新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下還需要“視同銷售”嗎-財(cái)稅法規(guī)解讀獲獎(jiǎng)文檔

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)類價(jià)值文檔首發(fā)！新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下還需要“視同銷售”嗎-財(cái)稅法規(guī)解讀獲獎(jiǎng)文檔前天下屬報(bào)來(lái)2015年度企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表，發(fā)現(xiàn)《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》第3行（二）用于市場(chǎng)推廣或銷售視同銷售收入，有6萬(wàn)元的數(shù)字，但下面13行（二）用于市場(chǎng)推廣或銷售視同銷售成本卻為空。如果這樣填列，企業(yè)無(wú)疑會(huì)重復(fù)繳稅。

筆者這幾天對(duì)視同銷售也產(chǎn)生了興趣，沒想到一大早無(wú)極小刀老師也發(fā)了一篇視同銷售的文章。在自責(zé)懶惰的同時(shí)，也把個(gè)人的幾點(diǎn)尚不成熟的想法記錄如下，以向?qū)＜彝杏懡探涣鳌?/p>

一、關(guān)于視同銷售的理解

（一）稅法中視同銷售內(nèi)涵

稅收條文重點(diǎn)提及視同銷售主要有增值稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅和所得稅

如：《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》：

第四條單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；

（二）銷售代銷貨物；

（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；

（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；

（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》：

第二十五條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問題通知如下：

一、企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

（一）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；

（二）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；

（三）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）；

（四）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；

（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；

（六）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；

（二）用于交際應(yīng)酬；

（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；

（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

三、企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。

從上述條文件可知，增值稅視同銷售內(nèi)涵要大于所得稅（如下圖，外圈為增值稅、里下為企業(yè)所得稅）

（二）會(huì)計(jì)并沒有視同銷售說(shuō)法

筆者查閱了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指南、講解，只在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》非貨幣性資產(chǎn)交換，第三節(jié)，非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理一節(jié)中有1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。（不排除其他地方仍有）

但筆者仍覺奇怪，你都按收入準(zhǔn)則確認(rèn)了銷售，怎么還視同銷售呢。在查閱相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及講解之后，均沒有發(fā)現(xiàn)視同銷售的說(shuō)法。

如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南文末：

換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：

換出資產(chǎn)為存貨的應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

上面并沒有視同銷售的說(shuō)法，故筆者揣度《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》編者或受稅法方面的影響，提及了視同銷售。結(jié)語(yǔ)：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來(lái)越多的企業(yè)和財(cái)務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實(shí)際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實(shí)務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識(shí)，樹立合法稅務(wù)籌劃觀念，深入研究稅法規(guī)定，充分領(lǐng)會(huì)稅法精神，做到合理籌劃并納稅，以達(dá)到合理運(yùn)用企業(yè)有限的資金，增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，一定要針對(duì)具體的問題具體分析，針對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)情況制定切合實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，為稅收籌劃的成功實(shí)施做到未雨綢繆。本文由梁志飛老師編輯整理。

（三）視同銷售更多為稅會(huì)差異

盡管稅收條文中有諸多視同銷售，但什么是視同銷售？筆者只在如下條文中找到了相關(guān)表述：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2007]10號(hào)）：

（五）視同銷售收入的審核1.視同銷售是指會(huì)計(jì)核算不作為銷售，而稅法規(guī)定作為銷售，確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。

按此理解，視同銷售實(shí)質(zhì)即為稅會(huì)差異，一個(gè)需做為銷售收入征收所得稅，另一個(gè)在會(huì)計(jì)處理并沒有確認(rèn)為銷售收入，故需在所得稅納稅申報(bào)上作出調(diào)整。

假若會(huì)計(jì)將稅收上所羅列的收入均已確認(rèn)為收入了，那么是否意味著視同銷售的終結(jié)。這也是筆者重點(diǎn)思考的內(nèi)容。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下視同銷售相關(guān)規(guī)范及會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換》

第三條：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

第六條：未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)為損益。

根據(jù)以上規(guī)定可知，在一般情況下（即滿足上述兩項(xiàng)條件），非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則已將視同銷售作為銷售了，不存在還需要納稅調(diào)整的視同銷售。

現(xiàn)以如下例子加以說(shuō)明：

某企業(yè)以一套辦公家具換入市值相當(dāng)?shù)囊慌_(tái)設(shè)備。假如家具成本為8萬(wàn)元，市值不含稅為10萬(wàn)元。那么按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)設(shè)備100000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入辦公家具100000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000

貸：庫(kù)存商品80000

如果是上述情形，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表視同銷售收入和視同銷售成本均不應(yīng)填列。

但是，如果上述行為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。假如家具是滯銷商品，交換雙方是關(guān)聯(lián)關(guān)系。并不符合會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則，則會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)設(shè)備80000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000

貸：庫(kù)存商品辦公家具80000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

如果是此種情形，則企業(yè)年度納稅申報(bào)表A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》第2行（一）非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入，需填為100000元，第12行（一）非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售成本填為80000。應(yīng)納稅所得額需增加20000元。

2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資》

同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照《非貨幣性資產(chǎn)交換》和《債務(wù)重組》準(zhǔn)則確定。

說(shuō)明：

非同一控制下企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，稅會(huì)無(wú)差異；同一控制下的企業(yè)合并，轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，仍存在視同銷售。

3、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和12號(hào)債務(wù)重組》

第五條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

說(shuō)明：

非現(xiàn)金償債會(huì)計(jì)處理與所得稅已不存在差異，不存在視同銷售。

4、對(duì)外捐贈(zèng)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)此予以規(guī)范；實(shí)務(wù)上存在一些分歧。個(gè)人認(rèn)同也作為銷售處理的觀點(diǎn)，稅會(huì)之間不存在差異。

綜上所述：在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，大多企業(yè)所得稅法下的視同銷售業(yè)務(wù)均已作為收入處理了，不存在還需視同銷售的說(shuō)法；

但不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或不能取得公允價(jià)值的非貨幣性資產(chǎn)交換、同一控制下的企業(yè)合并以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資等極特殊情形，還存在稅、會(huì)差異，也才需要填列年度所得稅納稅申報(bào)表中的A105010表《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》；否則會(huì)畫蛇添足。

結(jié)語(yǔ)：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來(lái)越多的企業(yè)和財(cái)務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實(shí)際操作中要考慮的因素