會計職稱中級實務基礎講義-第08章 資產(chǎn)減值

第八章資產(chǎn)減值

本章考情分析

本章是重點章節(jié)和難點章節(jié)，各種題型都可能出現(xiàn)。本章內(nèi)容也可以與長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資

產(chǎn)、所得稅等內(nèi)容結(jié)合出題。本章在2007年、2010年、2012年出過計算分析題，分值在10分以上，其他年

份一般在3分左右。

本章教材主要變化

本章內(nèi)容無實質(zhì)性變化。

本章基本結(jié)構(gòu)框架

「資產(chǎn)減值的特征及其范圍

「資產(chǎn)減值概述

一資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象

資產(chǎn)可收回金額計量的基本要求

資產(chǎn)可收回金額的資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定

資產(chǎn)

計量和減值損失的資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的確定

減值

確認L資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務處理

資產(chǎn)組的認定

［資產(chǎn)組減值的處理資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定

資產(chǎn)組減值測試

總部資產(chǎn)減值測試

第一節(jié)資產(chǎn)減值概述

一、資產(chǎn)減值的特征及其范圍

資產(chǎn)減值：是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值

本章涉及的主要是企業(yè)的非流動資產(chǎn)，具體包括以下資產(chǎn)：

1.對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；

2.采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；

3.固定資產(chǎn)；

4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；

5.無形資產(chǎn)；

6.探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關設施。

二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象

1.企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。

2.如果資產(chǎn)存在發(fā)生減值的跡象，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。

3.可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準備，確認減值損失。

【特殊事項】

至少每年需要進行減值測試的3種情況：

①因企業(yè)合并所形成的商譽；

②使用壽命不確定的無形資產(chǎn)；

③對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)（研發(fā)支出一一資本化支出），因其價值通常具有較大的不確定性,

也至少應當每年進行減值測試。

采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金

股利或利潤外，投資企業(yè)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益后，應當考慮長期股權(quán)

投資是否發(fā)生了減值。

在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應當關注長期投權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單

位凈資產(chǎn)（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。

【補充例題?單選題】（2013年）

下列各項資產(chǎn)中，無論是否存在減值跡象，至少應于每年年度終了對其進行減值測試的是（）。

A.商譽

B.固定資產(chǎn)

C.長期股權(quán)投資

D.投資性房地產(chǎn)

【答案】A

【解析】商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)無論是否存在減值跡象，都至少于每年年度終了進行減值測試，

選項A正確。

【補充例題?判斷題】（2018年）

企業(yè)合并形成的商譽至少應當于每年年末進行減值測試。（）

【答案】J

第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的確定

一、資產(chǎn)可收回金額計量的基本要求

資產(chǎn)的可收回金額：應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（假設目前銷售）與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)

金流量的現(xiàn)值（假設繼續(xù)持有）兩者之間較高者確定。

【手寫板】

/公允價值-處置費用=1。。-2=98（萬元））

較高者〈

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值96（萬元）

【補充例題?判斷題】（2018年）

固定資產(chǎn)的可收回金額，應當根據(jù)該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之中

的較低確定。（）

【答案】X

【解析】固定資產(chǎn)可收回金額應當根據(jù)公允價值減去處置費用后的凈額和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者進

行確認的。

【補充例題?單選題】（2013年）

2012年12月31日，企業(yè)某項固定資產(chǎn)的公允價值為1000萬元。預計處置費用為100萬元，預計未來現(xiàn)

金流量的現(xiàn)值為960萬元。當日，該項固定資產(chǎn)的可收回金額為（）萬元。

A.860

B.900

C.960

D.1000

【答案】C

【解析】可收回金額為公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，其

中公允價值減去處置費用后的凈額=1000-100=900（萬元），預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為960萬元，所以該固定

資產(chǎn)的可收回金額為960萬元，選項C正確。

【手寫板】

公允價值-處置費用=1000-100=900（萬元）

預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=960萬元

賬面價值=1160萬元

可收回金額=960萬元

但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：（不需要同時估計的情形）

1.如果資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的

賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項金額。

2.如果沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈

額，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。

3.以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的

交易或者事項的，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。

4.以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)

生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。

二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定

資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金流

入。

其中：

①資產(chǎn)的公允價值：是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所收到的價格；

②有序交易：是指在計量日前一段時間內(nèi)相關資產(chǎn)和負債具有慣常市場活動的交易，清算等被迫交易不屬

于有序交易。

③處置費用：是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬

運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。

企業(yè)資產(chǎn)的公允價值的確定：（順序確定）

1.公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格（優(yōu)先采用）

2.該資產(chǎn)的市場價格

3.熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格

企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)

