【CPA學(xué)習(xí)筆記】處置部分股權(quán)投資喪失控制權(quán)的會計處理【2017至2018會計實務(wù)】

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我們首先看看處置股權(quán)會給會計核算帶來什么變化.

從上表可知,企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)之后,有可能出現(xiàn)兩種情況:第一種情況,股權(quán)比例下降至20%-50%,仍以長期股權(quán)投資為會計核算科目;第二種情況,股權(quán)比例下降至20%以下,會計核算科目由長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn).

下面,筆者將分別分析這兩種情況的會計處理.

一、股權(quán)比例下降至20%-50%

2015年1月2日,A公司對B公司投資,取得B公司100%的股權(quán)(非同一控制下的企業(yè)合并),取得成本為9,000萬元,B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8,000萬元.

2015年,B公司按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤1,000萬元,B公司所持有的可供出售金融資產(chǎn)增值200萬元;2016年前3個月,B公司實現(xiàn)凈利潤500萬元.

2016年4月1日,A公司轉(zhuǎn)讓B公司60%的股權(quán),出售價款7,350萬元.剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值為4,900萬元.

假定提取盈余公積的比例為10%,B公司未分配現(xiàn)金股利,不考慮其他因素.請寫出A公司處理此項業(yè)務(wù)的會計分錄.

(一)個別財務(wù)報表

1、2015年1月2日,A公司對B公司投資

借:長期股權(quán)投資9,000

貸:銀行存款9,000

2、2016年4月1日,終止確認(rèn)售出的股權(quán)并計算處置損益

借:銀行存款7,350

貸:長期股權(quán)投資5,400(9,000×60%)

投資收益1,950

3、將剩余股權(quán)的核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法,進(jìn)行追溯調(diào)整

(1)判斷是否調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

比較剩余股權(quán)的賬面價值與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,前者大于后者的,屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;前者小于后者的,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時,調(diào)整留存收益(即未分配利潤).

剩余股權(quán)的賬面價值=9,000*40%=3,600(萬元)

按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=8,000*40%=3,200(萬元)

3,600萬元大于3,200萬元,因此無須調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值.

(2)對剩余股權(quán)進(jìn)行追溯調(diào)整

借:長期股權(quán)投資680

貸:盈余公積40(1,000×40%×10%)

利潤分配—未分配利潤360(1,000×40%×90%)

其他綜合收益80(200×40%)

投資收益200(500×40%)

【注】追溯后,2016年4月1日長期股權(quán)投資的賬面價值=9,000-5,400+680=4,280(萬元)

(二)合并財務(wù)報表

在個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上補(bǔ)錄以下分錄:

1、沖回個別財務(wù)報表對剩余股權(quán)進(jìn)行的追溯調(diào)整

借:長期股權(quán)投資-680

貸:盈余公積-40(-1,000×40%×10%)

利潤分配—未分配利潤-360(-1,000×40%×90%)

其他綜合收益-80(-200×40%)

投資收益-200(-500×40%)

2、按企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號重新確認(rèn)投資處置相關(guān)損益

借:長期股權(quán)投資1,300(4,900-4,280+680)

投資收益-商譽轉(zhuǎn)出1,000(9,000-8,000)

貸:投資收益600(2,550-1,950-200+200)

利潤分配—未分配利潤1,500(1,000+500)

投資收益120(200×60%)

其他綜合收益80(200×40%)

【注】

按企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號合并報表處置損益

=(處置股權(quán)取得的對價+剩余股權(quán)公允價值)—減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額

=(7,350+4,900)-(8,000+1,000+200+500)×100%=2,550(萬元)

考慮商譽和其他綜合收益轉(zhuǎn)出后合并報表投資收益

=2,550-1,000+200×60%=1,670(萬元)

合并報表長期股權(quán)投資賬面價值4,900萬元,合并報表其他綜合收益=200×40%=80(萬元)

二、股權(quán)比例下降至20%以下

假設(shè)在上述案例中,2015年1月2日—2016年3月31日之間發(fā)生的業(yè)務(wù)不變.

2016年4月1日,A公司將其持有的對B公司80%的股權(quán)出售給某企業(yè),出售取得價款9,800萬元.

剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值為2,450萬元.

(一)個別財務(wù)報表

1、終止確認(rèn)售出的股權(quán)并計算處置損益

借:銀行存款9,800

貸:長期股權(quán)投資7,200(9,000×80%)

投資收益2,600

2、剩余股權(quán)轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)(一般情況為可供出售金融資產(chǎn)),按喪失控制權(quán)之日的公允價值進(jìn)行初始計量,該公允價值與原持有的長期股權(quán)投資的賬面價值之間的差額確認(rèn)為喪失控制權(quán)的當(dāng)期投資收益.

借:可供出售金融資產(chǎn)2,450

貸:長期股權(quán)投資1,800(9,000×20%)

投資收益650

【注】2016年4月1日長期股權(quán)投資的賬面價值=9,000-7,200-1,800=0

(二)合并財務(wù)報表

在個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上補(bǔ)錄:

借:投資收益700(2,550-2,600-650=-700)

投資收益-商譽轉(zhuǎn)出1,000(9,000-8,000)

貸:利潤分配—未分配利潤1,500(1,000+500)

投資收益120(200×60%)

其他綜合收益80(200×40%)

合并報表處置損益=(9,800+2,450)-(8,000+1,000+200+500)×100%=2,550(萬元)

考慮商譽和其他綜合收益轉(zhuǎn)出后合并報表投資收益=2,550-1,000+200×60%=1,670(萬元)

合并報表可供出售金融資產(chǎn)賬面價值2,450萬元,合并報表其他綜合收益=200×40%=80(萬元)

三、總結(jié)

四、參考資料

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第十五條

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第三十條

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第五十條

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》第四條

后語點評：會計學(xué)作為一門操作性較強(qiáng)的學(xué)科、每一筆會計業(yè)務(wù)處理和會計方法的選擇都離不開基本理論的指導(dǎo)