增值稅納稅人放棄免稅權(quán)文件-財稅法規(guī)解讀獲獎文檔

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近日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了財稅[2007]127號文《關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問題的通知》。該文下發(fā)后在納稅人中引起了廣泛反響，大家在關(guān)注該文對于放棄免稅權(quán)應(yīng)履行程序及相關(guān)要求的同時，也產(chǎn)生以下疑問：為什么會有納稅人主動提出放棄免稅權(quán)？在此文之前，納稅人不能自由放棄這種權(quán)利嗎？

一、納稅人為什么會放棄免稅權(quán)？該文的出臺，其背景當(dāng)然是此前有納稅人提出放棄免稅權(quán)。納稅人提出這樣的要求，原因自然是有些情況下征稅比免稅對其更有利。那么什么情況下征稅會比免稅更有利呢？

我國的增值稅是對應(yīng)稅項目在各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額計征的，其征收方式是一個環(huán)環(huán)相扣的鏈條式。任何一個環(huán)節(jié)征稅或抵扣不足，就會導(dǎo)致該鏈條的脫節(jié)，使稅負(fù)在不同環(huán)節(jié)間發(fā)生轉(zhuǎn)移。正因如此，才會使免稅在某些情況下不但不能給納稅人增加利益，反而加重其稅收負(fù)擔(dān)，甚至影響其產(chǎn)品銷售：

㈠、非最終產(chǎn)品的免稅，將增加納稅人的總體稅負(fù)。舉例說明：假設(shè)某產(chǎn)品從最初生產(chǎn)到最終退出市場流轉(zhuǎn)進(jìn)入消費領(lǐng)域經(jīng)過如下環(huán)節(jié)，相關(guān)納稅人均為一般納稅人，各環(huán)節(jié)不考慮其他進(jìn)項稅額：1、甲公司由原材料加工成A產(chǎn)品，進(jìn)項稅額80，銷項稅額100；2、乙公司購入A產(chǎn)品加工成B產(chǎn)品，銷項稅額120；3、丙公司購入B產(chǎn)品加工成C產(chǎn)品，銷項稅額140；4、丁公司購入C產(chǎn)品銷售給最終消費者，銷項稅額160.在以上流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中，甲、乙、丙、丁共產(chǎn)生增值稅負(fù)160－80＝80.下面我們分析在不同環(huán)節(jié)免稅對納稅人總體稅負(fù)的影響：

1、甲公司A產(chǎn)品享受免稅，因銷售免稅產(chǎn)品進(jìn)項稅額不能抵扣，同時不能開具專用發(fā)票（國有糧庫銷售免稅糧食除外），因此甲公司增值稅負(fù)為0，乙公司購入A產(chǎn)品加工成B產(chǎn)品銷售產(chǎn)生的增值稅負(fù)為120，甲、乙、丙、丁共產(chǎn)生增值稅負(fù)0＋120＋20＋20＝160；

2、乙公司B產(chǎn)品享受免稅，同理，甲、乙、丙、丁共產(chǎn)生增值稅負(fù)20＋0＋140＋20＝180；

3、丙公司C產(chǎn)品享受免稅，則甲、乙、丙、丁共產(chǎn)生增值稅負(fù)20＋20＋0＋160＝200；

4、丁公司享受免稅，則甲、乙、丙、丁共產(chǎn)生增值稅負(fù)20＋20＋20＋0＝60.

