關(guān)稅法律制度比較研究

關(guān)稅法律制度比較研究目錄TOC\o"1-3"\u一、“關(guān)稅”的起源與特點 3（一）“關(guān)稅”的起源 3（二）“關(guān)稅”的特點 5二、關(guān)稅法律淵源 6（一）制定法 7（二）判例法 9（三）國際條約 10三、關(guān)稅的估定 10（一）估定的期限 10（二）估定的要素與條件 11（三）估定的方式 13四、關(guān)稅的繳納 14（一）繳納的方式 14（二）納稅義務(wù)人 16（三）納稅到期日 17（四）納稅地點 19（五）滯納金 21五、關(guān)稅的延期 24（一）延期繳納的條件 24（二）延期繳納的期限 26六、關(guān)稅的退還 26（一）退還的條件 27（二）不予退還的條件 28（三）退還的期限 29（四）退還金額 30七、關(guān)稅的強制措施 31（一）實施關(guān)稅強制措施的主體 32（二）關(guān)稅強制措施的分類 32（三）關(guān)稅強制措施的程序 35八、關(guān)稅的強制執(zhí)行 36（一）關(guān)稅強制執(zhí)行的主體 36（二）關(guān)稅強制執(zhí)行的分類 38（三）關(guān)稅強制執(zhí)行的程序 39九、中國關(guān)稅法律制度的現(xiàn)狀與分析 39（一）現(xiàn)狀 39（二）分析 42十、中國關(guān)稅法律制度的完善 45（一）以法治社會中的“契約”精神來重新構(gòu)建中國關(guān)稅法律制度的理論基石，確立“平等”與“自主”的理念 45（二）制定規(guī)劃，從不同層面逐步完善具體的關(guān)稅法律制度 46

關(guān)稅法律制度比較研究內(nèi)容摘要無論是在哪一個國家，關(guān)稅法律制度均是海關(guān)法律制度的重要組成部分，但由于法律傳統(tǒng)、歷史及社會等因素的不同，在具體制度上各國差異較大。本文選擇了關(guān)稅的起源與特點、關(guān)稅法律淵源、關(guān)稅的估定、關(guān)稅的繳納、關(guān)稅的延期、關(guān)稅的退還、關(guān)稅強制措施、關(guān)稅強制執(zhí)行、中國關(guān)稅法律制度的現(xiàn)狀與分析以及中國關(guān)稅法律制度的完善等十個命題進行比較與介紹，希望能夠為中國關(guān)稅法律制度的建設(shè)提供另外一種思路與途徑。關(guān)鍵詞關(guān)稅法律淵源征繳強制措施一、“關(guān)稅”的起源與特點（一）“關(guān)稅”的起源在中國古代，“關(guān)稅”起源于春秋時期。當時，各諸侯國為了分占商賈利潤，增強國力，先后開征以關(guān)冠名的商業(yè)賦稅，如“關(guān)市之征”、“關(guān)市之賦”，并列入法定的九種稅賦之一，直接歸王室使用，成為國家財政收入的來源之一。姚梅琳主編：《中國海關(guān)概論》，中國海關(guān)出版社姚梅琳主編：《中國海關(guān)概論》，中國海關(guān)出版社，2002年版第4頁。孫文學(xué)主編：《中國關(guān)稅史》，中國財政經(jīng)濟出版社，2003年版，第6－11頁。梅琳主編：《中國海關(guān)概論》，中國海關(guān)出版社，2002年版，第4頁。在西方，人類文明的幾個發(fā)源地中，美索不達米亞還不存在海關(guān)稅收或者類似稅收。海關(guān)在法老埃及經(jīng)濟中的重要性一定非常有限，海關(guān)管理機構(gòu)依然處于嬰兒期。古希臘時期有著高度發(fā)展的稅收體系，當商船進入港口后，進口商就得向海關(guān)官員，也就是向負責征收1/50關(guān)稅得收費站申報，并且在貨物出售前或運離商業(yè)中心前繳納關(guān)稅。任何違反這一制度的行為都將被處以應(yīng)繳關(guān)稅10倍的罰款。羅馬的海關(guān)稅擁有比今天的關(guān)稅更廣泛的內(nèi)容。它包括：第一，在省或州的邊界為國家所收取的關(guān)稅；第二，貨物進出一個城市或城市領(lǐng)地時所收取的入市稅；第三，通行稅，例如過路、過橋費。【日】朝倉弘教著：呂博等譯，《世界海關(guān)和關(guān)稅史》，中國海關(guān)出版社2006年版，第11－33頁。因此，馬克思認為，“關(guān)稅起源于封建主對其領(lǐng)地上的過往客商所征收的捐稅，客商繳了這種稅款就可免遭搶劫。后來各城市也征收了這種捐稅，在現(xiàn)代國家出現(xiàn)之后，這種捐稅便是國庫進款的最方便的手段”?！镜隆狂R克思：《德意志意識形態(tài)》，《馬克思恩格斯全集》，人民出版社1960年版【德】馬克思：《德意志意識形態(tài)》，《馬克思恩格斯全集》，人民出版社1960年版，第65頁。【英】威廉·配第著：《賦稅論》，商務(wù)印書館1963年版，第55－56頁。由此可見，從“關(guān)稅”的起源上看，中西方都存在著異曲同工之處。也就是說，不論“關(guān)稅”的起源如何，它所包括的內(nèi)容都不僅僅局限于現(xiàn)代意義上的“關(guān)稅”，而是對進出其國境的貨物和過往國境內(nèi)交通孔道等關(guān)卡的貨物所征的稅都統(tǒng)稱關(guān)稅。這種國境關(guān)稅和國內(nèi)關(guān)稅并存的局面持續(xù)了很久。17世紀中葉，英國首先取消本國境內(nèi)關(guān)卡，進出口商品只在進出國境關(guān)卡時一次征收關(guān)稅，在國內(nèi)流通時不再征收國內(nèi)關(guān)稅，其后世界各國相繼效仿，實施統(tǒng)一的國境關(guān)稅制度。中國在20世紀30年代以前，國境關(guān)稅與國內(nèi)關(guān)稅也是并存，1931年南京國民政府撤銷了厘金等國內(nèi)關(guān)稅，實施國境關(guān)稅制度。”《中國海關(guān)百科全書》，中國大百科全書出版社2004年版，第149頁。20世紀中葉，由于關(guān)稅同盟、經(jīng)濟共同體等國際組織的出現(xiàn)，關(guān)境與國境已不完全相同，共同關(guān)境大于各成員國的國境，同盟成員國之間的貨物流通不征收國境關(guān)稅，只對進出共同關(guān)境的貨物征收關(guān)境關(guān)稅。另一方面，設(shè)有自由港、自由區(qū)的國家從關(guān)稅的角度把這些港、區(qū)劃在關(guān)境之外，進出自由港、區(qū)的貨物不征收關(guān)稅，關(guān)境小于該國的國境?！薄吨袊ｊP(guān)百科全書》，中國大百科全書出版社2004年版，第114頁。（二）“關(guān)稅”的特點1、從征收貨物的流向看，有的國家與地區(qū)，如中國、歐盟等對進出關(guān)境的貨物與物品都征收關(guān)稅，即關(guān)稅包括進口關(guān)稅與出口關(guān)稅兩類。中國《進出口關(guān)稅條例》第2條規(guī)定：“中華人民共和國準許進出口的貨物、進境物品，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，海關(guān)依照本條例規(guī)定征收進出口關(guān)稅。”《歐洲共同體海關(guān)法典》第4條第10款規(guī)定：“進口關(guān)稅指（1）對貨物進口征收的海關(guān)關(guān)稅及相當于關(guān)稅的稅費，（2）根據(jù)共同農(nóng)業(yè)政策或?qū)Σ糠旨庸まr(nóng)產(chǎn)品所得某些貨物制定的特別安排征收的進口稅費?！钡?1款規(guī)定：“出口關(guān)稅指（1）對出口征收的海關(guān)關(guān)稅和相當于關(guān)稅的稅費，（2）根據(jù)共同農(nóng)業(yè)政策或?qū)Σ糠旨庸まr(nóng)產(chǎn)品所得貨物制定的特別安排征收的出口稅費?！秉S勝強等譯黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第5頁。但是，也有一些國家與地區(qū)，如美國、加拿大及臺灣地區(qū)等都明確規(guī)定，只對進口貨物與物品征收關(guān)稅，因此，關(guān)稅指的就是進口關(guān)稅?！都幽么蠛ｊP(guān)法》第2條規(guī)定：“關(guān)稅，指依照《海關(guān)稅則》、《（國內(nèi)）消費稅法》、《消費稅法》、《特別進口措施法》或其他所有議會通過的法規(guī)定對進口貨物征收的關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)稅?！秉S勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第107頁黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第107頁?！毒┒脊s》對此采取了回避的態(tài)度。它在第2章E8規(guī)定：“關(guān)稅指按照海關(guān)稅則對貨物在進出關(guān)境時應(yīng)征收的稅。”至于是否包括出口關(guān)稅，則沒有說明而是交由各國與地區(qū)處理。但可以肯定的是，征收出口關(guān)稅并未違反《京都公約》的規(guī)定。權(quán)威的《元照英美法詞典》對關(guān)稅的解釋為“是由政府對進口或出口貨物所征收的稅負?！毖Σㄖ骶帲骸对沼⒚婪ㄔ~典》，法律出版社2003年版，1328頁。薛波主編：《元照英美法詞典》，法律出版社2003年版，1328頁。出口稅利弊的分析可參見李鵬南、劉石橋主編：《海關(guān)稅收管理》，中國海關(guān)出版社2002年版，第13－15頁。2、從關(guān)稅功能上看，財政功能持續(xù)弱化，調(diào)節(jié)功能得到加強關(guān)稅一直是各國政府主要財政收入來源，尤其在早期，關(guān)稅的這種作用更為突出。17世紀末歐洲很多國家的關(guān)稅收入占政府收入的80％以上。中國在清朝末年關(guān)稅約占政府總收入的25％以上，成為僅次于鹽稅的第二大稅種?？谷諔?zhàn)爭期間，國民政府的關(guān)稅約占其財政收入的50％。中華人民共和國建立初期，財政收入以國內(nèi)稅為主。1978年實行改革開放政策后，關(guān)稅在財政收入中的比重逐漸增大。《中國海關(guān)百科全書》《中國海關(guān)百科全書》，中國大百科全書出版社2004年版，第116頁。不過，僅從考慮稅款收入大小的純稅收觀點看，海關(guān)這項任務(wù)的重要性現(xiàn)在已經(jīng)出現(xiàn)很大的滑坡。【法】克勞德若·貝利、亨利·特雷莫著：《海關(guān)法學(xué)》，中國社會科學(xué)出版社1991年版，【法】克勞德若·貝利、亨利·特雷莫著：《海關(guān)法學(xué)》，中國社會科學(xué)出版社1991年版，第27頁。