稅方法均比選擇一般計稅方法節(jié)稅。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應稅項目進項稅額核算的籌劃2.兼營簡易計稅方法計稅項目、免稅項目進項稅額核算方式的籌劃《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人對用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目的進項稅額可以在其用于該類用途時，從原在購進時已做抵扣的進項稅額中通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目轉出，即轉入相關資產(chǎn)或產(chǎn)品成本。在實踐中，有不少企業(yè)為避免進項稅額核算出現(xiàn)差錯，便通過設立“工程物資”、“其他材料”等科目單獨計算用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或非增值稅應稅項目的進項稅額，將其直接計入材料成本。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應稅項目進項稅額核算的籌劃2.兼營簡易計稅方法計稅項目、免稅項目進項稅額核算方式的籌劃在一般情況下，材料從購進到生產(chǎn)領用都存在一個時間差，對用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或非增值稅應稅項目進項稅額的不同核算方法決定了企業(yè)能否充分利用這個時間差。如果單獨設立相關科目直接計算該類進項稅額，直接計入材料成本，說明在原材料購入時未做進項抵扣，該期繳了增值稅；反之，如果在材料購進時并不做區(qū)分，與應稅項目的進項稅額一并做抵扣，直到領用原材料用于簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或非增值稅應稅項目時再做進項轉出，則會產(chǎn)生遞延繳納增值稅的效果。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應稅項目進項稅額核算的籌劃2.兼營簡易計稅方法計稅項目、免稅項目進項稅額核算方式的籌劃案例3-15兼營簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或非應稅項目進項稅額核算方式的籌劃一大型煤炭生產(chǎn)企業(yè)設有醫(yī)院、食堂、賓館、浴池、學校、工會、物業(yè)管理等常設非獨立核算的單位和部門，另外還有一些在建工程項目和日常維修項目。這些單位、部門及項目耗用的外購材料金額較大，為了保證正常的生產(chǎn)、經(jīng)營，必須不間斷地購進材料以補充被領用的部分，保持一個相對平衡的余額。假設企業(yè)購買這部分材料的平均金額為1170萬元，如果單獨設立“其他材料”科目記賬，將取得的進項稅額直接計入材料成本，就不存在進項稅額轉出的問題，從而簡化了財務核算。但是，如果所有材料都不單獨記賬，而是準備作為用于增值稅應稅項目，在取得進項稅專用發(fā)票時就可以申報從銷項稅額中抵扣，領用時再做進項稅額轉出，雖然核算復雜了一些，但企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營中卻能有一部分稅款可以向后遞延。案例來源：蔡昌，《最優(yōu)納稅方案設計》，北京，中國財政經(jīng)濟出版社，2007。假如上述單位、部門及項目耗用的材料不間斷地被購進、領用，形成一個滾動鏈，始終保持1170萬元的余額，這樣就可以申報抵扣進項稅額170萬元，少繳增值稅170萬元、城建稅11.9萬元、教育費附加5.1萬元。顯然，當這部分資金作為稅款繳納時，企業(yè)如需流動資金，就需向金融機構貸款，假設以貸款年利率9%計算，需增加財務費用16.83萬元[=（170+11.9+5.1）×9%]。由此可見，對免稅項目或非應稅項目進項稅額采用不同的核算方式就會產(chǎn)生遞延稅款繳納的效應，可使企業(yè)獲得遞延繳納稅款的資金的貨幣時間價值。3.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.2兼營免稅項目或非應稅項目進項稅額核算的籌劃2.兼營不同項目進項稅額核算方式的籌劃案例3-113.2增值稅計稅依據(jù)的籌劃3.2.3進項稅額的籌劃3.2.3.3采購結算方式的籌劃對于采購結算方式的籌劃而言，最為關鍵的一點就是要盡量推遲付款時間，為企業(yè)贏得時間盡可能長的一筆無息貸款。首先，采購時盡量做到分期付款、分期取得發(fā)票。一般企業(yè)在采購過程中采用款項付清后取得發(fā)票的方式，如果材料已實際驗收入庫，但貨款尚未全部付清，銷貨方企業(yè)不予開具增值稅專用發(fā)票。按規(guī)定，納稅人購進貨物或者接受應稅勞務、應稅服務，未按照規(guī)定取得并保存增