金流量的現(xiàn)值作為其可收回的金額。

三、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

總原則：資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來

現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要考慮：（3個因素）

1.資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量

2.資產(chǎn)的使用壽命

3.折現(xiàn)率

【手寫板】

01234

100200300400+5

(1+10%)1(1+10%)3(1+10%)3(1+10%)

（-）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計

1.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎

出于數(shù)據(jù)的可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在財務預算或者預測基礎上的預計未來現(xiàn)金流量最多涵

蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

【特別提示】（要不斷修正）

企業(yè)管理層在每次預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當分析以前期間現(xiàn)金流量預計數(shù)與現(xiàn)金流量實際數(shù)的差異

情況，以評判預計當期現(xiàn)金流量所依據(jù)假設的合理性。通常情況下，企業(yè)管理層應當確保當期預計現(xiàn)金流量所

依據(jù)的假設與前期實際結(jié)果相一致。

2.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容

（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

（2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出。

（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

【特別提示】

對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時，應當包括預期為使該類資產(chǎn)達

到預定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。

【補充例題?單選題】

2X14年12月31日，甲公司自行研發(fā)尚未完成但符合資本化條件的開發(fā)項目的賬面價值為3500萬元，

預計至開發(fā)完成尚需投入300萬元。

該項目以前未計提減值準備。由于市場出現(xiàn)了與其開發(fā)相類似的項目，甲公司于年末對該項目進行減值測

試，經(jīng)測試表明：扣除繼續(xù)開發(fā)所需投入因素預計的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為2800萬元，未扣除繼續(xù)開發(fā)所需

投入因素預計的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為2950萬元。

2X14年12月31日，該開發(fā)項目的市場出售價格減去相關費用后的凈額為2500萬元。

不考慮其他因素。則甲公司2X14年年末對該開發(fā)項目應確認的減值損失金額是（）萬元。

A.550

B.700

C.850

D.1000

【答案】B

【解析】對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時，應當包括預期為使該類

資產(chǎn)達到預定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)，即確定該項目的可收回金額為2800萬元,

所以該開發(fā)項目應確認的減值損失=3500-2800=700（萬元）。

3.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素：（4個因素）

（1）以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，不應當包括與將來可能會發(fā)生的下列事項：

①尚未作出承諾的重組事項。

②與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。

【特別提示】

企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，預計的未來現(xiàn)金流入數(shù)和流出數(shù)，應當反映重

組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。

（2）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括：籌資活動和與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量。

（3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。

（4）對內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應當予以調(diào)整。（估計可收回金額時，不應當以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格來進行）

【補充例題?單選題】（2011年）

下列關于企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預計未來現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是（）。

A.預計未來現(xiàn)金流量包括與所得稅相關的現(xiàn)金流量

B.預計未來現(xiàn)金流量應當以固定資產(chǎn)的當前狀況為基礎

C.預計未來現(xiàn)金流量不包括與籌資活動相關的現(xiàn)金流量

D.預計未來現(xiàn)金流量不包括與固定資產(chǎn)改良相關的現(xiàn)金流量

【答案】A

【解析】預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應以資產(chǎn)的當前狀況為基礎不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出

承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量；不應當包括籌資活動和與所得稅收付有關的現(xiàn)金流

里寺。

【補充例題?多選題】（2018年）

企業(yè)在資產(chǎn)減值測試時，下列各項關于預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的表述中，正確的有（）。

A.包括資產(chǎn)處置時取得的凈現(xiàn)金流量

B.不包括與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量

C.包括將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項

D.不包括與資產(chǎn)改良支出有關的現(xiàn)金流量

【答案】ABD

【解析】資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素有：資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；實現(xiàn)資產(chǎn)持

續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出；資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)

金流量；預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和與所得稅收付相關的現(xiàn)金流量。

【提示】企業(yè)應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或

者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。

4.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

（1）傳統(tǒng)法：預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。（單

一現(xiàn)金流量、單一折現(xiàn)率）

【例8-1】甲公司擁有剩余使用年限為3年的MN固定資產(chǎn)。甲公司預計在正常情況下未來3年中，MN固定

資產(chǎn)每年可為公司產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：

年份每年現(xiàn)金流量

第1年2000000元

第2年1000000元

第3年200000元

【答案】該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，甲公司應以現(xiàn)金流量的預計數(shù)為基礎計算MN固定