3、從關(guān)稅制度上看，協(xié)調(diào)性越來越強一國關(guān)稅制度的制定和完善雖然由該國自己完成，但隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的不斷深化，經(jīng)濟一體化形式不斷升華，國與國之間的經(jīng)貿(mào)往來日益密切，世界各國不斷參照其他國家的關(guān)稅對本國的關(guān)稅制度進行完善。如果一國關(guān)稅制度制定得不合理或與世界其他國家的關(guān)稅差異較大，會給本國的對外貿(mào)易帶來較大的麻煩，也會引發(fā)其他國家的關(guān)稅報復(fù)，對本國經(jīng)濟乃至世界經(jīng)濟發(fā)展都會帶來不利的影響。同時，在一些國際組織的協(xié)調(diào)下，各國與地區(qū)也先后締結(jié)了多項有關(guān)關(guān)稅內(nèi)容的國際公約。例如，《京都公約》、《協(xié)調(diào)制度與海關(guān)商品歸類公約》、《WTO海關(guān)估價協(xié)議》等等。這些國際公約的出臺與實施增強了關(guān)稅制度的國際協(xié)調(diào)。二、關(guān)稅法律淵源一般認為，“法律淵源”的含義被認為是非常難以準確的界定，尤其是在擁有不同法律傳統(tǒng)的國家內(nèi)，它的差異表現(xiàn)得相當明顯。很多學(xué)者都對這種差異進行了詳細的分析，并提出了自己的觀點。有代表性的分析有，【美】E·博登海默著：《法理學(xué)－法律哲學(xué)與法律方法》，中國政法大學(xué)出版社1999年版，第413－415頁；【德】伯恩·魏德士著：《法理學(xué)》，法律出版社2003年版，第101－102頁；張文顯主編：很多學(xué)者都對這種差異進行了詳細的分析，并提出了自己的觀點。有代表性的分析有，【美】E·博登海默著：《法理學(xué)－法律哲學(xué)與法律方法》，中國政法大學(xué)出版社1999年版，第413－415頁；【德】伯恩·魏德士著：《法理學(xué)》，法律出版社2003年版，第101－102頁；張文顯主編：《法理學(xué)》，法律出版社2004年版，第65－66頁。（一）制定法制定法是現(xiàn)代國家主要的法的淵源，即由不同的享有立法權(quán)或經(jīng)授權(quán)的國家機關(guān)根據(jù)法定職權(quán)和程序制定的各種規(guī)范性文件。張文顯主編：《法理學(xué)》，法律出版社2004年版，第65頁。張文顯主編：《法理學(xué)》，法律出版社2004年版，第65頁。薛波主編：《元照英美法詞典》，法律出版社2003年版，1288頁。1、憲法憲法是規(guī)定國家根本制度和人民基本權(quán)利義務(wù)、集中體現(xiàn)掌握國家政權(quán)的階級或集團的根本利益的國家根本大法。可見，國家的根本制度和人民的基本權(quán)利義務(wù)是憲法的基本內(nèi)容。李步云主編：《憲法比較研究》李步云主編：《憲法比較研究》，法律出版社1998年版，第23頁。例如，《美國憲法》就是美國關(guān)稅法的基本淵源。吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第1頁?！睹绹鴳椃ā分猩婕瓣P(guān)稅的內(nèi)容分別是：（1）第1條，第8款，第1項：“國會有權(quán)賦課并征收直接稅、間接稅、關(guān)稅與國產(chǎn)稅，以償付國債和規(guī)劃合眾國共同防務(wù)與公共福利，但所征各種稅收、關(guān)稅與國產(chǎn)稅應(yīng)全國統(tǒng)一。”（2）第1條、第9款、第5項：“對于從任何一州輸出的貨物，均不得征收稅金或關(guān)稅?！保?）第1條、第9款、第6項：“任何商業(yè)或稅收條例，都不得給予一州港口以優(yōu)惠于他州港口的待遇；開往某州或從某州開出得船舶，不得被強令在他州報關(guān)、結(jié)關(guān)或繳納關(guān)稅。”（4）第1條、第10款、第2項：“任何一州，未經(jīng)國會同意，不得對進出口貨物征收任何進口稅或關(guān)稅，但為執(zhí)行本州檢查法所絕對必要者，不在此限。任何一州對進出口貨物所征全部關(guān)稅和進口稅得純收益均應(yīng)充作合眾國國庫之用；所有這類法律得由國會加以修正和監(jiān)督?！眳羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓谊P(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第1頁?！久馈拷芰_姆·巴倫、托馬斯·迪恩斯著：《美國憲法概論》，中國社會科學(xué)出版社1995年版，第316－318頁。吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第495頁。2、法律在法律這個層次，關(guān)稅法律淵源的表現(xiàn)形式很多，有《對外貿(mào)易法》、《海關(guān)法》、《關(guān)稅法》等等。其中，《海關(guān)法》與《關(guān)稅法》是主要淵源。一般而言，世界各國與地區(qū)都制定有《海關(guān)法》或《關(guān)稅法》。從兩者的立法體例看，有以下兩種模式：（1）“混合式”的立法體例所謂“混合式”，是指《海關(guān)法》與《關(guān)稅法》兩者并不以兩部單獨法律的形式出現(xiàn)，而是被混合到一部法律之中。一般情況下，《關(guān)稅法》的內(nèi)容是被作為《海關(guān)法》中的一部分被加以規(guī)定的。例如，中國在修訂后的《海關(guān)法》中，在第五章，用了13條的篇幅來對關(guān)稅法律制度做了說明。韓國、馬來西亞、泰國等國也是如此。韓國關(guān)稅與海關(guān)管理制度主要包括在《海關(guān)法》中。這是一部海關(guān)事務(wù)的基本法。它包括有關(guān)管束確定與征收等所有方面，共包括11章、243條。主要有總則、關(guān)稅征收、國際間海關(guān)合作、運輸手續(xù)、保稅區(qū)域、貨物在國內(nèi)和特定區(qū)域內(nèi)的運輸、結(jié)關(guān)、報關(guān)管理、關(guān)員的權(quán)力、罰責，調(diào)查和處理及附則等內(nèi)容。它在《海關(guān)法》第2章中對海關(guān)征收關(guān)稅的范圍、時限、適用法律規(guī)定、納稅義務(wù)人、稅率和完稅價格的確定予以具體的規(guī)定，同時對靈活稅制的類別、運用及海關(guān)稅收專門研究機構(gòu)的成立及其職責、稅收的減、免、退、緩等予以明確規(guī)定。吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第343頁。但是，也有個別國家將《海關(guān)法》的內(nèi)容規(guī)定在《關(guān)稅法》之中。例如，《美國法典》第19卷“關(guān)稅”吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第343頁?！睹绹ǖ洹饭灿?0卷，其編纂程序為，國會每頒布一部法律，在發(fā)行單行本的同時，由設(shè)在美國國會眾議院內(nèi)的法律修訂委員會辦公室的專業(yè)人員將這部法律分解為若干部分，再根據(jù)其規(guī)范的內(nèi)容編排50個相應(yīng)主題的相關(guān)卷中。參見封麗霞著：《法典編纂論——一個比較法的視角》，清華大學(xué)出版社2002年版，第127－128頁。（2）“單列式”的立法體例顧名思義，所謂“單列式”的關(guān)稅立法體例，就是單獨制定一部關(guān)稅法，來具體規(guī)范關(guān)稅法律制度的立法體例。一般情況下，關(guān)稅法的單列并不取代海關(guān)法的地位，關(guān)稅法是對海關(guān)法中關(guān)稅的內(nèi)容做了更加詳細的規(guī)定與補充。例如，日本除《海關(guān)法》外，還制定了一部《關(guān)稅法》?！逗ｊP(guān)法》是日本征收關(guān)稅的基本法，它對關(guān)稅的確定、繳納、征收、退還等做出了基本規(guī)定。《關(guān)稅法》是日本征收關(guān)稅的直接依據(jù)，規(guī)定了稅率表，征收的根據(jù)，減免稅制度，關(guān)稅的退稅，反傾銷稅，禁止進口，關(guān)稅委員會等事項。吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第146頁。吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第450頁。3、行政法規(guī)與規(guī)章行政法規(guī)是最高國家行政機關(guān)根據(jù)法律的授權(quán)而制定的一種規(guī)范性文件。行政規(guī)章則是有關(guān)行政部門在本部門的權(quán)限范圍制定的一種規(guī)范性文件。由于關(guān)稅本身內(nèi)容的復(fù)雜性、時效性，決定了關(guān)稅行政法規(guī)與規(guī)章也是關(guān)稅法律制度的一種主要淵源。例如，中國《進出口關(guān)稅條例》就是一部行政法規(guī)，而《中國海關(guān)進出口貨物征收管理辦法》就是一部行政規(guī)章。它們是中國關(guān)稅法律制度不可分割的重要組成部分。（二）判例法判例法是指與制定法相對稱的一種法的淵源，是上級法院對下級法院處理類似案件時具有法律上的約束力的判例。張文顯主編：《法理學(xué)》張文顯主編：《法理學(xué)》，法律出版社2004年版，第65頁。薛波主編：《元照英美法詞典》，法律出版社2003年版，第197頁。由于判例法的傳統(tǒng)來自于英美法系國家，所以，一般理解，只有在英美法系國家，涉及關(guān)稅案件的判例才是一項淵源。這種慣常的思維用在理解關(guān)稅法律淵源上，并不完全適用。原因主要在于各國在關(guān)稅方面法律差異遠比彼此之間的法系差異來得小。這也許是因為關(guān)稅事務(wù)不僅直接涉及到國家中央財政，還影響到國與國之間的關(guān)系，因此，關(guān)稅法較多采用制定法的形式而非判例法的形式。此外，傳統(tǒng)上的法系分類在關(guān)稅方面也出現(xiàn)了模糊的跡象。例如，法國素來是一個大陸法系國家，但卻成立行政法院專屬管轄審理包括關(guān)稅事務(wù)在內(nèi)的行政案件，并且，案件的判例具有法律效力。美國也設(shè)立了國際貿(mào)易法院專屬管轄包括關(guān)稅在內(nèi)的案件，并且，案件的判例也具有法律效力。