【老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)】海關(guān)怎樣實(shí)施稅收保全制度

【tips】本文是由梁老師精心收編整理，值得借鑒學(xué)習(xí)！【老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)】海關(guān)怎樣實(shí)施稅收保全制度2004年12月，中外合資企業(yè)利達(dá)公司向海關(guān)申報(bào)免稅進(jìn)口數(shù)臺(tái)機(jī)器設(shè)備，價(jià)值人民幣160余萬(wàn)元，兔征稅款人民幣42萬(wàn)元。上述設(shè)備辦結(jié)通關(guān)手續(xù)后一直由該公司經(jīng)營(yíng)使用。2006年3月，某海關(guān)對(duì)上述免稅設(shè)備進(jìn)行后續(xù)核查時(shí)，發(fā)現(xiàn)利達(dá)公司于2005年12月投資設(shè)立了鼎利公司，并將包括上述免稅設(shè)備在內(nèi)的大部分企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)入鼎利公司，利達(dá)公司也已經(jīng)停產(chǎn)。該海關(guān)發(fā)現(xiàn)上述違法情事后，立即立案進(jìn)行調(diào)查。同時(shí)，該海關(guān)認(rèn)為利達(dá)公司的行為影響了有關(guān)稅款的征收，責(zé)令其向海關(guān)提供價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的擔(dān)保。因利達(dá)公司未能按要求提供擔(dān)保，經(jīng)該關(guān)關(guān)長(zhǎng)批準(zhǔn)，某海關(guān)于2006年3月20日扣留了利達(dá)公司所有的3輛汽車(chē)。

行政復(fù)議情況

利達(dá)公司不服某海關(guān)的扣留決定，于2006年4月1日向該海關(guān)的上一級(jí)海關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。利達(dá)公司認(rèn)為，該公司只就有關(guān)免稅貨物向海關(guān)承擔(dān)納稅義務(wù)，汽車(chē)是其合法所有的財(cái)產(chǎn)、且不涉及任何海關(guān)法上的義務(wù)，海關(guān)只能扣留免稅貨物而不能扣留汽車(chē)。復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)審理認(rèn)為，利達(dá)公司在特定減免稅貨物的海關(guān)監(jiān)管期限內(nèi)有轉(zhuǎn)移應(yīng)稅貨物及公司其他財(cái)產(chǎn)的行為，經(jīng)海關(guān)責(zé)令提供擔(dān)保而未能提供，根據(jù)《海關(guān)法》第六十條第一款第(二)項(xiàng)之規(guī)定，某海關(guān)有權(quán)扣留利達(dá)公司價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。經(jīng)查，利達(dá)公司被扣留的3輛汽車(chē)的所有人均為該公司，價(jià)值與其應(yīng)納稅款相當(dāng)，某海關(guān)的扣留決定合法合理。因此，復(fù)議機(jī)關(guān)依法作出行政復(fù)議決定，維持某海關(guān)的扣留行為。利達(dá)公司收到《行政復(fù)議決定書(shū)》后，在法定期限內(nèi)未向人民法院提起行政訴訟。

海關(guān)稅收保全措施是指在發(fā)生納稅義務(wù)人逃避納稅義務(wù)的情形時(shí)，為防止國(guó)家稅款的流失，海關(guān)對(duì)納稅義務(wù)人所有的相當(dāng)于應(yīng)納稅款的財(cái)產(chǎn)所采取的限制處置的行政強(qiáng)制行為。《海關(guān)法》第六十一條、《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第四十條對(duì)海關(guān)采取稅收保全措施的前提條件、法定程序、保全方式、后續(xù)處理等作了詳細(xì)規(guī)定，本文將結(jié)合海關(guān)征稅實(shí)踐對(duì)此進(jìn)行分析。

海關(guān)實(shí)施稅收保全措施的條件

稅收保全是法律授予海關(guān)的一項(xiàng)重要權(quán)力，它對(duì)于保證海關(guān)稅收安全，促進(jìn)海關(guān)稅收應(yīng)收盡收具有重要的意義。海關(guān)稅收保全措施是一種較為嚴(yán)厲的行政強(qiáng)制手段，只有符合法律規(guī)定的特定情形，海關(guān)才能實(shí)施。根據(jù)法律規(guī)定，具備了以下兩項(xiàng)條件的，海關(guān)可以采取稅收保全措施：