資產(chǎn)的現(xiàn)值。

（2）期望現(xiàn)金流量法：資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值（加權(quán)平均數(shù)）進行預計，每期現(xiàn)

金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應的發(fā)生概率加總計算。

【例8-2】沿用【例8-1］，假定MN固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響較大，在產(chǎn)品行情好、一般和

差三種可能情況下，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有較大差異，有關該資產(chǎn)預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況見表8-1。

表8-1單位：元

市場行情好市場行情一般市場行情差

年限

（30%可能性）（60%可能性）（10%可能性）

第1年300000020000001000000

第2年16000001000000400000

第3年4000002000000

要求：計算每年的預計現(xiàn)金流量。

【答案】

第1年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=3000000X30%+2000000X60%+l000000X10%=2200000

（元）。

第2年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=1600000X30%+l000000X60%+400000X10%=l120000（元）。

第3年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=400000X30%+200000X60%+0X10%=240000（元）。

（二）折現(xiàn)率的預計

1.在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和

資產(chǎn)特定的稅前利率。

（如果是稅后利率，應當調(diào)整為稅前利率）

該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

2.企業(yè)確定折現(xiàn)率時，通常應當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場利率無法從市場獲得，可

以使用替代利率估計折現(xiàn)率。

其中：

企業(yè)在估計替代利率時，可以根據(jù)企業(yè)的加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作

適當調(diào)整后確定。

3.企業(yè)在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。

但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應敏感，企業(yè)應當

在未來不同期間采用不同的折現(xiàn)率。

（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

第t年預計未來現(xiàn)金流量（NCF：）

資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV）=S

（1+折現(xiàn)率（界）'

【例8-3】（單項資產(chǎn)減值）

乙航運公司于2X10年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。已知該船舶賬面價值為320000000元，預

計尚可使用年限為8年。

乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)

值確定資產(chǎn)的可收回金額，假定乙航運公司的增量借款利率為15%,公司認為15%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，

已考慮了與該資產(chǎn)有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，計算該船舶未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15%作為其

折現(xiàn)率（所得稅前）。

乙航運公司管理層批準的最近財務預算顯示：公司將于2X15年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資

本性支出36000000元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率，因此，將顯著提高船舶的運營績效。

為了計算船舶在2義10年未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理

層批準的2X10年年末與該船舶有關的預計未來現(xiàn)金流量見表8-2?

表8-2單位：元

預計未來現(xiàn)金流量預計未來現(xiàn)金流量

年份

（不包括改良的影響金額）（包括改良的影響金額）

2X1150000000

2X1249200000

2X1347600000

2X1447200000

2X1547800000

2X164940000065800000

2X175000000066320000

2X185020000067800000

要求：計算資產(chǎn)各年的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值及應計提的減值準備金額。

【答案】

表8-3單位：元

預計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率15%預計未來現(xiàn)

年份

（不包括改良的影響金額）的折現(xiàn)系數(shù)金流量現(xiàn)值

2X11500000000.869643480000

2X12492000000.756137200000

2657531300000

2571826980000

2497223770000

2X16494000000.432321360000

2375918800000

2326916410000

合計219300000

應當確認的減值損失=320000000-219300000=100700000（元）。

【例8-4］沿用【例8-3］，根據(jù)乙航運公司船舶減值測試結(jié)果，在2義10年年末，船舶的賬面價值為320000

000元，可收回金額為219300000元，可收回金額低于賬面價值100700000元。乙航運公司應當在2X10

年年末計提固定資產(chǎn)減值準備，確認相應的資產(chǎn)減值損失。賬務處理如下：

【答案】

借：資產(chǎn)減值損失一固定資產(chǎn)減值損失一船舶100700000

貸：固定資產(chǎn)減值準備100700000

（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定（先折現(xiàn)值、后折算為人民幣）

首先，應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的

折現(xiàn)率計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

其次，將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算，從而折算成按照記賬本位

幣表示的資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

最后，在該現(xiàn)值基礎上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，再根據(jù)