（三）國際條約國際條約的范圍不僅包括以《京都公約》為代表的一大批國際海關(guān)公約，還包括區(qū)域性質(zhì)的國際海關(guān)條約。例如，歐共體自主性法律，特別是共同體條例，是海關(guān)和關(guān)稅方面最主要的法律淵源。其表現(xiàn)形式主要有以下三類：（1）歐共體部長理事會制定的法律?！豆餐w海關(guān)法典》是歐共體部長理事會指定的最主要的海關(guān)管理法律。它于1992年10月2日通過，以共同體理事會第2913/92號條例公布實施，并于1994年1月1日生效。（2）歐共體委員會制定的法律。歐共體委員會制定的有關(guān)海關(guān)和關(guān)稅方面的法規(guī)主要有《共同體海關(guān)法典實施細則》和各單項條例。該《細則》于1993年7月2日吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第71－73頁。三、關(guān)稅的估定（一）估定的期限它是指納稅義務(wù)人向海關(guān)申報后，海關(guān)估定稅費所需要的一段期間?！毒┒脊s》標準條款4.2規(guī)定：“國家立法應(yīng)規(guī)定海關(guān)估定應(yīng)征稅費的期限。海關(guān)應(yīng)在申報人作出貨物申報或在納稅義務(wù)產(chǎn)生后盡快估定稅費?！本喖s方必須確保其國家立法對估定稅費的具體時間作出規(guī)定。海關(guān)應(yīng)在貨物申報或在其他產(chǎn)生納稅義務(wù)的情況出現(xiàn)后盡快估定稅費，海關(guān)最終的估定應(yīng)明確成交貨物應(yīng)繳稅費的總額。海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第48頁。條款中使用了“應(yīng)”而不是海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第48頁。但是，令人感到奇怪的是，各主要國家或地區(qū)的海關(guān)法中幾乎沒有對估定期限直接做出明確規(guī)定，而絕大多數(shù)采取了回避的態(tài)度。為什么會出現(xiàn)這樣大的反差？我們認為，主要有以下兩個方面的原因所致。第一，由于貨物種類的日益繁雜等原因，稅費的估定本身存在著相當大的不確定性，很難準確地對期限進行界定。因此，與其被動地做出規(guī)定，增加海關(guān)工作的壓力，倒不如予以回避，保持足夠的主動權(quán)；第二，從國家自身利益角度出發(fā)，在其他國家未做出類似規(guī)定的情況下，單方面地進行調(diào)整，不符合國家利益最大化的原則。（二）估定的要素與條件《京都公約》標準條款4.3規(guī)定：“國家立法應(yīng)規(guī)定海關(guān)估定稅費所依據(jù)的要素和條件?！焙ｊP(guān)當局必須確保在國家立法中對這些標準做出規(guī)定。確定稅則歸類、完稅價格或數(shù)量及原產(chǎn)地的規(guī)則可在主管機關(guān)擬訂的注釋中予以列明。國家立法還必須規(guī)定產(chǎn)生納稅義務(wù)的具體時間以及確定匯率所用的具體時間?！巴甓悢?shù)量”的確定與從量稅的適用關(guān)系密切。進口貨物首先必須根據(jù)稅號進行歸類，并考慮其他一些因素，再確定海關(guān)應(yīng)征稅費的數(shù)額。對貨物進行歸類一般根據(jù)商品名稱及編碼協(xié)調(diào)制度，它是世界海關(guān)組織主持下開發(fā)出來的國際公認的稅則歸類制度。其發(fā)揮了標準化稅則歸類和貿(mào)易統(tǒng)計的雙重功能，但對締約方的稅則沒有約束。世界貿(mào)易組織的成員國已就關(guān)稅水平進行談判，目的是確保進一步相互減讓關(guān)稅稅率，然后通過國家立法確定稅費數(shù)額。海關(guān)總署國際司編譯海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第49頁。1、稅率的公布《京都公約》標準條款4.4規(guī)定：“貨物的稅率應(yīng)在官方出版物上公布?！陛d有關(guān)稅稅率的官方出版物應(yīng)使客戶易于獲得，可以采用指令性備忘錄、電子數(shù)據(jù)出版物和互聯(lián)網(wǎng)址等形式。海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第48－49頁。在實踐中，稅率一般是作為海關(guān)法或者關(guān)稅法附件的形式出現(xiàn)的。例如，《韓國海關(guān)法》第7條第1款規(guī)定：“關(guān)稅稅率應(yīng)在附件的稅則中規(guī)定?！焙螘员茸g：《亞洲部分國家海關(guān)法》海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第48－49頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版第77頁。吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版第217頁。2、稅率的確定從本質(zhì)上說，稅率是一個動態(tài)變化的過程，或者至少說，它隨時存在著被調(diào)整的可能性。因此，稅費的估定就必須對稅率進行固定?！毒┒脊s》標準條款4.5規(guī)定：“國家立法對采用什么時間實施的稅率作為計征稅費的依據(jù)應(yīng)做出規(guī)定?！焙ｊP(guān)用以確定稅率所采用的具體時間可以是貨物進境的時間、貨物申報提交的時間、海關(guān)接受申報的時間、繳納稅費的時間或貨物放行的時間。海關(guān)總署國際司編譯海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第49頁。例如，泰國選擇的就是貨物進出境的時間。《泰國海關(guān)法》第十條之二規(guī)定：“進口貨物應(yīng)當在進口發(fā)生時產(chǎn)生納稅義務(wù)。在不違反第八十七條和第八十八條規(guī)定的前提下，稅額應(yīng)當按照貨物產(chǎn)生納稅義務(wù)時的性狀、價值和相應(yīng)的海關(guān)稅則稅率計算。但對儲存在保稅倉庫中的貨物，其稅額應(yīng)當按照該貨物從保稅倉庫中提取時的稅則稅率，按貨物進口時的性狀或者按經(jīng)加工、混合或者裝配成為另一貨物的性狀計算?！钡谑畻l之三規(guī)定：“出口貨物應(yīng)當在出口發(fā)生時產(chǎn)生納稅義務(wù)。稅額應(yīng)當按照申報被接受時貨物的性狀、價值和相應(yīng)的海關(guān)稅則稅率計算?！焙螘员茸g何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版第99頁。加拿大則選擇的是納稅義務(wù)人向海關(guān)提交申報的時間?！都幽么蠛ｊP(guān)法》第17條第2款規(guī)定：“除本法另有規(guī)定外，進口貨物的關(guān)稅稅率應(yīng)為貨物按本法第三十二條第1款、第2款或第5款規(guī)定向海關(guān)報關(guān)時所適用的稅率?！秉S勝強等譯黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》中國社會科學(xué)出版社2001年版，第121頁。而大部分海關(guān)選擇海關(guān)接受申報的時間。海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第49頁。例如，中國《海關(guān)進出口貨物征稅管理辦法》第13條規(guī)定：“進出口貨物，應(yīng)當適用海關(guān)接受該貨物申報進口或者出口之日實施的稅率。海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第49頁。（三）估定的方式稅費的估定由估定主體的不同而區(qū)分為海關(guān)估定與納稅義務(wù)人估定兩種方式?！昂ｊP(guān)估定”是指海關(guān)根據(jù)法律法規(guī)對稅費進行估定。它是一種行政主導(dǎo)思想下的產(chǎn)物，凸現(xiàn)出自上而下的管制理念。但是，隨著貿(mào)易量的急劇擴大，單純依賴海關(guān)估定的方式已經(jīng)遠遠不能滿足形勢的需要，而一味地增加海關(guān)估定人員也不是問題的最終辦法。因此，這一方式也開始進行了一定的調(diào)整。有些國家調(diào)整為“納稅義務(wù)人如實申報、海關(guān)依法審核”的估定方式。納稅義務(wù)人承擔了如實申報的義務(wù)，但是，海關(guān)還是對其申報進行審核。例如，中國《海關(guān)進出口貨物征稅管理辦法》第6條規(guī)定：“納稅義務(wù)人應(yīng)當按照法律、行政法規(guī)和海關(guān)規(guī)章關(guān)于商品歸類、審定完稅價格和原產(chǎn)地管理的有關(guān)規(guī)定，如實申報進出口貨物的商品名稱、稅則號列（商品編號）、規(guī)格型號、價格、運保費及其他相關(guān)費用、原產(chǎn)地、數(shù)量等”。接著第8條又規(guī)定：“海關(guān)應(yīng)當按照法律、行政法規(guī)和海關(guān)規(guī)章的規(guī)定，對納稅義務(wù)人申報的進出口貨物商品名稱、規(guī)格型號、稅則號列、原產(chǎn)地、價格、成交條件、數(shù)量等進行審核”。不難看出，相比較而言，這種調(diào)整確實減輕了海關(guān)的工作量，但實質(zhì)上并未改變海關(guān)主導(dǎo)稅費估定的方式?！凹{稅義務(wù)人估定”是指納稅義務(wù)人承擔起稅費估定的責任，海關(guān)在一般情況下并不直接干預(yù)，而是在后續(xù)環(huán)節(jié)予以監(jiān)督?！毒┒脊s》指出，在一些現(xiàn)代化的海關(guān)當局，申報人被授權(quán)自我估定稅費的數(shù)額。在這種制度下，海關(guān)不需要確定應(yīng)征稅額，但海關(guān)有通過諸如稽查的方式來估定稅費的最終職責。自我估定在加速貨物跨境通關(guān)方面被認為是一種具有積極意義的制度。自我估定包括風(fēng)險管理原則的應(yīng)用、事后稽查、行政處罰、有約束力的裁定、海關(guān)職責和紅綠通道的設(shè)置。一些當局允許部分客戶進行自我估定，例如具有良好的守法記錄者。海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版第49－50頁。吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第212－213頁。四、關(guān)稅的繳納（一）繳納的方式《京都公約》標準條款4.6規(guī)定：“國家立法應(yīng)規(guī)定繳納稅費可以采用的方式?！焙ｊP(guān)應(yīng)接受除現(xiàn)金以外各種繳納稅費的方式，如旅行支票、匯票、保兌支票、未經(jīng)保兌的支票（在特殊情況下）、債券、信用卡和有價證券等。海關(guān)應(yīng)為確保這些繳納稅費的方式創(chuàng)造條件。例如，如果允許采用外國銀行的支票繳納稅費，則該銀行必須在進口國設(shè)有分支機構(gòu)。海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版第50頁?？梢钥闯?，《京都公約》之所以不厭其煩的一一列舉了繳納稅費可以采用的方式，目的在于突破以往單純接受現(xiàn)金繳納稅費的方式，并將接受多種繳納方式作為海關(guān)的一項義務(wù)予以明確。對于納稅義務(wù)人，納稅方式的多樣化將極大地便捷其按時納稅，促進納稅效率的提高。不過，由于納稅方式涉及到一國與地區(qū)的金融機制，因此，《京都公約》的規(guī)定并未得到完全的實踐。目前，各國與地區(qū)繳納稅費的方式可以分為現(xiàn)金納稅方式與非現(xiàn)金納稅方式兩個類別。1、現(xiàn)金納稅方式雖然納稅方式已經(jīng)趨向多樣化，但是，由于現(xiàn)金繳納稅費非常直觀，流通性非常強，并且歷史悠久，所以，它仍然是當今世界各國與地區(qū)海關(guān)所普遍接受的一種主要納稅方式。不過，隨著時代發(fā)展，現(xiàn)金納稅也出現(xiàn)了以下三個方面的變化：（1）現(xiàn)金納稅的唯一性“唯一性”是指現(xiàn)金是唯一的一種繳納稅費的方式。以中國為例，《進出口關(guān)稅條例》第38條規(guī)定：“海關(guān)征收關(guān)稅、滯納金等，應(yīng)當按人民幣計征?！边@非常清楚地表明，中國的稅費繳納當以中國貨幣人民幣這種唯一的形式計征。不言而喻，這種單一現(xiàn)金納稅的方式不僅有違于《京都公約》的規(guī)定，也明顯滯后于時代的發(fā)展。（2）現(xiàn)金納稅的優(yōu)先性不少國家與地區(qū)都規(guī)定有多種納稅方式，而現(xiàn)金納稅只是其中一種。當納稅義務(wù)人繳納稅費時，現(xiàn)金方式應(yīng)優(yōu)先適用。例如，《美國海關(guān)法典》第197條規(guī)定：“除本章第198條規(guī)定外，對所有進口關(guān)稅應(yīng)以現(xiàn)款征收，……”，蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》中國社會科學(xué)出版社2003年版，第28頁蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》中國社會科學(xué)出版社2003年版，第28頁。（3）現(xiàn)金方式的多樣性一般而言，海關(guān)在接受現(xiàn)金納稅時，“現(xiàn)金”僅僅指的是本國貨幣。但是，也有國家規(guī)定，可以使用外國貨幣繳納稅費。例如，《烏克蘭統(tǒng)一關(guān)稅法》第17條第1款規(guī)定：“……，關(guān)稅以烏克蘭貨幣和烏克蘭國家銀行購買的外國貨幣繳納?！?、非現(xiàn)金納稅方式實踐中，除《京都公約》中所列舉的多種非現(xiàn)金納稅的方式外，還有一些其他的方式。由于情況不同，各國與地區(qū)也都是從中加以選擇適用。（1）票據(jù)類票據(jù)的范圍很廣，包括有匯票。支票、本票等。在實踐中，用作繳納稅費的多是支票的方式?！睹绹ｊP(guān)法典》第1648條規(guī)定：“海關(guān)官員可在財政部長規(guī)定的時間內(nèi)并依照財政行政規(guī)定的規(guī)則接受未保付的支票、……”蔣兆康等譯蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》中國社會科學(xué)出版社2003年版，第245頁。（2）債券類《美國海關(guān)法典》第1648條規(guī)定：“海關(guān)官員可在財政部長規(guī)定的時間內(nèi)并依照財政行政規(guī)定的規(guī)則接受未保付的支票、政府債券和……”蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》中國社會科學(xué)出版社2003年版，第245頁?！度毡竞ｊP(guān)法》第77條第蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》中國社會科學(xué)出版社2003年版，第245頁。（3）信用證《法國海關(guān)法》第112條第1款規(guī)定：“授權(quán)海關(guān)準許納稅人使用有合法擔保的3個月遠期信用證支付由海關(guān)征收的關(guān)稅及其他稅。”黃勝強譯黃勝強譯：《法國海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社1999年版，第54頁。（4）保證書《泰國海關(guān)法》第19條之三規(guī)定：“如果進口人明示其進口貨物僅用于生產(chǎn)、混合、裝配或者包裝出口到外國港口或者用作駛往外國港口的船舶上的供給品，在署長或其指定的人認為適當時，可以接受財政部或者銀行的保證書，代替繳納進口稅，……”。何曉兵等譯何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第67－68頁。（5）印花稅票《韓國海關(guān)法》第154條第1款規(guī)定：“……，應(yīng)當按照總統(tǒng)令規(guī)定的條件用印花稅票或者現(xiàn)金繳納相應(yīng)的關(guān)稅?！焙螘员茸g何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第188頁。（二）納稅義務(wù)人《京都公約》標準條款4.7規(guī)定：“國家立法應(yīng)規(guī)定負責繳納稅費的人。”此處的“人”當然包括“自然人”和“法人”，但是，它的意義并不在于“自然人”與“法人”的分別，而更多應(yīng)從“與進出口貨物之間的關(guān)系”的角度去加以理解。一般而言，“人”有以下三種類型：1、進出口貨物的代理人它的范圍很廣，包括有進出口貨物的收發(fā)貨人、承運人、托運人、報關(guān)公司等。它們是與海關(guān)直接接觸、辦理手續(xù)的人。例如，《臺灣關(guān)稅法》第6條規(guī)定：“關(guān)稅納稅義務(wù)人為收貨人、提貨單或貨物持有人?！薄度毡竞ｊP(guān)法》第6條規(guī)定：“除本法或《關(guān)稅法》以及其他海關(guān)關(guān)稅的法律另行規(guī)定外，進口貨物者有繳納關(guān)稅的義務(wù)?！眳羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓谊P(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第212頁?！都幽么蠛ｊP(guān)法》第17條第3款規(guī)定：“已放行貨物的進口人或者根據(jù)本法第三十二條第6吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第212頁。黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第121頁。2、進出口貨物的所有人從邏輯上看，進出口貨物的所有人自然是繳納稅費的義務(wù)人。但是，由于國際貿(mào)易的發(fā)展，進出口貨物的國際流動需要大量的中介環(huán)節(jié)才能得以有序運轉(zhuǎn)。因此，這種類型的“人”出現(xiàn)的場合越來越少。例如，中國《海關(guān)法》第54條也規(guī)定：“進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人、進出境物品的所有人，是關(guān)稅的納稅義務(wù)人?！?、特定情況下的人由于現(xiàn)代海關(guān)保稅制度的發(fā)展，保稅貨物在暫時免稅的情況被批準進境。一旦情況變化，保稅貨物需要改變其狀態(tài)時，承擔保稅責任的人就成為納稅義務(wù)人。例如，《加拿大海關(guān)法》第28條第1款規(guī)定：“除本條1.1款及第1.2款另有規(guī)定外，海關(guān)監(jiān)管倉、保稅倉庫或免稅商店經(jīng)營人應(yīng)承擔繳納依照《關(guān)稅法》、《消費稅法》、《國內(nèi)消費稅法》（第二十三條丁規(guī)定除外）、《特別進口措施法》或其他任何法律規(guī)定對貨物征收的所有稅款的義務(wù)?！秉S勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第127頁。中國《海關(guān)法》第黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第127頁。鄭躍聲等主編：《海關(guān)法律概論》，中國海關(guān)出版社2002年版第83頁。（三）納稅到期日納稅到期日是關(guān)稅繳納中的一個核心概念?！毒┒脊s》標準條款4.8規(guī)定：“國家立法應(yīng)規(guī)定納稅到期日和納稅地點”?！凹{稅到期日”被解釋為“稅費繳納的截止日”。海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第50頁。從字面上理解，“納稅到期日”不僅海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第50頁。1、在期限規(guī)定方式上，“單一期限”方式與“浮動期限”方式并存“單一期限”方式表明納稅到期日的期限是單一固定的，即從稅費確定之日至稅費繳納截止之日這段時間不存在變動的可能。其中，它又可以細分成兩種方式，即“固定期限”與“即時期限”。世界上大多數(shù)國家與地區(qū)，如中國、美國、歐盟、韓國、臺灣地區(qū)等采取的是固定期限的方式。《歐共體海關(guān)法典》第222條第1款（a）項規(guī)定：“除…另有規(guī)定外，稅額繳納限期應(yīng)不超過應(yīng)納稅額通知債務(wù)人后十天?！秉S勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第90頁?！