2021年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十八章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

第十八章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

知識(shí)點(diǎn)一：會(huì)計(jì)政策及其變更（★★）

【歷年考題涉及小知識(shí)點(diǎn)情況】

本知識(shí)點(diǎn)一般涉及客觀題，考點(diǎn)是會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)分，會(huì)計(jì)政策的概念等；

個(gè)別情況下與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正相結(jié)合出綜合題。

（一）會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策的判斷

1.會(huì)計(jì)政策

是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策包括的會(huì)

計(jì)原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的具體要求。

（1）原則，是指企業(yè)采用的具體會(huì)計(jì)原則，即特定原則。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一

收入》規(guī)定的以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計(jì)量等作為收入確認(rèn)

的標(biāo)準(zhǔn)，就屬于收入確認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則，而不是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

（2）基礎(chǔ)，是指計(jì)量基礎(chǔ)（即計(jì)量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公

允價(jià)值等。

（3）會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)按照法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選

擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法，如存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法：先進(jìn)先出法；個(gè)別計(jì)價(jià)法等。

2.會(huì)“政策的披露

需要披露的會(huì)計(jì)政策有以下幾項(xiàng)：

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)等。

（2）存貨的計(jì)價(jià)，是指企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出

法，還是采用其他計(jì)量方法。

（3）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)取得的固定資

產(chǎn)初始成本是以購(gòu)買價(jià)款，還是以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

（4）無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無(wú)形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)

項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（5）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用

的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。

（6）長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)對(duì)被投資單位

的長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。

（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。例如，

非貨幣性資產(chǎn)交換足以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面

價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

（8）收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)方法。

（9）借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的處理方法，即采用資本化還是采用費(fèi)用化。

（10）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。

（11）合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不

一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。

（二）會(huì)計(jì)政策變更

會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行

為。

1.符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策

（1）法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度要求變更

這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)

政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，采用新的會(huì)計(jì)政策。

【思考題】2014年財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了8項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中新制定的有3項(xiàng)、修訂的有5項(xiàng)，其

中：

①《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)一一職工薪酬》規(guī)定，對(duì)于本準(zhǔn)則施行日存在的離職后福利計(jì)劃、辭

退福利、其他長(zhǎng)期職工福利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)一一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和

差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

②《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，在本準(zhǔn)則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

【總結(jié)】依法變更：

（2）會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息

這一情況是指，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，企業(yè)原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息,

己不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)

政策，按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算，以對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

【歸納】自行變更：

自行變更：不屬于國(guó)

家要求，但企業(yè)進(jìn)行

會(huì)計(jì)政策變更

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)發(fā)出存貨的計(jì)里

里由成本模式轉(zhuǎn)為公

允價(jià)值計(jì)里模式方法的變更

2.不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情形

（1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。

【思考題】A公司2016年租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，2016年A公司按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處

理方法核算；自2017年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該A公司自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)

備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理核算。由于經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于

會(huì)計(jì)政策變更。

（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。

【思考題】2017年初成立的C公司，笫一次簽訂一項(xiàng)建造合同，為另一企業(yè)建造二株廠房，C

公司對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于C公司初次發(fā)生該項(xiàng)交易，采用完工百分比

法確認(rèn)該項(xiàng)交易的收入，不屬于會(huì)計(jì)政策變更（屬于采用新政策）。

【思考題】2017年D公司原在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)

于領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；2017年D公司轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，

且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品的處理方法，改為分期攤銷的方法計(jì)入費(fèi)用。該企業(yè)改變低

值易耗品處理方法后，對(duì)損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所占的比例不

大，屬于不重要的事項(xiàng)，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更（而是采用新政策）。

（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

1.會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理原則

（1）法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況

進(jìn)行處理：

①國(guó)家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。例如，2007

年1月1日我國(guó)上市公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)政策發(fā)生了較大的變動(dòng)，財(cái)政部制定了《企業(yè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一一首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)定了企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)遵循的處理方法。

②國(guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)

行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余

額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一開(kāi)調(diào)整。

【例?判斷題】（2016年考題）企業(yè)對(duì)政策變更采用追溯調(diào)整法時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)政策變更

的累積影響數(shù)調(diào)整變更當(dāng)期期初的留存收益。（）

「正確答案」X

「答案解析」采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期

初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

【提示】2017年1月1日會(huì)計(jì)政策變更，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)（列報(bào)期2017

