2003中、美、國際會計(jì)準(zhǔn)則合并會計(jì)比較

中國、美國和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會合并會計(jì)比較第一節(jié)中國、美國和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)中國會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)基本準(zhǔn)則（1個(gè)）具體準(zhǔn)則（38個(gè)）參見附件參考書目：財(cái)政部2006《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南參考書目：財(cái)政部2006《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解參考書目：財(cái)政部2007《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2006》人民出版社2007年美國會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）結(jié)構(gòu)美國會計(jì)準(zhǔn)則由如下層次構(gòu)成（見下圖）。至2008年10月，美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共發(fā)布51份“會計(jì)研究公報(bào)”(ARBS)和4份名詞公報(bào)，31份“意見書”(APB'SOpinions)，163份“財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告”(SFASS)，7份“財(cái)務(wù)會計(jì)要領(lǐng)公告”(SFACS)，以及大量的解釋公告(FASB'SInterpretations)、觀點(diǎn)(FASB'SStaffPositions)、技術(shù)公告(FASB'STechnicalBulletins)、緊急問題公告(FASB'SEmergingIssuesTaskForce)、應(yīng)用指南(FASB'SImplementationGuides)等。美國公認(rèn)會計(jì)原則層級圖公認(rèn)會計(jì)原則(GAAP)第一級FASB準(zhǔn)則公告、解釋和觀點(diǎn)AICPA會計(jì)研究公告APB意見書第二級FASB的技術(shù)公告AICPA的行業(yè)審計(jì)與會計(jì)指南AICPA的見解聲明第三級FASB的緊急事務(wù)委員會研究報(bào)告與專題討論第四級FASB的執(zhí)行指南AICPA的會計(jì)解釋普遍認(rèn)可或接受的執(zhí)行會計(jì)實(shí)務(wù)資料來源：FASBSFASNo.162:TheHierarchyofAcceptedAccountingPrinciples20085Par3-5實(shí)際上，構(gòu)成GAAP的內(nèi)容還包括SEC的會計(jì)系列公告等（歸于第一級）、FASB的概念框架、AICPA的問題研究、IASB的IFRS、其他專業(yè)學(xué)會和機(jī)構(gòu)的公告、AICPA技術(shù)實(shí)務(wù)部的技術(shù)服務(wù)問答、會計(jì)教材與手冊、相關(guān)論文等。在這些文獻(xiàn)中，F(xiàn)ASB的SFAS的影響最大。參考書目：FASBSFASNo.162:TheHierarchyofAcceptedAccountingPrinciples2008（參見附件）國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架（1個(gè)）國際會計(jì)準(zhǔn)則IAS（共41個(gè)，其中有效的為29個(gè)）國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS（共8個(gè)至2008年10月）解釋公告參見附件中國、美國和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會相關(guān)合并準(zhǔn)則與相關(guān)規(guī)定中國相關(guān)合并準(zhǔn)則與規(guī)定CAS2：長期股權(quán)投資CAS20：企業(yè)合并CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表美國相關(guān)合并準(zhǔn)則與規(guī)定SFAS141（R）：企業(yè)合并SFAS142：商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)參見附件國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會相關(guān)合并準(zhǔn)則與規(guī)定IAS27：合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表IAS28：聯(lián)營中的投資IAS31：合營中的權(quán)益IFRS3（R）：企業(yè)合并參見附件基本合并理論與合并程序母公司理論母公司理論（又稱業(yè)主觀），母公司理論又被稱為傳統(tǒng)理論，這種理論把合并報(bào)表看成是母公司本身報(bào)表的延伸，把合并報(bào)表的重點(diǎn)放在母公司的股東上。具體在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序上有以下特點(diǎn)：第一、子公司少數(shù)股權(quán)不包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)，而是列在合并資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債和股東權(quán)益間；第二、子公司的少數(shù)股東應(yīng)享收益份額作為費(fèi)用項(xiàng)目從合并凈利潤中扣除；第三、對子公司同一資產(chǎn)采用雙重計(jì)價(jià)，即母公司擁有的股權(quán)部分按收購價(jià)格計(jì)價(jià)（按公允市價(jià)），而少數(shù)股東擁有的部分按子公司原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)；第四、商譽(yù)僅列示屬于母公司控股的部分（即用全部商譽(yù)乘以母公司控股比例）；第五、公司間交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤，順銷時(shí)，從合并凈利潤中100%地進(jìn)行抵消，逆銷時(shí)，按母公司擁有的股權(quán)比例消除。