吨袊ｊP(guān)法》第60條規(guī)定：“進出口貨物的納稅義務(wù)人，應(yīng)當自海關(guān)填發(fā)稅款繳款書之日起十五日內(nèi)繳納稅款?！薄俄n國海關(guān)法》第17條第3款規(guī)定：“納稅人應(yīng)當……規(guī)定的進口申報被接受后十五日內(nèi)向海關(guān)關(guān)長繳納關(guān)稅?！秉S勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第90頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第99頁。采取“即時期限”方式的國家則以法國為代表?！斗▏ｊP(guān)法典》第110條第1款規(guī)定：“海關(guān)征收的關(guān)稅及其他稅應(yīng)即征即繳。”黃勝強譯：《法國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社1999年版黃勝強譯：《法國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社1999年版，第54頁。“浮動期限”方式是指納稅到期日是一個變動不定的期限，即在不同的情況下，會產(chǎn)生不同的期限。如果從最終確定的納稅到期日看，卻又是一個固定的期限規(guī)定。所以，嚴格地說，“浮動”只是形容納稅到期日產(chǎn)生的條件，并非指每一個特定的納稅到期日。這種方式相對于“單一期限”，操作起來較為繁瑣，不利于納稅義務(wù)人輕松地掌握納稅期限。因此，較少國家采取這種方式，即使是采取，也是一種次優(yōu)條件下的選擇。例如，《日本海關(guān)法》第9條第1款規(guī)定：“已經(jīng)做了申報的納稅人除符合下款規(guī)定外，須按其申報材料或更正通知書中記載的應(yīng)納稅額，在其申報貨物的進口之日或之前向國家納稅?！眳羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓谊P(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁。依據(jù)本款，“申報貨物的進口之日或之前”是日本的納稅到期日，也是一個正常情況下的優(yōu)先選擇，但是，該款尚留有一個前提性的條件，即“除下款規(guī)定外”吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁。吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁。2、在期限長度上，一般不超過三十天表面上看，納稅到期日只是一個時間片段，但它實際上卻折射出海關(guān)與納稅義務(wù)人之間權(quán)利義務(wù)的博弈。期限越長，則意味著納稅義務(wù)人享受權(quán)利的期限越長；反之，則表明納稅義務(wù)人承擔義務(wù)越重。因此，如果片面的突出海關(guān)或納稅義務(wù)人單方的權(quán)利或義務(wù)，也就是說，納稅到期日的期限過長或過短，無論對于海關(guān)還是納稅義務(wù)人，都不是一個好的解決方法，而有必要在兩者之間建立一個平衡。目前看來，除個別國家，如法國外，“三十天”的期限是一個較為普遍的平衡點。例如，《加拿大海關(guān)法》第33條戊第4款規(guī)定：“貨物應(yīng)稅稅額…在確定、復(fù)核或確認之日起30天內(nèi)繳納。”黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第132頁。《美國關(guān)稅法》第1505條規(guī)定：“結(jié)關(guān)或重新結(jié)關(guān)時確定的關(guān)稅、收費及利息應(yīng)在納稅通知書簽發(fā)之日起的30日內(nèi)繳納?！笔Y兆康等譯：《美國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第147頁?！缎挛魈m海關(guān)和消費稅法》第90條第1黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第132頁。蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第147頁。黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第258頁。具體可參見《日本海關(guān)法》第9條第2款（1）、（2）、（3）、（4）項。吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁。（四）納稅地點《京都公約》指出，通常稅費應(yīng)向貨物申報提交的海關(guān)或貨物放行所在地的海關(guān)繳納。一些國家允許向其他機構(gòu)（如銀行）或海關(guān)指定的機構(gòu)繳納稅費。在特定情況下，不管貨物在何處通關(guān)，納稅義務(wù)人的所有貿(mào)易應(yīng)向一個選定的海關(guān)辦事機構(gòu)繳納。海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第50頁。1、海關(guān)與其他政府機構(gòu)（1）海關(guān)在規(guī)定海關(guān)是稅費繳納地點時，有的國家直接予以明確。例如，《韓國海關(guān)法》第19條第1款規(guī)定：“下列各款規(guī)定貨物，可以由查驗該貨物的公務(wù)員在辦理通關(guān)手續(xù)的海關(guān)征收關(guān)稅：（1）個人行李物品；和（2）從遇難船只上卸下的并存放在保稅區(qū)以外地點的貨物?！焙螘员茸g：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第102頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第102頁。而有的國家雖然沒有明確規(guī)定，但可以從條文的含義中引申出來。例如，《法國海關(guān)法》第46條第1款規(guī)定：“海關(guān)手續(xù)必須在現(xiàn)場海關(guān)辦理?！秉S勝強譯：黃勝強譯：《法國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社1999年版，第22頁。（2）其他政府機構(gòu)《印度尼西亞海關(guān)法》第36條第1款規(guī)定：“進口關(guān)稅、罰款和根據(jù)本法應(yīng)付的利息應(yīng)當向國家財政部繳納或者在由部長確定的其他繳納場所繳納。”何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第233頁。而根據(jù)第1條第19何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第233頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第220頁。2、其他非政府機構(gòu)非政府機構(gòu)的范圍很廣，所以，各國與地區(qū)在選擇其他非政府機構(gòu)作為繳納稅費的地點時，一般都遵循以下兩個原則：（1）便于稅費繳納原則稅費的繳納固然是納稅義務(wù)人的義務(wù)，但海關(guān)也必須盡可能地為其按時納稅提供便利。但由于海關(guān)自身機構(gòu)設(shè)置的局限性，不可能如同其他非政府機構(gòu)那樣做到非常普及，因此，從便于納稅義務(wù)人繳納稅費的角度，海關(guān)可以指定一些非政府機構(gòu)代為征收稅費。例如，中國、日本等國就指定銀行等金融機構(gòu)作為稅費繳納的地點。中國《進出口關(guān)稅條例》第37條規(guī)定：“納稅義務(wù)人應(yīng)當自海關(guān)填發(fā)稅款繳款書之日起15日內(nèi)向指定銀行繳納稅款。”《日本海關(guān)法》第九條之四規(guī)定：“繳納關(guān)稅者……，須將相當于其稅額的錢款填入繳納單（收到納稅通知時，為納稅通知書），然后繳納給日本銀行（包括收繳國稅的代理銀行）或收繳關(guān)稅的海關(guān)關(guān)員。但，依照以證券繳納收入的法律的規(guī)定，不妨礙以證券繳納?！眳羌一椭骶巺羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓谊P(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第214頁。加拿大、烏克蘭等國則是另外一種思路。它們將貨物進行分類，其中國際郵件的稅費征收由郵政機構(gòu)負責，繳納稅費地點自然也就是郵政機構(gòu)所在地?！都幽么蠛ｊP(guān)法》第147條乙第3款規(guī)定：“部長及公司簽訂書面協(xié)議，部長授權(quán)公司作為部長的代理人對郵件征收關(guān)稅；公司同意作為部長代理人征收關(guān)稅?！秉S勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版第196頁。而根據(jù)該條第1款的規(guī)定，此處的“公司”特指加拿大郵政公司?！稙蹩颂m統(tǒng)一關(guān)稅法》第17條第4黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版第196頁。（2）簽訂授權(quán)協(xié)議原則海關(guān)向納稅義務(wù)人征收稅費是一種履行其國家職責的行政行為。如果要指定非政府機構(gòu)代為征收，則必須簽訂授權(quán)協(xié)議。授權(quán)協(xié)議簽署后，海關(guān)是授權(quán)委托方，非政府機構(gòu)是被授權(quán)方，雙方之間的權(quán)利義務(wù)由協(xié)議予以規(guī)范。在協(xié)議范圍內(nèi)，非政府機構(gòu)代表海關(guān)作為納稅義務(wù)人稅費繳納的地點。例如，《加拿大海關(guān)法》第147條乙第5款規(guī)定：“公司可書面授權(quán)任何人作為其代理人，按照……規(guī)定指協(xié)議規(guī)定的范圍及條件，在該協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)代征關(guān)稅?！秉S勝強等譯黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版第196頁。（五）滯納金從法律性質(zhì)上看，滯納金被認為是一種行政強制執(zhí)行罰的主要表現(xiàn)形式。