年）前期（2016年）最早期初（2015年）留存收益，所以累積影響數(shù)是指調(diào)整2015年留存收益的

金額。

【例?判斷題】（2012年考題）友于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù),

應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的金額也應(yīng)一并調(diào)整。（）

「正確答案」V

「答案解析」提供可比財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈

利潤(rùn)各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間一直采用。對(duì)于比較財(cái)

務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累枳影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存

收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

（3）確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)

始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。

<4）在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法

處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過(guò)法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、

水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積

影響數(shù)無(wú)法計(jì)算，即不切實(shí)可行，在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。

2.追溯調(diào)整法

（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)

會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期

初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，通?？梢酝ㄟ^(guò)以下各步計(jì)算獲得：

①根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；

②計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；

③計(jì)算差異的所得稅影響金額（指的是對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的影響）；

④確定前期中每一期的稅后差異；

⑤計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

(2)相關(guān)的賬務(wù)處理

(3)調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

(4)報(bào)表附注說(shuō)明

【例?計(jì)算分析題】甲公司是一家海洋石油開(kāi)采公司，于2002年開(kāi)始建造一座海上石油開(kāi)采平

臺(tái)，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開(kāi)采平臺(tái)在使用期滿后要將其拆除，需要對(duì)其造成的環(huán)境污染進(jìn)行整治。

2003年12月15日，該開(kāi)采平臺(tái)建造完成并投入使用，建造成本為12000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命為

10年，采用年限平均法計(jì)提折舊。

2009年1月1日，甲公司開(kāi)始執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)38號(hào)準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)在預(yù)計(jì)首次

執(zhí)行日前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，選擇該項(xiàng)資產(chǎn)初始確認(rèn)

開(kāi)始至首次執(zhí)行日期間適用的折現(xiàn)率，以該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債折現(xiàn)后的金額增加資產(chǎn)成本，據(jù)此計(jì)算確認(rèn)

應(yīng)補(bǔ)提的資產(chǎn)折舊，同時(shí)調(diào)整期初留存收益。

已知甲公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。甲公司預(yù)計(jì)該開(kāi)采平臺(tái)的

棄置費(fèi)用為1000萬(wàn)元，假定折現(xiàn)率(即為實(shí)際利率)為10%,(P/S,19%,10)=0.3855。不考慮

所得稅的影響，該公司按凈利潤(rùn)的10$提取法定盈余公積。

(1)計(jì)算確認(rèn)棄置費(fèi)用后的累積影響數(shù)

棄置費(fèi)用現(xiàn)值=1000X(P/S,10%,10)=385.5(萬(wàn)元)

每年計(jì)提折舊=385.5/10=38.55(萬(wàn)元)

按原會(huì)計(jì)政所得稅后差異

年份策確認(rèn)的損按新會(huì)計(jì)政策確認(rèn)的損益稅前差異稅影(累積影

益響響數(shù))

2004利息費(fèi)用：385.5X10%=38.55(-38.55)+(-

00-77.1

年折舊費(fèi)用：38.5538.55)=-77.1

利息費(fèi)用：(385.5+38.55)

2005

0X10%=42.41-80.960-80.96

年

折舊費(fèi)用：38.55

利息費(fèi)用：(385.5+38.55+

2006

042.41)X10%=46.65-85.200-85.20

年

折舊費(fèi)用：38.55

利息費(fèi)用：

2007(385.5+38.55+42.41+

0-89.860-89.86

年46.65)X10%=51.31

折舊費(fèi)用：38.55

利息費(fèi)用：

2008(385.5+38.55+42.41+

-94.990-94.99

年46.65+51.31)X10%=56.44

折舊費(fèi)用：38.55

利息費(fèi)用：235.36

合計(jì)-428.110-428.11

折舊費(fèi)用：38.55X5=192.75

(2)會(huì)計(jì)處理

①調(diào)整確認(rèn)棄置費(fèi)用

借：固定資產(chǎn)一一棄置義務(wù)385.5

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債385.5

②調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)

借：利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)428.11

貸：累計(jì)折舊192.75

預(yù)計(jì)負(fù)債235.36

③調(diào)整盈余公積

借：盈余公積42.81（428.11X10%）

貸：利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)42.81

（3）調(diào)整報(bào)表

資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）會(huì)企01表

編制單位：甲股份有限公司20Q9年12月31日單位：萬(wàn)元

負(fù)債和股東

年初余額年初余額

權(quán)益

資產(chǎn)