二、主體理論這種理論把合并報(bào)表看成是集團(tuán)公司各成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表，對于所有股東一視同仁，無論多數(shù)股東，還是少數(shù)股東。具體在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序上有以下特點(diǎn)：第一、子公司少數(shù)股權(quán)包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)，列在合并資產(chǎn)負(fù)債表股東權(quán)益內(nèi)；第二、子公司的少數(shù)股東應(yīng)享收益份額作為合并凈利潤的一部分；第三、對子公司同一資產(chǎn)采用單一計(jì)價(jià)，即子公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目均按收購價(jià)格計(jì)價(jià)（按公允市價(jià)）；第四、商譽(yù)按全部商譽(yù)列示；第五、公司間交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤，順銷時(shí)，從合并凈利潤中100%地進(jìn)行抵消，逆銷時(shí)，將抵消額按多數(shù)股東與少數(shù)股東的股權(quán)比例在二者間加以分配。三、混合理論又稱現(xiàn)行理論，由會計(jì)實(shí)務(wù)（會計(jì)制度和準(zhǔn)則）發(fā)展而來的，它并不單純遵循某一種合并理論（主體理論或母公司理論），而是兩種理論的混合體。具體特點(diǎn)如下：第一、子公司少數(shù)股權(quán)包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)，列在合并資產(chǎn)負(fù)債表股東權(quán)益內(nèi)（同主體觀）；第二、子公司的少數(shù)股東應(yīng)享收益份額作為合并凈利潤的減項(xiàng)而不是費(fèi)用（同主體觀）；第三、對子公司同一資產(chǎn)采用雙重計(jì)價(jià)，即母公司擁有的股權(quán)部分按收購價(jià)格計(jì)價(jià)（按公允市價(jià)），而少數(shù)股東擁有的部分按子公司原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)（同母公司觀）；第四、商譽(yù)僅列示屬于母公司控股的部分（即用全部商譽(yù)乘以母公司控股比例）（同母公司觀）；第五、公司間交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤，順銷時(shí)，從合并凈利潤中100%地進(jìn)行抵消，逆銷時(shí)，將抵消額按多數(shù)股東與少數(shù)股東的股權(quán)比例在二者間加以分配（同主體觀）。四、所有權(quán)理論對所合并的企業(yè)按所擁有的股權(quán)比例進(jìn)行合并，該理論僅適用于合營企業(yè)。在我國，合營企業(yè)已經(jīng)取消了比例合并的做法，直接按權(quán)益法對合營企業(yè)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算(單行合并)。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》并沒有明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的理論，但從其表述可以看出，其所依據(jù)的合并理論是一種以母公司理論為主的混合理論，即少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益是按主體理論的規(guī)定進(jìn)行列示，但商譽(yù)的計(jì)算、未實(shí)現(xiàn)損益的抵消又是依據(jù)的母公司理論。五、合并報(bào)表編制程序第一步：編制合并工作底稿；第二步：將母子公司各別報(bào)表金額過入底稿中；第三步：編制抵消與調(diào)整分錄調(diào)整與抵消分錄是有區(qū)別的，比如確認(rèn)少數(shù)股東收益等就屬于調(diào)整分錄，而抵消母公司長期投資及子公司股東權(quán)益等就屬于抵消分錄，而對于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，分清兩者間的區(qū)別，意義不大，因此，合并抵消與調(diào)整我們不作嚴(yán)格的區(qū)分。調(diào)整與抵消分錄是有區(qū)別的，比如確認(rèn)少數(shù)股東收益等就屬于調(diào)整分錄，而抵消母公司長期投資及子公司股東權(quán)益等就屬于抵消分錄，而對于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，分清兩者間的區(qū)別，意義不大，因此，合并抵消與調(diào)整我們不作嚴(yán)格的區(qū)分。1、調(diào)整母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯誤和遺漏，2、抵消母子公司間的內(nèi)部損益，3、抵消來自子公司的投資收益和股利，從而將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為期初余額，4、抵消母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益賬戶余額，5、分配和攤銷長期股權(quán)投資差額，6、抵消母子公司間交易的對應(yīng)賬戶——公司間應(yīng)收與應(yīng)付款項(xiàng)、公司間收入與費(fèi)用，7、確認(rèn)少數(shù)股東收益和少數(shù)股東權(quán)益，等等。