可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。

【手寫板】

資產(chǎn)：賬面價值=2000萬元（人民幣）

公允價值-處置費用=1700萬元（人民幣）

預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=6000萬元（人民幣）

01234

L1|1J

200300300100（萬美元）

(1+12%)1(1+12%)2(1+12%)5(1+12%)4

第一步，按照美元去計算，人民幣的折現(xiàn)率為10%,美元的折現(xiàn)率為12%,假設算后得1000萬美元；

第二步，折算成人民幣，匯率為6,則1000X6=6000（萬元人民幣）

四、資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務處理

（一）資產(chǎn)減值損失的確定

1.如果資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資

產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。

注意：

賬面價值=資產(chǎn)成本-累計折舊（累計攤銷）-累計減值準備

2.資產(chǎn)減值準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

3.資產(chǎn)報廢、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、通過債務重組抵償債務等符合資產(chǎn)終止確

認條件的，企業(yè)應當將相關資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)銷。（準備減少記借方）

【特別提示】

①此處減值損失是指非流動資產(chǎn)的減值，不允許轉(zhuǎn)回；

②注意：轉(zhuǎn)回與轉(zhuǎn)銷的區(qū)別。

（二）資產(chǎn)減值損失的賬務處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：固定資產(chǎn)減值準備

無形資產(chǎn)減值準備

長期股權(quán)投資減值準備等

【補充例題?多選題】（2014年，修改）

下列資產(chǎn)中，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回的有（）。

A.在建工程

B.長期股權(quán)投資

C.存貨

D.以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

【答案】ABD

【解析】選項C,存貨跌價準備可以通過資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。

【補充例題?單選題】（2017年）

2016年2月1日甲公司以2800萬元購入一項專門用于生產(chǎn)H設備的專利技術(shù)。該專利技術(shù)按產(chǎn)量進行攤

銷，預計凈殘值為零，預計該專利技術(shù)可用于生產(chǎn)500臺H設備。甲公司2016年共生產(chǎn)90臺H設備。

2016年12月31日，經(jīng)減值測試，該專利技術(shù)的可收回金額為2100萬元。

不考慮增值稅等相關稅費及其他因素。

甲公司2016年12月31日應該確認的資產(chǎn)減值損失金額為（）萬元。

A.700

B.0

C.196

D.504

【答案】C

【手寫板】

折舊=（2800-0）4-500X90=504（萬元）

賬面價值=2800-504=2296（萬元）

可收回金額=2100萬元

應計提減值準備金額=2296-2100=196（萬元）

【解析】2016年末，該專利技術(shù)的賬面價值=2800-2800/500X90=2296（萬元）,應確認的資產(chǎn)減值

損失金額=2296-2100=196（萬元），選項C正確。

【補充例題?單選題】（2018年）

2016年12月20日，甲公司以4800萬元購入一臺設備并立即投入使用，預計使用年限為10年，預計凈

殘值為零，按年限平均法計提折舊。

2017年12月31日，該設備出現(xiàn)減值跡象，甲公司預計該設備的公允價值減去處置費用后的凈額為3900

萬元，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為3950萬元。

不考慮增值稅等相關稅費及其他因素,2017年12月31日，甲公司應為該設備計提減值準備的金額為（）

萬兀。

A.420

B.410

C.370

D.460

【答案】C

【手寫板】

折舊=（4800-0）4-10X1=480（萬元）

賬面價值=4800-480=4320（萬元）

可收回金額=3950萬元

應計提減值準備金額=4320-3950=370（萬元）

【解析】固定資產(chǎn)可收回金額以公允價值減去處置費用后的凈額與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者孰高計量，即可收

回金額為3950萬元。

2017年12月31日固定資產(chǎn)賬面價值=4800-4800/10=4320（萬元）,應計提減值準備的金額為370

萬元（4320-3950）。

第三節(jié)資產(chǎn)組減值的處理

一、資產(chǎn)組的認定

在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的

可收回金額。

（一）資產(chǎn)組的概念

資產(chǎn)組：是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合（由多項資產(chǎn)構(gòu)成），其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其

他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入（能產(chǎn)生共同的現(xiàn)金流入，必須放在一起才能賺錢，各項資產(chǎn)沒有單獨的收入）。

資產(chǎn)組應當由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產(chǎn)構(gòu)成。

（二）認定資產(chǎn)組應當考慮的因素（2個因素）

1.資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

因此，資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關鍵因素。

【例8-5］丙礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建設有一條專用鐵路線。該鐵路線除非

報廢出售，其在持續(xù)使用過程中，難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運輸相關的資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入。

因此，丙礦業(yè)公司難以對專用鐵路線的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路線和煤礦其他相關資產(chǎn)必須結(jié)