調(diào)整

調(diào)整前調(diào)整后調(diào)整后

前

固定資385.5+235.36=

預(yù)計(jì)負(fù)債0

產(chǎn)620.86

6000+385.5-

開(kāi)采平12000/2=6

192.75=

臺(tái)000

6192.75

盈余公積170170-42.81=127.19

400-428.11+42.81=

未分配利潤(rùn)400

14.7

利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）會(huì)企02表

編制單位：甲股份有限公司2009年度單位：萬(wàn)元

上期金額

項(xiàng)目

調(diào)整前調(diào)整后

一、營(yíng)業(yè)收入18001800

減：營(yíng)業(yè)成本13001300+38.55（2008年折舊費(fèi)用）=1338.55

財(cái)務(wù)費(fèi)用2626+（2008年利息費(fèi)用）56.44=82.44

所有者權(quán)益變動(dòng)表（簡(jiǎn)表）會(huì)企04表

編制單位：甲股份有限公司2009年度單位：萬(wàn)元

項(xiàng)目本年金額

盈余公積未分配利潤(rùn)

一、上年年末余額170400

加：會(huì)計(jì)政策變更-42.81-385.3（-428.11+42.81）

前期差錯(cuò)更正

二、本年年初余額127.1914.71

【例?計(jì)算分析題】A公司2015年12月外購(gòu)一棟寫(xiě)字樓，支付價(jià)款5000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年

限為25年，凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。同日將該寫(xiě)字樓租賃給B公司使用，并一直采用成

本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2017年1月1日，A公司認(rèn)為，出租給B公司使用的寫(xiě)字樓，其所在地的房

地產(chǎn)交易市場(chǎng)比較成熟，具備了采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件，決定將該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)從成本模

式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式。2016年12月31日，該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。假設(shè)A公司按凈

利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。所得稅稅率為25%,稅法規(guī)定該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，折舊年

限為25年，凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。公允價(jià)值變動(dòng)不得計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)

按原會(huì)計(jì)政策確認(rèn)的按新會(huì)計(jì)政策確認(rèn)的稅后差

年份稅前差異所得稅影響

損益損益異

20161000+200=1200X25%=

5000/25=2006000-5000=1000900

年1200300

總計(jì)20010001200300900

（2）會(huì)計(jì)分錄

借：投資性房地產(chǎn)1000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊200

貸：遞延所得稅負(fù)債300

利潤(rùn)分配一一未分配利澎900

借：利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)90

貸：盈余公積（900X10%）90

注：

賬面價(jià)值=6000萬(wàn)元

計(jì)稅基礎(chǔ)=5000-5000/25=4800（萬(wàn)元）

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=6000-4800=1200（萬(wàn)元）

遞延所得稅負(fù)債=1200X25%=300（萬(wàn)元）

3.未來(lái)適用法

未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)

估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)需重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)

表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更

而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。

知識(shí)點(diǎn)二：會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更（★★）

【歷年考題涉及本知識(shí)點(diǎn)情況】本知識(shí)點(diǎn)一般涉及客觀題，考點(diǎn)是會(huì)計(jì)估計(jì)變更與會(huì)計(jì)政策變

更的區(qū)分，會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)凈利潤(rùn)的影響等；此外也可以與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正相結(jié)合出綜合題。

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)

是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。通常情況下，

下列各項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目：

（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。

（2）公允價(jià)值的確定。

（3）固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的確定。

（4）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命、殘值、攤銷方法的確定。

（5）可收回金額的確定。

（6）預(yù)計(jì)負(fù)債金額的確定。

（7）收入金額的確定。

（8）完工進(jìn)度的確定。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念

是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面

價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金獗進(jìn)行調(diào)整。

通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更：

1.賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化

企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)，如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化,則會(huì)計(jì)估計(jì)也

應(yīng)相應(yīng)作出改變。例如，企業(yè)購(gòu)入一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，法律保護(hù)期限為15年，但企業(yè)認(rèn)為能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利

益的期限為10年，則對(duì)于該無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按10年進(jìn)行攤銷。以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益

年限已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限,

2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)

企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對(duì)未來(lái)所作的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信

息、積累更多的經(jīng)驗(yàn),在這種情況下，也需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。例如，企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞

賬準(zhǔn)備的比例為10%,后來(lái)根據(jù)新得到的信息，對(duì)方財(cái)務(wù)狀況惡化，發(fā)生壞賬的可能性為80除則企

業(yè)需要補(bǔ)提70%的壞賬準(zhǔn)備。

（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來(lái)適用法處理,即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會(huì)計(jì)估計(jì),