納稅義務(wù)人在規(guī)定的納稅期限內(nèi)有明顯的轉(zhuǎn)移、藏匿其應(yīng)稅貨物以及其他財(cái)產(chǎn)跡象的。

海關(guān)征收稅款通常體現(xiàn)為一定數(shù)額的貨幣，納稅義務(wù)人必須有一定的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)才能履行其有關(guān)納稅義務(wù)。納稅義務(wù)人在納稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)移、藏匿其財(cái)產(chǎn)的，將喪失其納稅的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，勢(shì)必會(huì)威脅海關(guān)稅收安全，導(dǎo)致海關(guān)稅收落空。因此，海關(guān)必須采取一定的措施加以防范。在海關(guān)稅收征管實(shí)踐中，對(duì)于這一條件的把握主要有以下三點(diǎn)。一是特定時(shí)間，即規(guī)定的納稅期限的具體時(shí)限。一般貿(mào)易進(jìn)出口貨物的納稅期限比較容易理解，即海關(guān)填發(fā)稅款繳款書(shū)之日起的三個(gè)月內(nèi)，而且由于納稅義務(wù)人在完稅前一般不能實(shí)際占有控制貨物，不易發(fā)生轉(zhuǎn)移、藏匿情事。加工貿(mào)易保稅貨物、特定減免稅貨物、暫時(shí)進(jìn)出境貨物因其具有不同的海關(guān)監(jiān)管屬性，在規(guī)定的納稅期限上存在區(qū)別。本案中，利達(dá)公司進(jìn)口的免稅設(shè)備尚在海關(guān)監(jiān)管年限內(nèi)，其轉(zhuǎn)移應(yīng)稅貨物及其他財(cái)產(chǎn)的行為有可能導(dǎo)致在海關(guān)監(jiān)管年限屆滿(mǎn)時(shí)，利達(dá)公司沒(méi)有能力繳納其應(yīng)繳稅款。二是特定行為，即轉(zhuǎn)移、藏匿應(yīng)稅貨物以及其他財(cái)產(chǎn)，這主要是指納稅義務(wù)人有逃避納稅義務(wù)的行為。轉(zhuǎn)移、藏匿的表現(xiàn)形式多種多樣，例如通過(guò)企業(yè)分立、合并的方式實(shí)現(xiàn)，或者拒不告知海關(guān)其貨物的合理去向，或者制造假象欺騙海關(guān)。三是必須有一定的證據(jù)證明納稅義務(wù)人實(shí)施了逃避海關(guān)納稅義務(wù)的行為，即有明顯跡象。這主要是考慮稅收保全作為一種針對(duì)財(cái)產(chǎn)的較為嚴(yán)厲的行政強(qiáng)制手段，如果實(shí)施不當(dāng)極易引發(fā)爭(zhēng)議，給納稅義務(wù)人造成損失，因此海關(guān)在實(shí)施之前必須掌握了能夠證明納稅義務(wù)人轉(zhuǎn)移、藏匿應(yīng)稅貨物及其他財(cái)產(chǎn)的相關(guān)證據(jù)，而不能毫無(wú)事實(shí)根據(jù)地行使這項(xiàng)權(quán)力。

納稅義務(wù)人經(jīng)海關(guān)責(zé)令提供擔(dān)保而未能提供的。

這一限制條件體現(xiàn)了行政強(qiáng)制中的最小損害當(dāng)事人利益的原則，即行政機(jī)關(guān)能夠采用多種方式實(shí)現(xiàn)行政目的的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式。在實(shí)施稅收保全措施前，海關(guān)必須先責(zé)令納稅義務(wù)人提供擔(dān)保，這一方面可以給納稅義務(wù)人一個(gè)自我履行的機(jī)會(huì)，另一方面也可以避免動(dòng)用行政強(qiáng)制手段，降低行政成本。納稅義務(wù)人提供擔(dān)保的，既可以向海關(guān)提出有履行能力的擔(dān)保人，也可以向海關(guān)提供擔(dān)保物，如人民幣、可自由兌換貨物、匯票、本票、支票、債券、存單、銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)的保函以及海關(guān)依法認(rèn)可的其他財(cái)產(chǎn)、權(quán)利等。納稅義務(wù)人向海關(guān)提供了與其應(yīng)當(dāng)履行的法律義務(wù)相適應(yīng)的擔(dān)保的，海關(guān)不能采取稅收保全措施。

海關(guān)稅收保全措施的方式

海關(guān)稅收保全以保證稅款的實(shí)現(xiàn)為目的，根據(jù)法律規(guī)定，海關(guān)實(shí)施稅收保全措施可以采取兩種方式。一是書(shū)面通知納稅義務(wù)人開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)暫停支付納稅義務(wù)人相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款，即通常所說(shuō)的凍結(jié)存款，限制納稅義務(wù)人轉(zhuǎn)移、處置；二是扣留納稅義務(wù)人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。海關(guān)在凍結(jié)存款或者扣留貨物時(shí)，一般應(yīng)以?xún)r(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款為限。凍結(jié)存款的數(shù)額較易確定，與應(yīng)納稅款等值即可?？哿糌浳锘蚱渌?cái)產(chǎn)時(shí)一般不可能做到其價(jià)值與應(yīng)納稅款完全等同，因此法律規(guī)定可以是價(jià)值相當(dāng)?shù)呢浳锘蛘咂渌?cái)產(chǎn)。實(shí)踐中海關(guān)可以通過(guò)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的評(píng)估，確定貨物或其他財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，避免過(guò)大地超過(guò)法定范圍對(duì)納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)采取強(qiáng)制措施。需要注意的是，法律并沒(méi)有將海關(guān)扣留的對(duì)象限定于應(yīng)稅貨物，而是規(guī)定了可以扣留納稅義務(wù)人所有的貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)。這就意味著只要能夠證明有關(guān)貨物或者財(cái)產(chǎn)屬于納稅義務(wù)人所有，海關(guān)就可以對(duì)其中價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的部分采取稅收保全措施。因此，本案中利達(dá)公司申請(qǐng)行政復(fù)議的理由是沒(méi)有法律依據(jù)的。