胡建淼主編：《行政強制法研究》，法律出版社2003年版第174頁。有的國家稱之為滯納稅。征收滯納金的目的是通過使滯納關(guān)稅的納稅人承擔新的貨幣給付義務(wù)的方法，促使其盡快履行其關(guān)稅給付義務(wù)?！吨袊ｊP(guān)百科全書》，中國大百科全書出版社2004年版第130頁胡建淼主編：《行政強制法研究》，法律出版社2003年版第174頁?！吨袊ｊP(guān)百科全書》，中國大百科全書出版社2004年版第130頁。海關(guān)總署國際司編譯《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版第51頁。1、征收條件作為行政強制執(zhí)行罰的一種措施，它的實施有著嚴格的條件限制。各國與地區(qū)都將納稅義務(wù)人在納稅到期日未能全部繳納稅費視為適用滯納金的條件。2、征收利率征收利率即滯納金征收的標準。有的國家與地區(qū)采用“固定利率”的方式進行征收。例如，《中國進出口關(guān)稅條例》第37條規(guī)定：“納稅義務(wù)人未按期繳納稅款的，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！薄杜_灣關(guān)稅法》第74條規(guī)定：“不依……規(guī)定期限納稅者，自繳稅期限屆滿之翌日起，照欠繳稅額按日加征滯納金萬分之五。”這種方式的好處在于操作相對簡單易行，但缺點也是顯而易見的。因為，雖然納稅義務(wù)人未能按時繳納稅費被征收滯納金，但造成這種結(jié)果的原因有很多。不同的原因所導(dǎo)致的滯納稅費，對社會造成的危害程序也不盡一致。如果對其不加區(qū)分而適用同一個利率，則明顯有失公平。為此，部分國家與地區(qū)則采取了“差別利率”的方式。例如，《韓國海關(guān)法》第17條之三第1款規(guī)定：“如果關(guān)稅沒有在規(guī)定的納稅期限內(nèi)全部繳納，自繳納期限屆滿之日起，征收相當于滯納稅額百分之五的附加費?！钡?款規(guī)定：“如果滯納稅款沒有繳納，應(yīng)當自繳納期限屆滿后，在征收第1款規(guī)定的附加費的基礎(chǔ)上，每月征收相當于滯納稅款百分之二的附加費?！焙螘员茸g：何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第101頁。日本則采取了按滯納時間長短進行區(qū)分的思路。它在海關(guān)法第12條規(guī)定，納稅義務(wù)人在納稅期限內(nèi)未完納關(guān)稅的，按法定納稅期限的翌日至完納之日的天數(shù)，乘以年率7.3%征收滯納金。但是，納稅期限的翌日至滿兩個月后的滯納金，按未繳納的稅額乘以年率14.6%征收。吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第147頁。也就是說，“吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第147頁。3、征收方式有的國家與地區(qū)，如中國、美國、日本、臺灣地區(qū)等采取了是“按日征收”的方式，即從納稅到期日開始，截止到全部繳納稅費之日，計算天數(shù)征收滯納金?！睹绹ｊP(guān)法典》第1505條第4款規(guī)定：“……，應(yīng)從結(jié)關(guān)或重新結(jié)關(guān)之日起到債務(wù)清償之日，按財政部長確定的利率支付利息。”蔣兆康等譯蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第147－148頁。但是，也有一些國家與地區(qū)，如韓國、印度尼西亞等采用了“按月征收”的方式，即從納稅到期日開始，截止到全部繳納稅費之日，計算月份征收滯納金?！队《饶嵛鱽喓ｊP(guān)法》第38條第1款規(guī)定：“根據(jù)本法產(chǎn)生債務(wù)或者其他應(yīng)向國家繳納的款項，如果全部或者部分未繳納，應(yīng)當自債務(wù)到期或者該款項應(yīng)當繳納之日起按月支付月息百分之二的利息，……”何曉兵等譯何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第234頁?！鞍慈照魇铡钡姆绞綗o疑要比“按月征收”更加符合滯納金本身的意義所在。從這個意義上說，后者的懲罰意味更重，對于納稅義務(wù)人而言，無疑代價也就更大。4、征收金額滯納金的征收金額是否有所限制，即是否有上限與下限的規(guī)定，各國與地區(qū)做法不一。在滯納金的下限問題上，有些國家予以規(guī)定。例如，《日本海關(guān)法》第12條第3款規(guī)定：“以關(guān)稅稅額為基礎(chǔ)計算滯納金時，如果關(guān)稅稅額不滿1萬日元，不適用第1款的規(guī)定；該關(guān)稅稅額如有不滿1萬日元的尾數(shù)時，要將尾數(shù)去掉。”吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第215頁?！俄n國海關(guān)法》第17條第3款規(guī)定：“第2款的規(guī)定不適用于滯納稅額（包括由海關(guān)關(guān)長征收的國內(nèi)稅）為5萬韓元及以下的情況?！焙螘员茸g：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第101頁?！斗▏ｊP(guān)法典》第224條第1款第3項規(guī)定：“……；滯納金額低于50吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第215頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第101頁。黃勝強譯：《法國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社1999年版，第101頁。滯納金的上限問題則相對復(fù)雜。一般而言，在征收滯納金之日到全部繳納稅費之日的這段時間內(nèi)，滯納金的征收是一直發(fā)生的。它的上限就是進出境貨物與物品本身的價值。從這個意義上分析，似無必要再對滯納金的上限做出規(guī)定。但是，在視滯納金為加倍懲罰的國家里，為了防止出現(xiàn)處罰過重的現(xiàn)象，則有必要對其上限加以限制。例如，《韓國海關(guān)法》第17條之三第2款規(guī)定：“……。但包括第1款規(guī)定的附加費在內(nèi)的總額不得超過滯納稅額的百分之二十五?！焙螘员茸g：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第101頁。《印度尼西亞海關(guān)法》第38條第1何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第101頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第234頁。5、減免條件征收滯納金是因為納稅義務(wù)人未能按時繳納稅費，但如果造成這一結(jié)果并非其自身原因所致，卻仍然對其征收滯納金，這就與制定滯納金的意義背道而馳?！毒┒脊s》也指出，當由于海關(guān)的差錯、疏忽或其他原因?qū)е碌倪t納稅款，海關(guān)應(yīng)考慮免征滯納金。海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第52頁。例如，《日本海關(guān)法》第12條第6款規(guī)定：“……，因特殊原因關(guān)稅稅額出現(xiàn)錯誤，在法定納稅期限之后確定該未繳稅額，并依內(nèi)閣令規(guī)定經(jīng)海關(guān)關(guān)長批準時，按法定納稅期限翌日至發(fā)生修改申報之日或發(fā)出更改通知或納稅通知之日的天數(shù)，都分別免除有關(guān)其稅額的滯納稅。”吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第214頁。李鵬南、劉石橋主編：《海關(guān)稅收管理》，中國海關(guān)出版社2002年版，第199頁。五、關(guān)稅的延期延期繳納稅費被《京都公約》視為是提供給貿(mào)易商的一種便利而加以鼓勵。它還明確指出“延期繳納”與“遲延繳納”兩者之間的區(qū)別在于前者只有在超出延長期的情況下才收取利息，而后者即使獲海關(guān)批準仍然應(yīng)當收取利息。海關(guān)總署國際司編譯海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第53頁。（一）延期繳納的條件《京都公約》標準條款4.15規(guī)定：“如國家立法規(guī)定可延期繳納稅費，應(yīng)具體規(guī)定提供這種便利的條件?！北緱l款的目的在于鼓勵采用延期繳納稅費制度，雖然它不強制性地要求海關(guān)提供這種便利措施，但如果某締約方確實允許延期繳納，則必須在它的國家立法/法規(guī)中對相關(guān)條件做出規(guī)定。海關(guān)總署國際司編譯：海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第53頁。1、延期繳納的發(fā)動有的國家與地區(qū)強調(diào)只有在發(fā)生納稅義務(wù)人本身所不能預(yù)料、不能控制且不能避免的情況下，才可能發(fā)動延期繳納的程序。例如，中國《進出口關(guān)稅條例》第39條規(guī)定：“納稅義務(wù)人因不可抗力或者在國家稅收政策調(diào)整的情形下，不能按期繳納稅款的，……”?！稓W洲共同體海關(guān)法典》第222條規(guī)定：“如果認定有關(guān)人員因遲接到通知而無法在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅額，……?！秉S勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第91頁?！俄n國海關(guān)法》第273條之二規(guī)定：“由于災(zāi)難、災(zāi)害或者總統(tǒng)令規(guī)定的其他原因，……”。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第211頁。顯然，“不可抗力”、黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第91頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第211頁。還有的國家與地區(qū)則將發(fā)動延期繳納稅費程序的主動權(quán)交給納稅義務(wù)人，即納稅義務(wù)人可以在提供擔保的前提下獲取稅費的延期繳納。