不改變以前期間的會(huì)il估II,也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。

1.如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)（比如計(jì)提壞賬準(zhǔn)

備）。

2.如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各

期確認(rèn)。例如，應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生的變更，常常影

響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用。因此，這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變更當(dāng)

期及以后各期確認(rèn)。

3.某項(xiàng)變更雎以區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的,應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

【例?判斷題】（2015年考題）企業(yè)難以將某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的,

應(yīng)將其作為會(huì)計(jì)政策變更處理。（）

「正確答案」X

「答案解析」難以區(qū)分是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)該作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

【例?單選題】（2011年考題）下列關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的表述中，正確的是（）。

A.會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)

B.對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可靠性

C.會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)根據(jù)不同情況采用追溯重述或追溯調(diào)整法進(jìn)行處理

D.某項(xiàng)變更難以區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理

「正確答案」A

「答案解析」選項(xiàng)B,會(huì)計(jì)估計(jì)變更不會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可靠性；選項(xiàng)C,會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用

未來(lái)適用法；選項(xiàng)D,應(yīng)該作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

【例?計(jì)算分析題】由于技術(shù)因素以及更新辦公設(shè)備的原因，已不能繼續(xù)按原定使用年限計(jì)提

折舊，甲公司于2017年1月1日將該設(shè)備的折舊年限改為6年，預(yù)計(jì)凈殘值改為10萬(wàn)元，該管理

用設(shè)備為2012年12月31日購(gòu)入的，成本630萬(wàn)元，原預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，

采用年限平均法計(jì)提折舊。甲公司所得稅稅率為25%,稅法規(guī)定該設(shè)備的折舊年限為10年，采用年

限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

（1）說(shuō)明該業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

該業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

（2）計(jì)算2017年年折舊額

管理用設(shè)備已計(jì)提4年折舊，累計(jì)折舊=630+10X4=252（萬(wàn)元），固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=630

—252=378（萬(wàn)元）。故：

2017年年折舊額=（378-10）+（6-4）=184（萬(wàn)元）

（3）計(jì)算遞延所得稅贄用

2017年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值=378—184=194（萬(wàn)元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=630-630/10X5=315（萬(wàn)元）

可抵扣暫時(shí)性差異=315—194=121（萬(wàn)元）

遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=121X25%=30.25（萬(wàn)元）

遞延所得稅費(fèi)用=一30.25（萬(wàn)元）

（4）計(jì)算該業(yè)務(wù)對(duì)2017年度凈利潤(rùn)的影響額

本年度凈利潤(rùn)的減少額=（184-63）X（1-25%）=90.75（萬(wàn)元）

【思考題】固定資產(chǎn)折舊方法的變更，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

【例?多選題】（2010年考題）下列關(guān)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的表述中，正確的有（）.

A.會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法

B.會(huì)計(jì)估計(jì)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)，不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性

C.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)情況的會(huì)計(jì)政策，但一經(jīng)確定，不得隨意

變更

D.按照會(huì)“政策變更和會(huì)”估”變更劃分原則難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)將該變更作為會(huì)

計(jì)政策變更處理

r正確答案」ABC

「答案解析」按照會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分原則難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)將該

變更作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

【歸納】：

會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)

業(yè)務(wù)

文史變更

短期投資重新分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量由

1J

成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值

分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)原來(lái)采用歷史成本計(jì)量，現(xiàn)在

2V

改為公允價(jià)值計(jì)量

3完成合同法變更為完工百分比法V

存貨后續(xù)計(jì)量由歷史成本改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低

4

計(jì)量

首次執(zhí)行新

所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5

法

研發(fā)費(fèi)用原來(lái)確認(rèn)為管理費(fèi)用，現(xiàn)在符合資本化條件

6J

的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

一般借款費(fèi)用原全部費(fèi)用化，現(xiàn)在改為滿足條件時(shí)可

7

以資本化

商業(yè)企業(yè)購(gòu)入商品發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)原計(jì)入損益，現(xiàn)在改

8

為計(jì)入存貨成本

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模

已執(zhí)行新會(huì)9J

式

計(jì)準(zhǔn)則

10存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的變更（發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由先V