合在一起，成為一個資產(chǎn)組，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。

2.資產(chǎn)組的認定，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地

區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

【例8-7］甲家具制造有限公司由M車間和N車間兩個生產(chǎn)車間組成，M車間專門生產(chǎn)家具部件且該部件沒

有活躍市場，生產(chǎn)后由N車間負責組裝并對外銷售。甲家具制造有限公司對M車間和N車間資產(chǎn)的使用和處置

等決策是一體化的。在這種情況下，M車間和N車間通常應當認定為一個資產(chǎn)組。（M生產(chǎn)、N組裝）

（三）資產(chǎn)組認定后不得隨意變更

資產(chǎn)組一經(jīng)確定，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。

但是，企業(yè)如果由于重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導致資產(chǎn)組的構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但

企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并應當在附注中作說明。

【補充例題?判斷題】（2014年）

資產(chǎn)組一經(jīng)確定，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。（）

【答案】J

【解析】資產(chǎn)組一經(jīng)確定，在各個會計期間不得隨意變更。

二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定

資產(chǎn)組的可收回金額：應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

之間較高者確定。

【特別提示】

①資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。

②存在棄置費用時：資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復負債等）、該負債金額已經(jīng)

確認并計入相關資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的

凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,

應當將已確認的負債金額從中扣除。

【例8-8】乙公司在東北經(jīng)營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復

原貌。棄置費用主要是山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。

因此，乙公司在山體表層挖走后，確認了一項金額為10000000元的預計負債，并計入礦山成本。

2X16年12月31日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，有色金屬礦山有

可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產(chǎn)

組，該資產(chǎn)組在2X16年年末的賬面價值為20000000元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。

乙公司如果在2義16年12月31日對外出售礦山（資產(chǎn)組），買方愿意出價16400000元（包括恢復山體

原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預計處置費用為400000元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后

的凈額為16000000元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24000000元，不包括棄置費用。

【答案】

-20000000（未扣;就J5計負債）

賬面價值

.20000000-10000000（減完瓶計負債）

「公允價值一處道費用

=16000000元（就完計負債）

可回收金額?未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

=24000000-10000000

■=14000。00元（就完預計負債）

在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為16000000元，該金額已經(jīng)考慮了棄置費用。該資

產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費用后為14000000元（24000000-10000000）o因此，該資產(chǎn)

組的可收回金額為16000000元。資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為10000000

元（20000000-10000000）o資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應當確認資產(chǎn)

減值損失。

三、資產(chǎn)組減值測試

如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序

進行分攤：

1.首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值；

2.然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價

值。

以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。

抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：

①該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額；（如可確定的）

②該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；（如可確定的）

③零。

【手寫板】

賬面價值=100萬元

公允價值-處置費用=80萬元

預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=70萬元

可收回金額=80萬元

應計提減值準備=100-80=20萬元

計提減值后賬面價值=100-20=80萬元

【補充例題】

甲公司通過吸收合并方式取得乙分公司，將乙分公司確定為一個資產(chǎn)組。2017年12月31日，乙分公司出

現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。

乙分公司資產(chǎn)組的賬面價值220萬元（含合并商譽20萬元），已知乙分公司資產(chǎn)組可收回金額為170萬元。

乙分公司資產(chǎn)組中包括一項設備和一項專利權(quán)，2017年12月31日其賬面價值分別為150萬元和50萬元,

各資產(chǎn)的剩余使用壽命相同。

兩項資產(chǎn)的可收回金額均無法確定。資產(chǎn)組的減值損失應按資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)賬面價值所占比重進行分配。

不考慮其他因素的影響。

要求：

計算資產(chǎn)組的相關減值并編制相關的會計分錄。

【答案】

乙分公司資產(chǎn)組的賬面價值220萬元，可收回金額為170萬元，發(fā)生減值損失50萬元，先沖減商譽20萬

元，剩余的30萬元分配給設備和專利權(quán)。

設備應承擔的減值損失金額=30X150+（150+50）=22.50（萬元）

專利權(quán)應承擔的減值損失金額=30X50+（150+50）=7.50（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失50

貸：商譽減值準備20

固定資產(chǎn)減值準備22.50

無形資產(chǎn)減值準備7.50

【例8-9】（資產(chǎn)組減值）

丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機器構(gòu)成，成本分別為800000元、1200

000元和2000000元。使用年限均為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

2X16年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導致公司精密儀器的銷售量銳減40%,該生產(chǎn)線可能

發(fā)生了減值，因此，丙公司在2X16年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。

假定至2X16年12月31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預計尚可使用5年，以前年度未計提固定