第四步：計(jì)算合計(jì)數(shù)；第五步：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表及所有者權(quán)益變動表；第六步：根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表及所有者權(quán)益變動表編制合并現(xiàn)金流量表。第四節(jié)舉例一、順銷南方公司于2008年1月以5000000元購買S公司80%的股份，購買日，S公司賬面凈資產(chǎn)為：股本1000000，資本公積2000000元，未分配利潤1000000元；凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5000000元，與賬面價(jià)值的差額為S公司土地使用權(quán)增值1000000元（還有20年使用期）。南方公司于2008年7月1日將尚有5年剩余使用年限的設(shè)備出售給S公司，獲利125000元。假定S公司合并后每年凈利潤均為500000元，該固定資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)增加當(dāng)月開始計(jì)提折舊，不考慮殘值。年末，對商譽(yù)進(jìn)行評估發(fā)生10%的減值。要求：①請按主體理論登記該固定資產(chǎn)交易歷年的及相關(guān)合并抵消當(dāng)年的會計(jì)分錄(完全權(quán)益法)；②請按母公司理論登記該固定資產(chǎn)交易歷年的及相關(guān)合并抵消當(dāng)年的會計(jì)分錄(不完全權(quán)益法)；③請按混合理論登記該固定資產(chǎn)交易歷年的及相關(guān)合并抵消當(dāng)年的會計(jì)分錄(完全權(quán)益法)。解答：1、主體理論，完全權(quán)益法：A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權(quán)投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽(yù)計(jì)算整體購買價(jià)格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值4000000投資超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2250000其中：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值土地1000000合并商譽(yù)1250000其中歸屬于母公司商譽(yù)：5000000-5000000×80%=1000000合并時(shí)的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產(chǎn)——土地1000000商譽(yù)1250000貸：長期股權(quán)投資5000000少數(shù)股東權(quán)益1250000B.按完全權(quán)益法編制母公司長期股權(quán)投資的有關(guān)會計(jì)分錄b.分享投資收益借：長期股權(quán)投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000c.公允價(jià)值攤銷與商譽(yù)減值借：投資收益140000*貸：長期股權(quán)投資140000*土地1000000/20×80%=40000商譽(yù)減值(1250000×10%)×80%=100000d.固定資產(chǎn)：2008.12.312009.12.312010.12.31—2012.12.312013.12.31借：投資收益112500貸：長期股權(quán)投資112500125000-12500=112500借：長期股權(quán)投資25000貸：投資收益25000同09年處理借：長期股權(quán)投資12500貸：投資收益12500長期股權(quán)投資投資收益期初5000000c.140000c.140000b.400000b.400000d.112500d.112500本期147500期末5147500本期147500C.編制年末合并會計(jì)報(bào)表（主體觀）1）編制抵銷調(diào)整分錄，抵銷本年長期股權(quán)投資及投資收益借：投資收益147500貸：長期股權(quán)投資1475002）抵銷母公司期初長期股權(quán)投資與子公司賬面凈資產(chǎn)借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產(chǎn)——土地1000000商譽(yù)1250000貸：長期股權(quán)投資5000000少數(shù)股東權(quán)益12500003）攤銷子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值升值部分與商譽(yù)減值損失借：管理費(fèi)用175000貸：無形資產(chǎn)——土地（1000000/20）50000商譽(yù)(1250000×10%)1250004）固定資產(chǎn)的合并抵銷：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：營業(yè)外收入125000貸：固定資產(chǎn)125000借：累計(jì)折舊12500長期股權(quán)投資112500貸：固定資產(chǎn)12500037500875001250006250062500125000875003750012500011250012500125000借：累計(jì)折舊12500貸：折舊費(fèi)用12500借：累計(jì)折舊25000貸：折舊費(fèi)用250002500025000250002500025000250001250012500借：少數(shù)股東收益65000*貸：少數(shù)股東權(quán)益65000*（500000-175000）×20%借：少數(shù)股東收益90000*貸：少數(shù)股東權(quán)益90000*（500000-50000*）×20%*考慮土地?cái)備N90000900009000090000900009000090000900002、母公司理論，不完全權(quán)益法A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權(quán)投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽(yù)計(jì)算整體購買價(jià)格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值4000000投資超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2250000其中：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值土地1000000合并商譽(yù)1250000其中歸屬于母公司商譽(yù)：5000000-5000000×80%=1000000歸屬母公司土地增值：1000000×80%=800000合并時(shí)的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產(chǎn)——土地800000商譽(yù)1000000貸：長期股權(quán)投資5000000少數(shù)股東權(quán)益800000B.按不完全權(quán)益法編制母公司長期股權(quán)投資的有關(guān)會計(jì)分錄b.分享投資收益借：長期股權(quán)投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000不完全權(quán)益法下，公允價(jià)值變動和未實(shí)現(xiàn)損益都不予處理長期股權(quán)投資投資收益期初5000000b.400000b.400000本期400000期末5400000本期400000C.編制年末合并會計(jì)報(bào)表（母公司觀）1）編制抵銷調(diào)整分錄，抵銷本年長期股權(quán)投資及投資收益借：投資收益400000貸：長期股權(quán)投資4000002）抵銷母公司期初長期股權(quán)投資與子公司賬面凈資產(chǎn)借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產(chǎn)——土地800000商譽(yù)1000000貸：長期股權(quán)投資5000000少數(shù)股東權(quán)益8000003）攤銷子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值升值部分與商譽(yù)減值損失借：管理費(fèi)用140000貸：無形資產(chǎn)——土地（1000000/20）×80%40000商譽(yù)(1250000×10%)×80%1000004）固定資產(chǎn)的合并抵銷：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：營業(yè)外收入125000貸：固定資產(chǎn)125000借：累計(jì)折舊12500貸：折舊費(fèi)用12500借：累計(jì)折舊12500期初未分配利潤112500貸：固定資產(chǎn)125000借：累計(jì)折舊25000貸：折舊費(fèi)用25000375008750012500025000250006250062500125000250002500087500375001250002500025000112500125001250001250012500借：少數(shù)股東收益100000貸：少數(shù)股東權(quán)益100000（500000×20%）借：少數(shù)股東收益100000貸：少數(shù)股東權(quán)益100000100000100000100000100000100000100000100000100000混合理論，完全權(quán)益法A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權(quán)投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽(yù)計(jì)算整體購買價(jià)格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值4000000投資超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2250000其中：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值土地1000000合并商譽(yù)1250000其中歸屬于母公司商譽(yù)：5000000-5000000×80%=1000000歸屬母公司土地增值：1000000×80%=800000合并時(shí)的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產(chǎn)——土地1000000商譽(yù)1000000貸：長期股權(quán)投資5000000少數(shù)股東權(quán)益1000000B.按完全權(quán)益法編制母公司長期股權(quán)投資的有關(guān)會計(jì)分錄b.分享投資收益借：長期股權(quán)投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000c.公允價(jià)值攤銷與商譽(yù)減值借：投資收益140000*貸：長期股權(quán)投資140000*土地1000000/20×80%=40000商譽(yù)減值125000×80%=100000d.固定資產(chǎn)：2008.12.312009.12.312010.12.31—2012.12.312013.12.31借：投資收益112500貸：長期股權(quán)投資112500125000－12500=112500借：長期股權(quán)投資25000貸：投資收益25000同09年處理借：長期股權(quán)投資12500貸：投資收益12500長期股權(quán)投資投資收益期初5000000c.140000c.140000b.400000b.400000d.112500d.112500本期147500期末5147500本期147500C.