進(jìn)先出法變更為加權(quán)平均法）

11公允價(jià)值的計(jì)算方法的變更

固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊年限、凈殘值率、攤銷年

12V

限的變更等

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備原來(lái)按照分類來(lái)計(jì)提，現(xiàn)改為按照單項(xiàng)

13

來(lái)計(jì)提

應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備由余額百分比法變更為賬齡分

14

析法10%~20%或20%-*10%

15因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債根據(jù)最新證據(jù)進(jìn)行調(diào)整V

16提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定V

持有至到期投資因意圖和能力的原因，重新分類為可

17XX

供出售金融資產(chǎn)

自用固定資產(chǎn)因出租轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)，投資性房

18XX

地產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樽杂霉潭ㄙY產(chǎn)

19低值易耗品攤銷由一次攤銷變更為分次攤銷XX

【思考題】資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更?

【例?多選題】（2016年考題）下列各項(xiàng)中，企業(yè)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的有（）。

A.建造合同完工進(jìn)度的確定

B.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

C.預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量金額的確定

D.應(yīng)收賬款未來(lái)現(xiàn)金流量的確定

「正確答案』ABCD

【例?多選題】（2016年考題）下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的事項(xiàng)有（）。

A.固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法

B.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式變更為公允模式

C.無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命由不能確定變更為10年

D.壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例由5%變更為10%

『正確答案』ACD

「答案解析」選項(xiàng)B,是會(huì)計(jì)政策變更。

【例?單選題】（2013年考題）2013年1月1日起，企業(yè)對(duì)其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的某項(xiàng)非專利技

術(shù)按照5年的期限進(jìn)行攤銷，由于替代技術(shù)研發(fā)進(jìn)程的加快，2014年1月，企業(yè)將該無(wú)形資產(chǎn)的剩

余攤銷年限縮短為2年，這一變更屬于（）。

A.會(huì)計(jì)政策變更

B.會(huì)計(jì)估計(jì)變更

C.前期差錯(cuò)更正

D.本期差錯(cuò)更正

I"正確答案』B

「答案解析」無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限的變更，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

【例?單選題】（2013年考題）下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（）。

A.固定資產(chǎn)折舊方法由年數(shù)總和法改為年限平均法

B.固定資產(chǎn)改造完成后將其使用年限由6年延長(zhǎng)至9年

C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式

D.租入的設(shè)備因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要由經(jīng)營(yíng)租賃改為融資租賃而改變會(huì)計(jì)政策

「正確答案」C

「答案解析」選項(xiàng)AB,屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更；選項(xiàng)D,是正常的事項(xiàng)，不屬于變更；選項(xiàng)C,是

會(huì)計(jì)政策變更。

知識(shí)點(diǎn)三：前期差錯(cuò)更正（★★★）

【歷年考題涉及本知識(shí)點(diǎn)情況】本知識(shí)點(diǎn)是經(jīng)常出現(xiàn)的考試內(nèi)容，般以綜合題的形式考查，

考題的形式目前仍然是兩種常規(guī)題型c

前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響等。企

業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正。

2.采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)。

追溯調(diào)整法適用于會(huì)計(jì)

期差錯(cuò)更正，涉及到政策變更，涉及到攪益

攪益的調(diào)整通過(guò)“以的不能通過(guò)“以前年度

前年度損益調(diào)整”I員益調(diào)整”調(diào)整，而是

核算;調(diào)整留存收益；

【例?單選題】（2016年考題）2015年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)應(yīng)自2014年10月開(kāi)始計(jì)提折

舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)從2015年1月才開(kāi)始計(jì)提折舊，導(dǎo)致2014年管理費(fèi)用少計(jì)200萬(wàn)元，被認(rèn)定為

重大差錯(cuò)，稅務(wù)部門(mén)允許調(diào)整2015年度的應(yīng)交所得稅。甲公司使用的企業(yè)所得稅稅率為25%,無(wú)其

他納稅調(diào)整事項(xiàng)，甲公司利潤(rùn)表中的2014年度利潤(rùn)為500萬(wàn)元，并按10%提取了法定盈余公積。不

考慮其他因素，甲公司更正該差錯(cuò)時(shí)應(yīng)將2015年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)項(xiàng)目年初余額調(diào)

減（）萬(wàn)元。

A.15B.50

C.135D.150

「正確答案」C

「答案解析」甲公司更正該差錯(cuò)時(shí)應(yīng)將2015年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表未分配利澗項(xiàng)目年初余額

調(diào)減200X（1-25%）X（1-10^）=135（萬(wàn)元）。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：以前年度損益調(diào)整一一管理費(fèi)用200

貸：累計(jì)折舊200

借：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅（200X25%）50

貸：以前年度損益調(diào)整一一所得稅費(fèi)用50

借：盈余公積15

利潤(rùn)分配一一未分配利澗135

貸：以前年度損益調(diào)整（200-50）150

【例?多選題】（2014年考題）下列用以更正能夠確定累積影響數(shù)的重要前期差錯(cuò)的方法中,

不正確的有（）.