資產(chǎn)減值準備，因此，A、B、C三部機器在2X16年12月31日的賬面價值分別為400000元、600000元和1

000000元。

丙公司在綜合分析后認為，A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單

元，屬于一個資產(chǎn)組。丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為300000元。

B機器和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

丙公司估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為

1200000元。

由于無法合理估計整條生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)

值為其可收回金額。

具體分攤過程見表8-4：

表8-4單位：元

整條生產(chǎn)線

機器A機器B機器C

（資產(chǎn)組）

賬面價值（已知）:原值-折舊40000060000010000002000000

可收回金額1200000

減值損失800000

減值損失分攤比例20%30%50%

分攤減值損失100000,240000400000740000

分攤后賬面價值300000360000600000

尚未分攤的減值損失60000

二次分攤比例

37.50%62.50%

（2個方法）

二次分攤減值損失225003750060000

二次分攤后應確認減值損失總額262500437500

二次分攤后

337500562500

賬面價值

根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失100000元、262

500元和437500元,賬務處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失一固定資產(chǎn)減值損失一機器A100000

一機器B262500

一機器C437500

貸：固定資產(chǎn)減值準備一機器A100000

一機器B262500

一機器C437500

【補充例題?判斷題】（2017年）

企業(yè)應當結(jié)合與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合對商譽進行減值測試。（）

【答案】V

四、總部資產(chǎn)減值測試（主要是看能否合理一致的進行分攤）

L總部資產(chǎn)的顯著特征：難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組來產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全

歸屬于某一資產(chǎn)組。（如：集團或事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等）

2.總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。

其中：

資產(chǎn)組組合：是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法

分攤的總部資產(chǎn)部分。

3.企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試，應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關總部資產(chǎn)能

否按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組，分別下列情況進行處理：

（1）對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面

價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金

額，相關減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。

（2）對于相關總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處

理：

首先，在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資

產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。

其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照

合理和一致的基礎將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。

最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，相

關減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。

【例8-10】（總部資產(chǎn)減值）

丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B和C三條生產(chǎn)線，分別認定為三個資產(chǎn)組。在2X16年末，A、B、C三

個資產(chǎn)組的賬面價值分別為4000000元、6000000元和8000000元；預計剩余使用壽命分別為10年、20

年和20年，采用直線法計提折舊；不存在商譽。

由于丁公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新開發(fā)出了技術(shù)含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生

產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于2X16年年

末對A、B、C生產(chǎn)線進行減值測試。

首先，丁公司在對資產(chǎn)組進行減值測試時，應當認定與其相關的總部資產(chǎn)，丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動由

公司總部負責，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價值為6000000元，辦公大樓

的賬面價值為2000000元。

研發(fā)中心的賬面價值可在合理和一致的基礎上分攤至各資產(chǎn)組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一

致的基礎上分攤至各相關資產(chǎn)組。

其次，丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分攤比例，分攤研發(fā)中心

的賬面價值，具體見表8-5：

表8-5單位：元

項目資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C合計

各資產(chǎn)組賬面價值

40000006000000800000018000000

（已知）

各資產(chǎn)組剩余使用壽

102020

命

按使用壽命計算的權(quán)122

重

加權(quán)計算后的賬面價

4000000120000001600000032000000

值

研發(fā)中心分攤比例（各

資產(chǎn)組加權(quán)計算后的

賬面價值/各資產(chǎn)組加12.5%37.5%50%100%

權(quán)計算后的賬面價值

合計）

研發(fā)中心賬面價值分

750000225000030000006000000

攤到各資產(chǎn)組的金額

包括分攤的研發(fā)中心

賬面價值部分的各資

475000082500001100000024000000

產(chǎn)組賬面價值（各資產(chǎn)

組+分攤的研發(fā)中心）

假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的未來現(xiàn)金流量

現(xiàn)值計算其可收回金額，計算現(xiàn)值的折現(xiàn)率為15%,計算過程見表8—6。

表8-6單位：元

包括辦公樓在內(nèi)的最小資

資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C

產(chǎn)組組合（丁公司）

年份

未來現(xiàn)未來現(xiàn)未來現(xiàn)未來現(xiàn)

現(xiàn)值現(xiàn)值現(xiàn)值現(xiàn)值

金流量金流量金流量金流量

172000062611236000031305640000034784015600001356576

2124000093756464000048390480000060488028800002177568

31480000937100960000631200136000089420042000002761500

4168000096062411600006632881760000100636851200002927616

51840000914848128000636416204000010102085720002843984

6208000