編制年末合并會計(jì)報(bào)表（混合理論）1）編制抵銷調(diào)整分錄，抵銷本年長期股權(quán)投資及投資收益借：投資收益147500貸：長期股權(quán)投資1475002）抵銷母公司期初長期股權(quán)投資與子公司賬面凈資產(chǎn)借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產(chǎn)——土地800000商譽(yù)1000000貸：長期股權(quán)投資5000000少數(shù)股東權(quán)益8000003）攤銷子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值升值部分與商譽(yù)減值損失借：管理費(fèi)用140000貸：無形資產(chǎn)——土地（1000000/20）×80%40000商譽(yù)(1250000×10%)×80%1000004）固定資產(chǎn)的合并抵銷：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：營業(yè)外收入125000貸：固定資產(chǎn)125000借：累計(jì)折舊12500長期股權(quán)投資112500貸：固定資產(chǎn)12500037500875001250006250062500125000875003750012500011250012500125000借：累計(jì)折舊12500貸：折舊費(fèi)用12500借：累計(jì)折舊25000貸：折舊費(fèi)用250002500025000250002500025000250001250012500借：少數(shù)股東收益72000*貸：少數(shù)股東權(quán)益72000*（500000-140000）×20%借：少數(shù)股東收益92000*貸：少數(shù)股東權(quán)益92000*（500000-40000*）×20%*考慮土地?cái)備N9200092000920009200092000920009200092000二、逆銷南方公司于2008年1月以5000000元購買S公司80%的股份，購買日，S公司賬面凈資產(chǎn)為：股本1000000，資本公積2000000元，未分配利潤1000000元；凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5000000元，與賬面價(jià)值的差額為S公司土地使用權(quán)增值1000000元（還有20年使用期）。S公司于2008年7月1日將尚有5年剩余使用年限的設(shè)備出售給南方公司，獲利125000元。假定S公司合并后每年凈利潤均為500000元，該固定資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)增加當(dāng)月開始計(jì)提折舊，不考慮殘值。年末，對商譽(yù)進(jìn)行評估發(fā)生10%的減值。要求：①請按主體理論登記該固定資產(chǎn)交易歷年的及相關(guān)合并抵消當(dāng)年的會計(jì)分錄(完全權(quán)益法)；②請按母公司理論登記該固定資產(chǎn)交易歷年的及相關(guān)合并抵消當(dāng)年的會計(jì)分錄(不完全權(quán)益法)；③請按混合理論登記該固定資產(chǎn)交易歷年的及相關(guān)合并抵消當(dāng)年的會計(jì)分錄(完全權(quán)益法)。解答：1、主體理論，完全權(quán)益法：A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權(quán)投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽(yù)計(jì)算整體購買價(jià)格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值4000000投資超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2250000其中：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值土地1000000合并商譽(yù)1250000其中歸屬于母公司商譽(yù)：5000000-5000000×80%=1000000合并時(shí)的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產(chǎn)——土地1000000商譽(yù)1250000貸：長期股權(quán)投資5000000少數(shù)股東權(quán)益1250000B.按完全權(quán)益法編制母公司長期股權(quán)投資的有關(guān)會計(jì)分錄b.分享投資收益借：長期股權(quán)投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000c.公允價(jià)值攤銷與商譽(yù)減值借：投資收益140000*貸：長期股權(quán)投資140000*土地1000000/20×80%=40000商譽(yù)減值(1250000×10%)×80%=100000d..固定資產(chǎn)：2008.12.312009.12.312010.12.31—2012.12.312013.12.31借：投資收益90000貸：長期股權(quán)投資90000125000×80%-12500×80%=90000借：長期股權(quán)投資20000貸：投資收益2000025000×80%=20000同09年處理借：長期股權(quán)投資10000貸：投資收益1000012500×80%=10000長期股權(quán)投資投資收益期初5000000c.140000c.140000b.400000b.400000d.90000d.90000本期170000期末5170000本期170000C.編制年末合并會計(jì)報(bào)表（主體觀）1）編制抵銷調(diào)整分錄，抵銷本年長期股權(quán)投資及投資收益借：投資收益170000貸：長期股權(quán)投資1700002）抵銷母公司期初長期股權(quán)投資與子公司賬面凈資產(chǎn)借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產(chǎn)——土地1000000商譽(yù)1250000貸：長期股權(quán)投資5000000少數(shù)股東權(quán)益12500003）攤銷子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值升值部分與商譽(yù)減值損失借：管理費(fèi)用175000貸：無形資產(chǎn)——土地（1000000/20）50000商譽(yù)(1250000×10%)1250004）固定資產(chǎn)的合并抵銷：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