由以上分析可以發(fā)現(xiàn)，只有在產(chǎn)品最終進(jìn)入消費領(lǐng)域從而退出市場流轉(zhuǎn)時免稅，納稅人的總體稅負(fù)才會降低；如果對中間產(chǎn)品免稅，則免征環(huán)節(jié)越往后，納稅人的總體稅負(fù)越高，這是因為免稅環(huán)節(jié)越往后，不能抵扣而轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本的進(jìn)項稅額越大。對于下一環(huán)節(jié)納稅人，由于不能取得專用發(fā)票，必然加重其增值稅負(fù)。如果下一環(huán)節(jié)納稅人可以從其他渠道以合適的價格購入非免稅產(chǎn)品，他必然會選擇不購入免稅產(chǎn)品，從而勢必影響享受免稅待遇的納稅人產(chǎn)品銷售，因此享受免稅待遇的納稅人就有可能會提出放棄免稅權(quán)的要求。

㈡、增值稅先征后返、先征后退、即征即退改免征的產(chǎn)品，負(fù)面影響更大。增值稅先征后返等改免征，對納稅人的一個利好是可以免征城市建設(shè)稅和教育費附加，因為根據(jù)財稅[2005]72號文《關(guān)于增值稅營業(yè)稅消費稅實行先征后返等辦法有關(guān)城建稅和教育費附加政策的通知》，對三稅實行先征后返、先征后退、即征即退辦法的，除另有規(guī)定外，對隨三稅附征的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加，一律不予退（返）還；但不利的是，增值稅先征后返等方式的產(chǎn)品可以開具專用發(fā)票，購買者可以獲得進(jìn)項稅額抵扣，而免稅產(chǎn)品不能開具專用發(fā)票，購買者不能獲得進(jìn)項稅額抵扣，必然會加重其增值稅負(fù)。以生產(chǎn)尿素企業(yè)為例，2005年7月1日前，其增值稅的征收辦法為先征后返50%，2005年7月1日后，根據(jù)財稅[2005]87號文《關(guān)于暫免征收尿素產(chǎn)品增值稅的通知》，上述政策調(diào)整為暫免征增值稅。這本來是一項保證化肥供應(yīng)、穩(wěn)定化肥價格的積極舉措，卻使以外購尿素為原料的企業(yè)在該政策改變后增值稅負(fù)嚴(yán)重增加。因此對于這類企業(yè)來說，他們要求再改為先征后返甚至放棄免征待遇的呼聲會更高。

㈢、購入原料按扣除率計算可抵扣進(jìn)項稅額的企業(yè)，一定情況下，征稅比免稅更有利。以外購免稅農(nóng)產(chǎn)品加工初級農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)為例，如果加工的初級農(nóng)產(chǎn)品不免稅，由于購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品以買價為依據(jù)扣除13％的進(jìn)項稅額，而銷售的產(chǎn)品以不含稅銷售額為依據(jù)按13％計算銷項稅額，從而形成了高征低扣現(xiàn)象。如果產(chǎn)品增值率不高于13%，則會形成留抵稅額，此時對于企業(yè)來講，征稅顯然比免稅更有利。

類似現(xiàn)象還會發(fā)生在廢舊物資回收企業(yè)。根據(jù)國稅發(fā)[2007]43號文《關(guān)于廢舊物資企業(yè)使用防偽稅控系統(tǒng)開具專用發(fā)票有關(guān)問題的通知》，一般納稅人生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)廢舊物資即使取得廢舊物資專用發(fā)票，其可抵扣進(jìn)項稅額也只是發(fā)票注明金額乘10%扣除率，而生產(chǎn)的產(chǎn)品卻要依17%的稅率計征增值稅。如果回收企業(yè)大部分廢舊物資來源于一般納稅人的廢料或者進(jìn)口，則可以取得增值稅抵扣憑證（專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證），在回收企業(yè)不免稅時，盡管會增加其增值稅負(fù)，但生產(chǎn)企業(yè)可以獲得17%的進(jìn)項稅額抵扣，一定條件下就可以降低納稅人的總體稅負(fù)，同時也有利于回收企業(yè)在同業(yè)競爭中占據(jù)優(yōu)勢，擴(kuò)大銷售。