例如，《日本海關(guān)法》第9－2條第1款規(guī)定：“……，須向海關(guān)關(guān)長提出申請，并須向海關(guān)關(guān)長繳納相當于進口申報單中的部分或全部關(guān)稅稅額的保證金?！眳羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓谊P(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁?！稁變?nèi)亞共和國海關(guān)法》第103吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁。2、延期繳納的批準一般而言，延期繳納程序的發(fā)動并不意味著延期繳納進入了實施狀態(tài)。它還需要海關(guān)當局的批準作為必須條件。例如，中國《進出口關(guān)稅條例》第39條規(guī)定：“……，經(jīng)海關(guān)總署批準，可以延期繳納稅款，……”。《韓國海關(guān)法》第273條之二規(guī)定：“……，海關(guān)關(guān)長認為在指定期限內(nèi)……，”何曉兵等譯何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第211頁。但是，也有個別國家與地區(qū)規(guī)定，只要程序被發(fā)動就可以導(dǎo)致稅費的延期繳納。例如，《歐洲共同體海關(guān)法典》第222條規(guī)定：“……，該期限自動延長?！秉S勝強等譯黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第91頁。（二）延期繳納的期限延期繳納稅費的期限對于海關(guān)與納稅義務(wù)人來說，是一個矛盾。納稅義務(wù)人自然希望期限越長則越有利，而期限越長不僅意味著海關(guān)稅費征收工作量的加大，還隨之增加稅費流失的風(fēng)險。為此，《京都公約》標準條款4.17規(guī)定：“延期繳納稅費的期限至少應(yīng)為十四天?！薄爸辽偈奶臁钡睦碛墒?0個工作日加兩個周末日。海關(guān)總署國際司編譯海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第54頁。從目前的發(fā)展趨勢看，“十四天”是一個較為保守的規(guī)定。各國政府為了提高本國的競爭力，促進國際貿(mào)易的發(fā)展，延期繳納稅費的期限一般都遠遠超過“十四天”。例如，《日本海關(guān)法》第9－2條第1款規(guī)定：“……，在有關(guān)關(guān)稅稅額未超過已交付的保證金時，可將納稅期延長至三個月。”吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁。中國《進出口關(guān)稅條例》第39條規(guī)定：“……，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過6個月”。吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第213頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第211頁。六、關(guān)稅的退還“稅費的退還”在《京都公約》中被解釋為“部分退還或全部退還貨物已繳納的稅費和部分免除或全部免除尚未繳納的稅費?！蓖瑫r，它還指出：此處的“關(guān)稅的退還”并不適用于出口退稅制度下的退還稅款，以及為繳納稅費提供擔保的保證金的退還，雖然保證金也應(yīng)快速退還。海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第54頁。鄭躍聲等主編：《海關(guān)法律概論》，中國海關(guān)出版社2002年版，第89頁。從這兩個不同的定義中，可以看出前者是一種包括了關(guān)稅免除制度在內(nèi)的廣泛意義上的關(guān)稅退還；而后者則僅僅指由于稅款多征的事實而引發(fā)的關(guān)稅退還，是一種范圍較窄的關(guān)稅退還。考慮到本章內(nèi)容的安排，筆者將關(guān)稅的免除制度排除在關(guān)稅退還之外，但也不局限于多征稅款的退還，還包括有多種形式的退還。（一）退還的條件1、關(guān)稅溢征關(guān)稅出現(xiàn)溢征時，海關(guān)應(yīng)將多征的稅費退還給納稅義務(wù)人。造成溢征的原因主要是關(guān)稅“估算錯誤”?！毒┒脊s》標準條款4.18規(guī)定：“如確信因估算錯誤導(dǎo)致多征稅款時，應(yīng)予退還?！痹谕P(guān)過程中或貨物放行后，海關(guān)或進出口商都有可能發(fā)現(xiàn)計算稅費的基礎(chǔ)不正確。這可能是由海關(guān)、申報人或其他一些人（如發(fā)貨人或裝貨人）所造成的錯誤。稅費的估定錯誤可能是由于估定價格高于完稅價格、采用了不正確的匯率、貨物的數(shù)量短少或質(zhì)量殘次、稅款的計算錯誤或打印錯誤，因而造成了已征或?qū)⒄鞯亩愘M高于應(yīng)征稅費。海關(guān)總署國際司編譯：海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第55頁。同時，估算錯誤的主體既可能是海關(guān)，也可能是申報人或其他一些人?！毒┒脊s》標準條款4.22規(guī)定：“如海關(guān)確信多征稅費系海關(guān)在估定稅費時的差錯所致，應(yīng)優(yōu)先退還?！焙ｊP(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第57頁。因為，相對于納稅義務(wù)人，海關(guān)在估定稅費時擁有更為強勢的資源，也應(yīng)承擔更重的責任。《韓國海關(guān)法》第24海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第57頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第105頁。2、貨物品質(zhì)不良或不合規(guī)格并維持原狀復(fù)進出口《京都公約》標準條款4.19規(guī)定：“在進口或出口時發(fā)現(xiàn)貨物品質(zhì)不良或不符合議定規(guī)格，并退回供應(yīng)商或供應(yīng)商指定的人的，在下列條件下，應(yīng)退還稅費：——在進口國未經(jīng)加工、修理或使用，并在合理期限內(nèi)復(fù)出口；——在出口國未經(jīng)加工、修理或使用，并在合理期限內(nèi)復(fù)進口；”海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第55頁。例如，中國《進出口關(guān)稅條例》第50條規(guī)定：“有下列情形之一的，納稅義務(wù)人……可以申請退還關(guān)稅，……：（1）已征進口關(guān)稅的貨物，因品質(zhì)或者規(guī)格原因，原狀退貨復(fù)運出境的；（2）已征出口關(guān)稅的貨物，因品質(zhì)或者規(guī)格原因，原狀退貨復(fù)運進境，并已重新繳納因出口而退還的國內(nèi)環(huán)節(jié)有關(guān)稅收的；（3）已征出口關(guān)稅的貨物，因故未裝運出口，申請退關(guān)的。”3、法令調(diào)整《臺灣關(guān)稅法》第64條規(guī)定：“進口一年內(nèi)因法令規(guī)定禁止其銷售、使用，于禁止之翌日起六個月內(nèi)原貨復(fù)運出口，或在海關(guān)監(jiān)視下銷毀，……退還其原繳關(guān)稅?！?、不可抗力貨物可能由于意外或不可抗力遭到損壞、損毀或不可挽回的遺失。為公正起見，對此類情況下的已征稅費可全部或部分地退還。海關(guān)總署國際司編譯：《京都公約總附約和專項附約指南》，中國海關(guān)出版社2003年版，第55頁。例如，《臺灣關(guān)稅法》第64條規(guī)定：“于貨物提領(lǐng)前，因天災(zāi)、事變或不可抗力之事由，而遭受損失或損壞致無價值，并經(jīng)海關(guān)查明屬實，……退還其原繳關(guān)稅。”《新西蘭海關(guān)和消費稅法》第113條第1款規(guī)定：“根據(jù)任何例外、限制或條件，如果行政長官相信進口或在新西蘭加工的貨物有下列情況的，可準予退還或減免任何關(guān)稅：（1）海關(guān)解除監(jiān)管之前已被損壞、銷毀、偷竊或滅失或價值減少或已變質(zhì)；或……；（3）海關(guān)解除監(jiān)管前已被放棄給王國銷毀或作其他處理?！秉S勝強等譯黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第274頁。（二）不予退還的條件關(guān)稅的退還在很大程度是一種“事實”行為，也就是說，如果發(fā)生了“應(yīng)當退還的事實”，海關(guān)就應(yīng)當予以退還。而排除“關(guān)稅退還”可能性，只可能是納稅義務(wù)人主觀上的虛假表示。在納稅義務(wù)人虛假表示的情況下，即使表面上形成了“關(guān)稅退還”的事實，也不能最終構(gòu)成關(guān)稅退還。例如，《歐洲共同體海關(guān)法典》第236條第1款第3項規(guī)定：“如果海關(guān)認定的已繳納或應(yīng)入賬稅額與法定稅額不等的事實系因有關(guān)人的故意行為所致，有關(guān)稅額不予退還?！秉S勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第96頁黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第96頁。黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第275頁。（三）退還的期限1、期限的規(guī)定（1）統(tǒng)一期限規(guī)定“統(tǒng)一期限規(guī)定”是指無論對于海關(guān)還是納稅義務(wù)人，都設(shè)定一個統(tǒng)一的期限，在此期限內(nèi)，海關(guān)可以對符合條件的納稅義務(wù)人退還稅費，超過這個期限，則該項請求權(quán)不得行使。美國具體條款可參見蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第178－179頁。、歐盟、泰國等大部分國家與地區(qū)都采用了此種方式?！