：營業(yè)外收入125000貸：固定資產(chǎn)125000借：累計(jì)折舊12500少數(shù)股東權(quán)益22500長期股權(quán)投資90000貸：固定資產(chǎn)12500037500175007000012500062500125005000012500087500750030000125000112500250010000125000借：累計(jì)折舊12500貸：折舊費(fèi)用12500借：累計(jì)折舊25000貸：折舊費(fèi)用250002500025000250002500025000250001250012500借：少數(shù)股東收益42500*貸：少數(shù)股東權(quán)益42500*（500000-175000-125000+12500）×20%借：少數(shù)股東收益95000*貸：少數(shù)股東權(quán)益95000*（500000-50000*+25000）×20%*考慮土地?cái)備N95000950009500095000950009500092500*92500*（500000-50000+12500）×20%2、母公司理論，不完全權(quán)益法A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權(quán)投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽(yù)計(jì)算整體購買價(jià)格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值4000000投資超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2250000其中：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值土地1000000合并商譽(yù)1250000其中歸屬于母公司商譽(yù)：5000000-5000000×80%=1000000歸屬母公司土地增值：1000000×80%=800000合并時(shí)的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產(chǎn)——土地800000商譽(yù)1000000貸：長期股權(quán)投資5000000少數(shù)股東權(quán)益800000B.按不完全權(quán)益法編制母公司長期股權(quán)投資的有關(guān)會計(jì)分錄b.分享投資收益借：長期股權(quán)投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000不完全權(quán)益法下，公允價(jià)值變動和未實(shí)現(xiàn)損益都不予處理長期股權(quán)投資投資收益期初5000000b.400000b.400000本期400000期末5400000本期400000C.編制年末合并會計(jì)報(bào)表（母公司觀）1）編制抵銷調(diào)整分錄，抵銷本年長期股權(quán)投資及投資收益借：投資收益400000貸：長期股權(quán)投資4000002）抵銷母公司期初長期股權(quán)投資與子公司賬面凈資產(chǎn)借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產(chǎn)——土地800000商譽(yù)1000000貸：長期股權(quán)投資5000000少數(shù)股東權(quán)益8000003）攤銷子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值升值部分與商譽(yù)減值損失借：管理費(fèi)用140000貸：無形資產(chǎn)——土地（1000000/20）×80%40000商譽(yù)(1250000×10%)×80%1000004）固定資產(chǎn)的合并抵銷：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：營業(yè)外收入100000貸：固定資產(chǎn)100000借：累計(jì)折舊10000貸：折舊費(fèi)用10000借：累計(jì)折舊10000期初未分配利潤90000貸：固定資產(chǎn)100000借：累計(jì)折舊20000貸：折舊費(fèi)用2000030000700001000002000020000500005000010000020000200007000030000100000200002000090000100001000001000010000借：少數(shù)股東收益100000貸：少數(shù)股東權(quán)益100000（500000×20%）借：少數(shù)股東收益100000貸：少數(shù)股東權(quán)益100000100000100000100000100000100000100000100000100000混合理論，完全權(quán)益法A.編制合并日母公司投資和抵銷分錄：a.借：長期股權(quán)投資5000000貸：銀行存款5000000合并商譽(yù)計(jì)算整體購買價(jià)格（5000000/80%）6250000減：購入子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值4000000投資超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2250000其中：子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值土地1000000合并商譽(yù)1250000其中歸屬于母公司商譽(yù)：5000000-5000000×80%=1000000歸屬母公司土地增值：1000000×80%=800000合并時(shí)的抵銷分錄：借：股本1000000資本公積2000000未分配利潤1000000無形資產(chǎn)——土地1000000商譽(yù)1000000貸：長期股權(quán)投資5000000少數(shù)股東權(quán)益1000000B.按完全權(quán)益法編制母公司長期股權(quán)投資的有關(guān)會計(jì)分錄b.分享投資收益借：長期股權(quán)投資（500000×80%）400000貸：投資收益400000c.公允價(jià)值攤銷與商譽(yù)減值借：投資收益