【稅會(huì)實(shí)務(wù)】股權(quán)購買間接上市的會(huì)計(jì)處理

我們只分享有價(jià)值的知識(shí)點(diǎn)，本文由梁老師精心收編，大家可以下載下來好好看看！【稅會(huì)實(shí)務(wù)】股權(quán)購買間接上市的會(huì)計(jì)處理通過IPO直接上市，或是借（買）殼上市都是企業(yè)實(shí)現(xiàn)上市的渠道，為了規(guī)避IPO的高門檻非上市公司可能選擇繞道而行。通過購買上市公司的股權(quán)、實(shí)現(xiàn)間接上市。然而對(duì)于后者的會(huì)計(jì)處理新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定。各方在處理和理解上存在差異，財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2009年3月13日就此問題出臺(tái)了相關(guān)規(guī)定，以此為根據(jù)本文對(duì)股權(quán)購買間接上市的類型、會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

近年來，國(guó)內(nèi)民營(yíng)企業(yè)迅速發(fā)展壯大，其融資需求也日益高漲。由于日前金融市場(chǎng)和銀行體系的局限，民營(yíng)企業(yè)的融資活動(dòng)受到諸多制約，難以滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展壯大的需要。為此，許多民營(yíng)企業(yè)通過多種途徑，紛紛開辟新徑間接上市。而這些企業(yè)在間接上市拓寬融資渠道的同時(shí)，也對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理提出了一系列新的難題。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未有詳細(xì)的處理方法，企業(yè)對(duì)股權(quán)購買間接上市的財(cái)務(wù)處理較為混亂。針對(duì)部分有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所反映，則政部近日對(duì)于非上市公司通過購買上市公司的股權(quán)、實(shí)現(xiàn)間接上市交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理存在一些理解差別的現(xiàn)實(shí)情況，發(fā)布了《關(guān)于非上市公司購買上市場(chǎng)公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》，以明確相關(guān)問題。關(guān)于股權(quán)購買間接上市的棘手問題，財(cái)政部在復(fù)函中予以明確表示，非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，未形成反向購買的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定執(zhí)行。而對(duì)于非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)須區(qū)別兩種不同情形，適時(shí)確立處理方法。針對(duì)于此，現(xiàn)做如下分析：

股權(quán)購買間接上市的類型

非上市公司可以購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市，在此基礎(chǔ)上間接上市又可以分為兩種，未形成反向收購與反向收購的情形。

未形成反向收購的情形是非上市公司通過股權(quán)購買等途徑取得了上市公司半數(shù)以上表決權(quán)資本，該交易發(fā)生后，購買方能夠?qū)Ρ毁徺I方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，之后母公司（集團(tuán)公司）可以通過配股、權(quán)益互換等形式將其主要資產(chǎn)注入已上市的子公司中，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的整體上市。例如A公司原有股份8500萬股，現(xiàn)發(fā)行1500萬股（每股面值1元），取得B企業(yè)70％的股權(quán)。從控制的角度上來看，購買后，A公司擁有B公司70％的股權(quán)，B公司成為A公司的子公司。對(duì)于合并后的整個(gè)集團(tuán)企業(yè)來說，原A企業(yè)的股東擁有85％的股份，B企業(yè)的股東擁有15％的股份。

對(duì)于此種情形，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中所界定的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并進(jìn)行處理。購買方與被購買方既可以為同一控制下的企業(yè)也可以為非同一控制下企業(yè)。

所謂反向收購，根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——企業(yè)并購》，上市公司A獲得非上市公司B的股份的所有權(quán)，但作為交易的一部分而發(fā)行足夠的有表決權(quán)的股票（A公司的股票）給B公司的股東，其結(jié)果使得對(duì)被合并的企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)給了其股票已被購買的企業(yè)B的所有者。這種情況下的企業(yè)并購稱為反向收購。例如，假設(shè)上市公司A原有股份1500萬股，現(xiàn)發(fā)行8500萬股收購非上市公司B的全部股份，使B公司成為A公司的全資了公司。但實(shí)際上，B公司的股東現(xiàn)在占有A公司的85％股份，實(shí)際上控制了A公司，B公司通過反向收購達(dá)到了上市的目的。

反向收購又可以根據(jù)被購買方上市公司的情況分為兩種情形，即借殼上市與企業(yè)合并。

對(duì)于借殼上市，上市公司是所謂的“殼公司”，其未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債，合并后續(xù)存公司承繼及承接借殼企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)利、義務(wù)、職工、經(jīng)營(yíng)資質(zhì)及許可，借殼企業(yè)的老股東整體在權(quán)益互換后取得續(xù)存公司的控制權(quán)。而作為合并的情形下，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中所界定的企業(yè)合并，應(yīng)界定為非同一控制下的企業(yè)合并。

未形成反向收購的會(huì)計(jì)處理

財(cái)政部明確非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，未形成反向購買的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定執(zhí)行。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法的方法處理，即合并方在合并日以其應(yīng)享有的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額計(jì)量，被合并企業(yè)在合并日前的盈利（即留存收益）作為合并方利潤(rùn)的一部分并入合并企業(yè)報(bào)表，不構(gòu)成合并方的投資成本。沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)的購買交易因而不確認(rèn)商譽(yù)。非同一控制下的企業(yè)合并則采用購買法，要求購買方按照被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。被購買企業(yè)合并前的留存收益作為購買成本的構(gòu)成部分，將購買成本高于所取得被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值部分確認(rèn)為商譽(yù)。

[案例1]非上市公司A原有股份8500萬股，現(xiàn)發(fā)行1500萬股（每股面值1元），市場(chǎng)價(jià)格10元，取得上市公司B100％的股權(quán)。合并日B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為8000萬元，公允價(jià)值為10000萬元，留存收益賬面價(jià)值為5000萬元（盈余公積2000萬元，未分配利潤(rùn)3000萬元）。

（1）如果A、B企業(yè)為同一控制

同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80000000

貸：股本15000000

資本公積——股本溢價(jià)65000000

同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，被合并方的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積（股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益。本例在合并工作底稿中，編制調(diào)整分錄：

借：資本公積50000000

貸：盈余公積20000000

未分配利潤(rùn)30000000

合并利潤(rùn)表時(shí)，包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。

（2）如果A、B企業(yè)為非同一控制

非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

A企業(yè)在購買日確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資150000000

貸：股本15000000

資本公積——股本溢價(jià)135000000

會(huì)計(jì)是一門操作性很強(qiáng)的專業(yè)，同時(shí)，由于會(huì)計(jì)又分很多行業(yè)，比如工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)、商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)、酒店企業(yè)會(huì)計(jì)、餐飲企業(yè)會(huì)計(jì)、金融企業(yè)會(huì)計(jì)等等。會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵是思路，因?yàn)檎n堂上不可能教給你