二、財稅[2007]127號文下發(fā)前，企業(yè)能否自由放棄免稅權(quán)？根據(jù)國稅發(fā)[2005]129文《稅收減免管理辦法（試行）》，納稅人享受減免稅的條件發(fā)生變化，應(yīng)自發(fā)生變化之日起15個工作日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，停止其減免稅。因此納稅人在申請享受減免稅后，并非可以隨便放棄這種權(quán)利，必須是相關(guān)條件發(fā)生了變化并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，這也是稅法的嚴(yán)肅性所在。實際上在財稅[2007]127號文之前，一些地方的稅務(wù)部門就明文要求，對于免稅權(quán)納稅人不得擅自變動；有的地方雖然允許納稅人放棄免稅權(quán)，但也規(guī)定了相應(yīng)的條件，如河北省冀國稅流發(fā)[1998]15號文《關(guān)于增值稅若干政策問題處理意見的通知》規(guī)定：享受免稅照顧的納稅人，如自愿放棄免稅權(quán)，可以對其全部享受免稅照顧的貨物照章繳納稅款和使用專用發(fā)票。但對納稅人的決定，一旦確定兩年內(nèi)不得變更。

三、納稅人放棄免稅權(quán)應(yīng)注意的幾個問題。財稅[2007]127號文賦予了納稅人可以放棄免稅權(quán)的權(quán)利，但同時也規(guī)定了若干要求，所以納稅人行使該權(quán)利，必須注意以下問題：

1、放棄免稅權(quán)應(yīng)當(dāng)從長計議。根據(jù)該文規(guī)定，納稅人放棄免稅權(quán)應(yīng)當(dāng)以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并自提交備案資料的次月起按現(xiàn)行規(guī)定計算繳納增值稅。同時，納稅人自稅務(wù)機(jī)關(guān)受理其放棄免稅權(quán)聲明的次月起12個月內(nèi)不得再申請免稅，這就要求納稅人對于放棄免稅權(quán)必須從長計議，而不能只計一時之得失；結(jié)語：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來越多的企業(yè)和財務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識，樹立合法稅務(wù)籌劃觀念，深入研究稅法規(guī)定，充分領(lǐng)會稅法精神，做到合理籌劃并納稅，以達(dá)到合理運用企業(yè)有限的資金，增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定長遠(yuǎn)的發(fā)展。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，一定要針對具體的問題具體分析，針對企業(yè)的風(fēng)險情況制定切合實際的風(fēng)險管理措施，為稅收籌劃的成功實施做到未雨綢繆。本文由梁志飛老師編輯整理。

2、放棄免稅權(quán)必須綜合考慮、全面平衡。該文第三條規(guī)定，納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。根據(jù)該規(guī)定，放棄免稅權(quán)的企業(yè)就不可能存在兼營免稅項目；另外，對于有多種產(chǎn)品享受免稅的企業(yè)，個別產(chǎn)品可能征稅比免稅更有利，但由于其如果選擇放棄免稅權(quán)，必須放棄所有免稅產(chǎn)品的免稅權(quán)，因此納稅人必須要全面、綜合地考慮各種產(chǎn)品放棄免稅權(quán)后利益此消彼長的得與失。

3、納稅人放棄免稅權(quán)并不一定就能開具增值稅專用發(fā)票，如果其在放棄免稅權(quán)前不是一般納稅人，必須在放棄免稅權(quán)后符合一般納稅人認(rèn)定條件并經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人，其銷售貨物或勞務(wù)方可開具專用發(fā)票，否則只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開稅率為6%或4%的專用發(fā)票。

4、納稅人放棄免稅權(quán)后如果符合一般納稅人條件，其購進(jìn)貨物或勞務(wù)可以按規(guī)定計算抵扣進(jìn)面稅額，但必須要注意的是，其在免稅期內(nèi)購進(jìn)用于免稅項目的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)所取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣。因此，納稅人在放棄免稅權(quán)后，在計算可抵扣進(jìn)項稅額時，必須要注意相關(guān)貨物或勞務(wù)的購進(jìn)時間，以免因抵扣了不該抵扣的進(jìn)項稅額而受到處罰。

結(jié)語：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來越多的企業(yè)和財務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的