吸收合并全資子公司是否屬于特殊重組

本文由夢想會計學(xué)院梁老師精心編輯整理（營改增后知識點），學(xué)知識，抓緊了！吸收合并全資子公司是否屬于特殊重組在現(xiàn)實經(jīng)營中，經(jīng)常發(fā)生母公司吸收合并全資子公司的案例，也就是常說的把全資子公司轉(zhuǎn)為分公司，該項企業(yè)重組業(yè)務(wù)是否符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局2010年公告第4號)規(guī)定的特殊重組條件，是否屬于59號文所說的“同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并”，在實踐中有兩種截然不同的觀點。第一種觀點：母公司吸收合并全資子公司不屬于“同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并”，不符合特殊重組條件。持此種觀點的人認(rèn)為：根據(jù)59號文件規(guī)定，符合特殊重組必須符合三個原則：(1)合理商業(yè)目的原則；(2)權(quán)益連續(xù)性原則(重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%和企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán))；(3)經(jīng)營連續(xù)性原則(被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例不低于75%，和企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動)。由于母公司在合并前是持有子公司100%股權(quán)，通過持股關(guān)系能夠享受全資子公司資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，在吸收合并后，全資子公司注銷，母公司對子公司不存在持股關(guān)系，進而也無法通過持股方式享受到原來資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，而是轉(zhuǎn)為直接控制進子公司的資產(chǎn)，原來的權(quán)益無法得到持續(xù)，即不是通過持股方式享受到原來資產(chǎn)的收益。因此，無法滿足并購重組企業(yè)所得稅規(guī)則中的“權(quán)益連續(xù)性原則”。所以不適用特殊重組。再者，母公司吸收合并全資子公司也不符合會計上的企業(yè)合并，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號─企業(yè)合并》第二條指出：企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。會計準(zhǔn)則的合并需要符合三個條件：(1)被并購對象構(gòu)成“業(yè)務(wù)”；(2)能夠?qū)嶋H控制；(3)能夠引起報告主體的變化。母公司吸收合并全資子公司不會引起報告主題的變化，不符合第三個條件，所以不是會計準(zhǔn)則上的合并。綜上所述，母公司吸收合并全資子公司不符合特殊重組條件，應(yīng)按一般性稅務(wù)處理，即按照如下方式處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。第二種觀點：母公司吸收合并全資子公司屬于“同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并”，符合特殊重組條件。持此種觀點的人認(rèn)為：母公司吸收合并全資子公司符合59號文件規(guī)定的合理商業(yè)目的原則、權(quán)益連續(xù)性原則、經(jīng)營連續(xù)性原則三個原則，與第一種觀點不同的是，在闡述權(quán)益連續(xù)性時認(rèn)為：母公司在合并前是持有子公司100%股權(quán)，通過持股關(guān)系能夠享受全資子公司資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，在吸收合并后，全資子公司注銷，母公司雖然對子公司不存在持股關(guān)系，也無法通過持股方式享受到原來資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，但是由于直接控制進子公司的資產(chǎn)，仍然享有注銷前全資子公司資產(chǎn)產(chǎn)生的收益，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，該合并仍然保持了權(quán)益的連續(xù)性。站在集團的角度上看，母子公司合并和兄弟公司合并本質(zhì)上沒有什么區(qū)別，都是讓資產(chǎn)從一個兜里放到另一個兜里，都是為了整合資源，提高資源的利用率、理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系的方式，如果只允許兄弟公司合并適用特殊性稅務(wù)處理，而讓母子公司合并適用一般性稅務(wù)處理，豈非厚此而薄彼。從59號文件的立法本意上看，由于企業(yè)重組基本上是全部資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，實質(zhì)是資本運作，對實體生產(chǎn)經(jīng)營并無影響。處于稅收中性與納稅必要資金原則的立場，59號文件規(guī)定符合規(guī)定條件的情況下，可以采取特殊稅務(wù)處理，即：遞延納稅。顯然，母公司吸收合并全資子公司就符合59號文件的立法本意，屬于同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。只不過不同的的是，兄弟公司的同一控制人為其共同的母公司，而母子公司的統(tǒng)一控制人為母公司的股東?？梢姡豢刂葡碌暮喜?，又分為向上合并、向下合并(母子公司合并)、兄弟合并，這三種情況均不需要支付對價，均符合59號文件的條件。母公司吸收合并全資子公司如何進行賬務(wù)處理，現(xiàn)在會計準(zhǔn)則沒有明確的規(guī)定，但主流的處理方法是：在母公司個別財務(wù)報表層面，應(yīng)于吸收合并完成日，按照該子公司的各項資產(chǎn)、負債在母公司合并報表層面的賬面價值(即以母公司原取得對該子公司控制權(quán)的購買日的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額，不僅包括可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債，也包括原先在購買日確認(rèn)的商譽在內(nèi))對所取得的子公司各項資產(chǎn)、負債進行初始計量，同時終止確認(rèn)原有的對該公司的長期股權(quán)投資。按上述原則確定的取得該子公司凈資產(chǎn)初始確認(rèn)金額與被終止確認(rèn)的對該子公司長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額中，屬于該子公司的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動等其他綜合收益項目的部分，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”，其他差額確認(rèn)為投資收益。可見，從會計處理的主流觀點上看，母公司將子公司注銷變?yōu)榉止?，僅僅是法律形式的變化，并未改變母公司所能控制的經(jīng)濟資源及其風(fēng)險報酬特征，從而從側(cè)面證明其資本運作的本性。其實，我們從《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)規(guī)定可以看出一些倪端，45號文第六條第三款規(guī)定：企業(yè)為合并而回購本公司股，回購價格與發(fā)行價格之間的差額，屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應(yīng)納稅所得中扣除，也不計入應(yīng)納稅所得。雖然該文根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第2號)規(guī)定已廢止，但從中也能看出母公司吸收合并全資子公司是顯然不妥當(dāng)?shù)?。筆者認(rèn)為，第二種觀點更能體現(xiàn)59號文件的立法本意，應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理，即：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2.被合并企業(yè)