A.追溯重述法B.追溯調(diào)整法

C.紅字更正法D.未來(lái)適用法

「正確答案」BCD

「答案解析」進(jìn)行前期重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法叫做追溯重述法，其余三個(gè)選項(xiàng)都不正確。

【例?判斷題】(2011年考題)發(fā)現(xiàn)以前會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)估計(jì)存在錯(cuò)誤的，應(yīng)按前期差錯(cuò)更正

的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。()

「正確答案」V

【例?多選題】(2013年考題)在相關(guān)資料均能有效獲得的情況下，對(duì)上年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)

出后發(fā)生的下列事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或追溯重述法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的有()。

A.公布上年度利潤(rùn)分配方案

B.持有至到期投資因部分處置被重分類為可供出售金融資產(chǎn)

C.發(fā)現(xiàn)上年度金額重大的應(yīng)費(fèi)用化的借款費(fèi)用計(jì)入了在建工程成本

D.發(fā)現(xiàn)上年度對(duì)使用壽命不確定且金額重大的無(wú)形資產(chǎn)按10年平均攤銷

［正確答案」CD

I■答案解析」選項(xiàng)A、B,屬于正常事項(xiàng)。

(二)具體會(huì)計(jì)處理方法

1當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的差錯(cuò),直接調(diào)整相應(yīng)科目。

2.財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出前發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò),按照資產(chǎn)負(fù)債表E后事項(xiàng)處理原則處理。

【例?“算分析題】甲公司系_1_市公司，主要從事產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，為增值稅一般納稅人，

適用的增值稅稅率為17%。2016年12月，甲公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料審查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)以下

會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤，提請(qǐng)財(cái)會(huì)部門(mén)進(jìn)行處理：

(1)2016年11月1日，甲公司與A公司簽訂協(xié)議，采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托A公司銷售100

臺(tái)M產(chǎn)品，代銷協(xié)議規(guī)定的銷售價(jià)格為每臺(tái)5萬(wàn)元，甲公司按A公司銷售每臺(tái)M產(chǎn)品價(jià)格的10%支

付手續(xù)費(fèi)。至2016年11月30日，甲公司累計(jì)向A公司發(fā)出100臺(tái)M產(chǎn)品。每臺(tái)M產(chǎn)品成本為3

萬(wàn)元。

2016年12月31日，甲公司收到A公司轉(zhuǎn)來(lái)的代銷清單，注明已銷售M產(chǎn)品40臺(tái)，同時(shí)開(kāi)出

增值稅專用發(fā)票，注明增值稅額為34萬(wàn)元(40臺(tái)X5X17%)。甲公司尚未收到銷售M產(chǎn)品的款項(xiàng)。

甲公司會(huì)計(jì)處理為:

借：應(yīng)收賬款534

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(100X5)500

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(100X3)300

貸：庫(kù)存商品300

借：銷售費(fèi)用(500X10%)50

貸：應(yīng)收賬款50

「正確答案」甲公司會(huì)計(jì)處理不正確。理由：委托代銷商品應(yīng)在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。更

正會(huì)計(jì)分錄如下:

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300(60X5)

貸：應(yīng)收賬款300

借：發(fā)出商品180

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本180(60X3)

借：應(yīng)收賬款30(300X10%)

貸：銷售費(fèi)用30

(2)2016年12月1日，甲公司與B公司簽訂合同，以100萬(wàn)元的價(jià)格向B公司銷售產(chǎn)品，產(chǎn)

品成本為70萬(wàn)元。同時(shí)，甲公司與B公司簽訂補(bǔ)充合同，約定甲公司在2017年4月30日以105

萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)回該產(chǎn)品。當(dāng)日，甲公司開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，注明增值稅領(lǐng)為17萬(wàn)元，款項(xiàng)已收存

銀行。至2016年12月31日，該產(chǎn)品尚未發(fā)出。甲公司會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款117

