【稅會實務(wù)】新準則下合并-母公司報表的分工及其影響

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我國于2007年1月1日起實施的新會計準則（下文簡稱“新準則”），要求企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司個別財務(wù)報表中采用成本法核算，而在編制合并報表時則調(diào)整為權(quán)益法。與舊準則相比，母公司報表中將不再核算子公司中歸屬于母公司股東的、已實現(xiàn)而未分配利潤。

對于上述變化，《企業(yè)會計準則講解》作了如下解釋和說明：一是為了與《企業(yè)會計準則第33號--合并財務(wù)報表》的規(guī)定相協(xié)調(diào)。企業(yè)持有的對子公司投資，在合并財務(wù)報表中因?qū)⒆庸镜馁Y產(chǎn)、負債并入體現(xiàn)為實質(zhì)上的權(quán)益法，在母公司的日常核算及其個別財務(wù)報表中對該投資采用成本法核算，可以使信息反映更加全面、充分。二是可以避免在子公司實際宣告發(fā)放股利或利潤之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況。三是與國際財務(wù)報告準則的有關(guān)規(guī)定相協(xié)調(diào)。

即準則制定機構(gòu)對長期股權(quán)投資核算方法的調(diào)整除了國際趨同因素的影響外，還出于以下兩個方面的考慮：（1）在我國現(xiàn)行的要求上市公司同時披露合并報表與母公司報表的“雙重披露制”下，合理化報表分工，以期為相關(guān)決策者提供更為全面、充分的信息（下文簡稱“目標一”）；（2）避免母公司實施激進的利潤分配政策，亦即防止母公司在未收到子公司分紅前向股票投資者分配現(xiàn)金股利（下文簡稱“目標二”）。

新準則實施三年以來，準則制定機構(gòu)設(shè)定的“目標一”和“目標二”是否較好地得以實現(xiàn)？在實施過程中，還可能出現(xiàn)哪些問題？在新準則進一步規(guī)范母公司報表的核算與披露后，如何在合并報表基礎(chǔ)上更好地解讀母公司報表以獲取更多的增量信息？這些問題都有待進行詳細評析。

二、新準則下的合并-母公司報表分工與信息的決策有用性：“目標一”評析

在新準則實施以前，上市公司在母公司報表中采用權(quán)益法核算對子公司長期股權(quán)投資，將子公司實現(xiàn)的收益中歸屬于母公司股東的部分在母公司報表凈利潤中加以合并反映。同時，合并報表在對集團內(nèi)部交易影響利潤的事項進行抵消處理后，也將子公司當期凈利潤中歸屬于母公司股東的部分計入合并凈利潤。上述合并報表、母公司報表對子公司利潤信息的同時合并，造成母公司、子公司及集團合并信息的高度重疊（如，Harrisetal.，1997；Hevasetal.，2000；戴德明等，2006）。

新準則要求投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資的日常核算采用成本法，但在編制合并報表時需要按權(quán)益法進行調(diào)整。在成本法下，對于子公司當期實現(xiàn)的凈利潤，母公司在核算長期股權(quán)投資時將不再按持股比例全部確認投資收益，只有在子公司宣布分紅后才能予以確認，從而導(dǎo)致母公司報表僅反映當期母公司自身實現(xiàn)的收益，而不再包括歸屬于母公司股東的、子公司當期已實現(xiàn)而未分配的利潤。而按權(quán)益法調(diào)整后編制的合并報表則反映整個集團實現(xiàn)的利潤。于是，母公司報表主要反映母公司自身實現(xiàn)的當期收益，而合并報表反映集團經(jīng)濟實體的整體收益。相應(yīng)地，在如今子公司分紅尚不夠普遍的情形下，決策者在解讀企業(yè)的財務(wù)報告時，可以在合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)上分離出更多的子公司信息。可見，在新準則下，兩張報表的分工更為明晰，也可為相關(guān)決策者提供更全面、更充分的信息。因此，從理論意義上而言，準則制定機構(gòu)的“第一點考慮”具有合理與科學性。

從實踐角度來看，據(jù)筆者（2009）統(tǒng)計，就整體平均意義上而言，我國資本市場中兩張報表凈利潤差異即“合并一母公司凈利潤差異”的絕對值在2006年為1216萬元，在實施新準則的2007年該數(shù)值卻猛升至9470萬元，升幅高達678.78%；而在新準則實施之前，該差異則處于穩(wěn)步上升狀態(tài)，從1996年的126萬元穩(wěn)步升至2005年的1510萬元，2006年略下降至1216萬元。筆者曾運用我國資本市場的大樣本數(shù)據(jù)考察了我國新、1日會計準則下“合并-母公司凈利潤差異”增量信息含量的動態(tài)變化，發(fā)現(xiàn)在舊準則下，“合并-母公司凈利潤差異”主要反映集團內(nèi)部抵消事項對合并凈利潤的影響凈額，并沒有為投資者的股票定價決策帶來額外的信息含量；而在新準則下，由于合并報表與母公司報表的合理分工，使得子公司利潤信息得到釋放，該差異能為母公司投資者的股票定價決策提供合并報表凈利潤之外的增量信息。其研究表明，過去不盡完善的合并技術(shù)所導(dǎo)致的信息遺失確實會對投資者進行股票定價決策帶來不利的經(jīng)濟后果，而在實施新會計準則之后，投資者若能同時關(guān)注合并報表與母公司報表信息，則將獲得更多的增量信息。所以，大樣本統(tǒng)計的經(jīng)驗證據(jù)表明，至少從股票投資者角度而言，準則制定機構(gòu)的“目標一”業(yè)已得到較好地實現(xiàn)。

雖然截至目前筆者還未發(fā)現(xiàn)有從債權(quán)人角度給出上述相關(guān)經(jīng)驗證據(jù)的研究，但筆者相信，由于母公司和子公司的債權(quán)人對企業(yè)債權(quán)的清償權(quán)通常是針對獨立的法律主體，而不是針對經(jīng)濟主體，新準則下的合并-母公司報表分工的明晰化同樣能為債權(quán)人的決策提供更多增量信息。

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