《海關(guān)法》雖然沒(méi)有對(duì)凍結(jié)存款和扣留貨物的先后順序作出強(qiáng)制性的規(guī)定，但按照法律精神，為避免給納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)更多的不便，海關(guān)在采取稅收保全措施時(shí)，一般優(yōu)先采取凍結(jié)納稅義務(wù)人存款的措施，納稅義務(wù)人在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)中無(wú)存款可以執(zhí)行時(shí)，海關(guān)可以扣留納稅義務(wù)人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的貨物或其他財(cái)產(chǎn)。納稅義務(wù)人也可以根據(jù)自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際向海關(guān)提出申請(qǐng)，選擇稅收保全措施的方式。海關(guān)在采取扣留貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的保全方式時(shí)，可以考慮有關(guān)貨物或者其他財(cái)產(chǎn)對(duì)于納稅義務(wù)人的重要性和急需程度，按照最小程度影響當(dāng)事人的合法權(quán)益的原則實(shí)施稅收保全措施。

另外，鑒于稅收保全措施限制了納稅義務(wù)人對(duì)其財(cái)產(chǎn)的處分權(quán)，一旦實(shí)施將對(duì)納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)甚至生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生較強(qiáng)烈的影響，為了保證稅收保全措施的合法性與合理性，防止采取不當(dāng)而給納稅義務(wù)人造成損失，法律規(guī)定必須經(jīng)過(guò)直屬海關(guān)關(guān)長(zhǎng)或者其授權(quán)的隸屬海關(guān)關(guān)長(zhǎng)批準(zhǔn)，海關(guān)方可實(shí)施。這是采取稅收保全措施所必須履行的法定程序，如果海關(guān)未經(jīng)審批而采取稅收保全措施，則構(gòu)成程序違法。

海關(guān)對(duì)被保全財(cái)產(chǎn)的處理

稅收保全只是一種臨時(shí)性的行政強(qiáng)制措施，對(duì)于被保全的財(cái)產(chǎn)海關(guān)將根據(jù)不同的情況作出相應(yīng)的處理。

納稅義務(wù)人在規(guī)定的納稅期限內(nèi)繳納稅款的，海關(guān)必須立即解除稅收保全措施。納稅義務(wù)人履行有關(guān)納稅義務(wù)后，海關(guān)與納稅義務(wù)人之間的稅收法律關(guān)系即已消亡，稅收保全的事實(shí)基礎(chǔ)不再存在，因此，必須立即解除所采取的稅收保全措施，書(shū)面通知銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)解除存款的凍結(jié)或者制發(fā)解除扣留通知書(shū)，將扣留的貨物或者其他財(cái)產(chǎn)發(fā)還納稅義務(wù)人。海關(guān)沒(méi)有在合理的期限內(nèi)解除稅收保全措施，超期凍結(jié)存款或者扣留貨物、其他財(cái)產(chǎn)的，可能使納稅義務(wù)人的合法權(quán)益受到損害。

期限屆滿(mǎn)仍未繳納稅款的，經(jīng)直屬海關(guān)關(guān)長(zhǎng)或者其授權(quán)的隸屬海關(guān)關(guān)長(zhǎng)批準(zhǔn)，海關(guān)可以書(shū)面通知納稅義務(wù)人開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其暫停支付的存款中扣繳稅款，或者依法變賣(mài)所扣留的貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以變賣(mài)所得抵繳稅款。這是關(guān)于海關(guān)執(zhí)繳稅款的規(guī)定，屬于海關(guān)稅收強(qiáng)制執(zhí)行。有關(guān)海關(guān)稅收強(qiáng)制執(zhí)行的法律問(wèn)題，在上一期《中國(guó)海關(guān)》本欄目中已經(jīng)作了詳細(xì)解析，本文不再贅述。

海關(guān)稅收保全不當(dāng)?shù)姆韶?zé)任

有權(quán)必有責(zé)是依法行政對(duì)于行政機(jī)關(guān)的必然要求，海關(guān)違法行使稅收保全職權(quán)導(dǎo)致當(dāng)事人合法權(quán)益受到損害的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。首先，海關(guān)稅收保全措施不當(dāng)?shù)?，如所保全的?cái)產(chǎn)屬于納稅義務(wù)人以外的其他人所有、保全財(cái)產(chǎn)的價(jià)值明顯超過(guò)應(yīng)納稅款等，應(yīng)當(dāng)賠償因保全不當(dāng)所造成的損失。其次，納稅義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)已繳納稅款，海關(guān)未立即解除稅收保全措施，致使納稅義務(wù)人的合法權(quán)益受到損失的，海關(guān)應(yīng)當(dāng)