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)17

借：土營(yíng)業(yè)務(wù)成本70

貸：庫(kù)存商品70

「正確答案」甲公司會(huì)計(jì)處理不正確。理由：售后回購(gòu)中，如果回購(gòu)價(jià)格固定或原售價(jià)加合理

回報(bào)，則售后回購(gòu)交易屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差

額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。更正會(huì)計(jì)分錄如下：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100

貸：其他應(yīng)付款100

借:庫(kù)存商品70

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本70

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用1

貸：其他應(yīng)付款1

【例?綜合題】A公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%,2016年12月31

日或2017年4月30日前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)A公司2016年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，關(guān)注到以下交易或事

項(xiàng)的會(huì)“處理，2016年的財(cái)務(wù)報(bào)告于2017年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出。

要求：逐項(xiàng)判斷A公司的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說(shuō)明理由；如果A公司的會(huì)計(jì)處理不正確，編

制2016年12月31日本年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年差錯(cuò)的會(huì)計(jì)更正分錄；編制2017年4月30日前，日后期間發(fā)現(xiàn)

報(bào)告年度差錯(cuò)的會(huì)計(jì)更正分錄。(不考慮所得稅及盈余公積的調(diào)整)

(1)經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，自2016年1月1日起，A公司將管理用設(shè)備的折舊年限由10年變更為5

年。該設(shè)備于2014年12月投入使用，原價(jià)為600萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，

采用年限平均法計(jì)提折舊，至2015年12月31日未計(jì)提減值準(zhǔn)備。A公司2016年對(duì)該設(shè)備仍按10

年計(jì)提折舊，其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：管理費(fèi)用(600/10)60

貸：累計(jì)折舊60

資料(1)處理不正確。理由：折日年限的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)

處理。更正分錄是：

2017年4月30日前，日后期間發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度

2016年12月31日，本年發(fā)現(xiàn)本年差錯(cuò)

方錯(cuò)

借：以前年度損益調(diào)整一一調(diào)整管埋費(fèi)用

借：管理費(fèi)用75

75

貸：累計(jì)折舊[(600-600/10)/4-60]

貸：累計(jì)折舊

75

75

(2)2016年4月25日，A公司與B公司簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，約定A公司換出2015年年初購(gòu)買

的機(jī)器設(shè)備，換入B公司持有的對(duì)Y公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。4月30日完成股權(quán)登記手續(xù)。換入股權(quán)

后，A公司持有Y公司20%的股權(quán)，對(duì)Y公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策具有重大影響。當(dāng)日，Y公司可辨認(rèn)

凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為10000萬(wàn)元。

A公司換出機(jī)器設(shè)備的賬面價(jià)值為1800萬(wàn)元，公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，B公司對(duì)Y公司20%股

權(quán)投資的公允價(jià)值為2340萬(wàn)元，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。甲公司對(duì)上述交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2140

貸：固定資產(chǎn)清理1800

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340

未進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理。

資料（2）處理不正確。理由：公允價(jià)值計(jì)量下的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的入賬成本以換

出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，所以換入長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本=20004-2000X17%=2340（萬(wàn)

元）。更正分錄是：

2017年4月30日前，日后期間發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度差

2016年12月31日,本年發(fā)現(xiàn)本年差錯(cuò)

錯(cuò)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200借：長(zhǎng)期股權(quán)投資200

貸：營(yíng)業(yè)外收入200（2000-1800）貸：以前年度損益調(diào)整200

（3）A公司于2016年3月28日句C公司銷售產(chǎn)品，價(jià)款400萬(wàn)元，成本為300萬(wàn)元，商品已

經(jīng)發(fā)出，符合收入確認(rèn)條件，貨款未收到。A公司在2016年3月確認(rèn)了該筆銷售收入400萬(wàn)元，并

結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本300萬(wàn)元。2016年12月，因自然災(zāi)害造成生產(chǎn)設(shè)施重大毀損，C公司遂通知A公司，

其無(wú)法按期支付所購(gòu)商品款項(xiàng)（包括增值稅金額）。A公司在編制2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，經(jīng)向C公

司核實(shí)，預(yù)計(jì)C公司所欠款項(xiàng)在2019年才可能收回，2016年12月31日按未來(lái)現(xiàn)金流量折算的現(xiàn)

值金額為360萬(wàn)元。甲公司的會(huì)計(jì)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（俏項(xiàng)稅額）68

貸：應(yīng)收賬款