稓W洲共同體海關(guān)法典》第236條第2款規(guī)定：“進口關(guān)稅或出口關(guān)稅的退還，應(yīng)在該稅額通知債務(wù)之日起三年期限內(nèi)向有關(guān)海關(guān)提出申請。如果有關(guān)人能提供證據(jù)證明由于無法預(yù)見或不可抗力原因致使其未能在規(guī)定期限內(nèi)提出申請，該期限可以延長。海關(guān)當局如果在此期限內(nèi)自行發(fā)現(xiàn)規(guī)定所指情況，應(yīng)主動退還?！秉S勝強等譯具體條款可參見蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第178－179頁。黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第96頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第9頁。（2）分設(shè)期限規(guī)定“分設(shè)期限規(guī)定”則是指對海關(guān)與納稅義務(wù)人分別設(shè)定不同的期限。例如，《中國進出口關(guān)稅條例》第52條規(guī)定：“海關(guān)發(fā)現(xiàn)多征稅款的，應(yīng)當立即通知納稅義務(wù)人辦理退還手續(xù)。納稅義務(wù)人發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，自繳納稅款之日起1年內(nèi)，可以以書面形式要求海關(guān)退還多繳的稅款……?！痹诒緱l中，海關(guān)退還多征稅款的期限并未提及，因此，就可以理解為“無期限”。而納稅義務(wù)人所享有請求退款的權(quán)利，應(yīng)在規(guī)定的1年期限內(nèi)，超過規(guī)定期限則喪失了勝訴權(quán)。邵鐵民著：《海關(guān)法學(xué)》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2004年版，第89頁。2、期限的延長一般情況下，只有在不可抗力的情況下，才可能延長退還的期限。例如，《歐洲共同體海關(guān)法典》第236條第2款規(guī)定：“如果有關(guān)人能提供證據(jù)證明由于無法預(yù)見或不可抗力原因致使其未能在規(guī)定期限內(nèi)提出申請，該期限可以延長?！秉S勝強等譯黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第96頁。3、期限的中斷《新西蘭海關(guān)和消費稅法》第111條第1款規(guī)定：“如果行政長官相信，無論在法律或事實上，稅款已被錯誤繳納，除非另有合理理由，行政長官應(yīng)退還該款項：（1）在稅款繳納后的四年內(nèi)的任何時間；（2）如果在稅款繳納后的四年內(nèi)有人提出申請，在其以后的時間內(nèi)?！秉S勝強等譯黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第273頁。（四）退還金額1、金額計算在關(guān)稅退還時，各國與地區(qū)都規(guī)定除應(yīng)退還多征或已征稅款外，還應(yīng)計算利息。但是，在利息的計算方式上卻有一些差異。中國采取的是銀行同期活期存款利息的計算方式。中國《進出口關(guān)稅條例》第52條規(guī)定：“納稅義務(wù)人發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，自繳納稅款之日起1年內(nèi)，可以以書面形式要求海關(guān)退還多繳的稅款并加算銀行同期活期存款利息，……?！边@種方式比較靈活，可以保障納稅義務(wù)人的合法權(quán)益。但是，它的存在是以中國各銀行同期活期存款利息相同為背景的，如果以后，銀行業(yè)的競爭加劇，很可能會導(dǎo)致各家銀行之間存款的差異化，那時，該條的適用就會產(chǎn)生不確定性。日本、泰國等國則采取的是固定利率的方式。例如，《日本海關(guān)法》第13條第2款規(guī)定：“……，按各項所列日期的翌日起至決定支付之日或充當之日的天數(shù)，在應(yīng)退還或應(yīng)充當?shù)慕痤~外另加年利率7.3%的金額。”吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第215頁?！短﹪ｊP(guān)法》第112吳家煌主編：《世界主要國家關(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第215頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第49頁。2、支付方式納稅義務(wù)人在繳納稅費時，可以按照規(guī)定采取多種方式。但是，海關(guān)在退還關(guān)稅時，一般采用支付現(xiàn)金的方式。例如，《日本海關(guān)法》第13條第1款規(guī)定：“如果出現(xiàn)過多支付關(guān)稅的情況時（包括滯納金），海關(guān)關(guān)長要及時以現(xiàn)金退還?！眳羌一椭骶巺羌一椭骶帲骸妒澜缰饕獓谊P(guān)稅政策與措施》，法律出版社1998年版，第215頁。但是，在由誰來支付的問題上，主要存在著兩種做法。一種是美國、中國等國采取的國庫支付的方式。例如，《美國海關(guān)法典》第1520條第2款規(guī)定：“稅費退還所需款項準許按年度從國庫中撥付?！笔Y兆康等譯：《美國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第178頁。中國《進出口關(guān)稅條例》第蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第178頁。還有一種就是韓國所采取的銀行支付的方式。《韓國海關(guān)法》第24條第4款規(guī)定：“第1款規(guī)定的退還，應(yīng)當根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定由韓國銀行從海關(guān)財政收入中支付，并由海關(guān)關(guān)長接受，……”何曉兵等譯何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第106頁。七、關(guān)稅的強制措施如果單純從法律規(guī)范的上下位看，行政強制措施是上位概念，關(guān)稅強制措施則屬于行政強制措施的一種，是下位概念。因此，要比較關(guān)稅強制措施就不可能脫離對行政強制措施的分析。但也正是因為它與行政強制措施之間的種屬關(guān)系，導(dǎo)致關(guān)稅強制措施的內(nèi)涵存在著較大的爭論。因為，對于行政強制措施本身，世界各國與地區(qū)就有著截然不同的理論與實踐。英國、美國、法國等國家由于沒有成文的行政強制法，因而也缺乏與此相適應(yīng)的行政強制理論。而大陸法系國家，特別是德國、奧地利、日本等，不僅有成文的行政強制法，而且有與此相適應(yīng)的系統(tǒng)理論。它們認為行政強制應(yīng)由行政強制執(zhí)行與即時強制構(gòu)成。胡建淼主編胡建淼主編：《行政強制》，法律出版社2002年版，第17頁。與此同時，中國的學(xué)者普遍認為，行政強制措施是與行政強制執(zhí)行并行的一個概念，兩者共同構(gòu)成行政強制這個大概念的內(nèi)涵。胡建淼主編：《行政強制》，法律出版社2002年版，第4頁。由此可見，各方對胡建淼主編：《行政強制》，法律出版社2002年版，第4頁。但是，經(jīng)過中國學(xué)者的分析論證，中國的行政強制措施完全符合“即時”做出強制的標準，并能夠從《行政訴訟法》條款本身研究發(fā)現(xiàn)行政強制措施與即時強制之間的同一性。胡建淼主編：《行政強制》胡建淼主編：《行政強制》，法律出版社2002年版，第24頁。（一）實施關(guān)稅強制措施的主體無論采用何種行政強制執(zhí)行體制，各國均把實施行政強制措施的權(quán)力授予行政主體。行政主體是行政強制措施的唯一主體。胡建淼主編：《行政強制法研究》，胡建淼主編：《行政強制法研究》，法律出版社2003年版，第191頁。絕大多數(shù)情況下，實施關(guān)稅強制措施的主體是各國與地區(qū)的海關(guān)，并且具有唯一性。例如，《美國關(guān)稅法》第1592條第6款規(guī)定：“……或必須扣押貨物以保障美國稅收利益或者防止禁限貨物進入美國關(guān)境時，經(jīng)財政部長認定后，可扣押違法貨物。……”黃勝強等譯：《美國關(guān)稅法》黃勝強等譯：《美國關(guān)稅法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第192頁。但是，也有個別地區(qū)，例如，臺灣地區(qū)可以實施關(guān)稅強制措施的主體不僅有海關(guān)，還包括法院。《臺灣關(guān)稅法》第48條第2款規(guī)定：“……，海關(guān)為防止其隱匿或轉(zhuǎn)移財產(chǎn)以逃避執(zhí)行，……，聲請法院就其財產(chǎn)實施假扣押或其他保全措施……?！保ǘ╆P(guān)稅強制措施的分類世界各國與地區(qū)所采取的關(guān)稅強制措施種類非常廣泛，彼此之間的差異性也較為明顯。限于篇幅，我們不可能對其進行全面性的描述，而只能依據(jù)措施針對對象的不同，將其大致分為以下三類：1、對財物采取的關(guān)稅強制措施“財物”的范圍應(yīng)是與關(guān)稅相關(guān)聯(lián)的進出境貨物、物品以及其他財產(chǎn)。對其所采取的強制措施本質(zhì)上是對財物所有權(quán)的四項權(quán)能，即占有、使用、收益、處分的各種限制，其最終目的也正是為了保證關(guān)稅的征收。一般而言，比較有代表性的措施有：（1）強制檢查（搜查）《美國海關(guān)法典》第1496條規(guī)定：“主管海關(guān)官員未確定旅客行李中裝有何種物品或此類物品是否應(yīng)稅、免稅或是否屬于違禁品，不論是否已有口頭申報或書面報關(guān)單，均有權(quán)對抵達美國的任何人的行李進行檢查。”蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第139頁。《加拿大海關(guān)法》第112條規(guī)定：“海關(guān)關(guān)員依照本法第11條規(guī)定行使權(quán)力時，可在必要的協(xié)助下強行打開門、窗、鎖、地板、墻壁、天花板、隔層和箱盒、宣傳品或其他任何物品?！秉S勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第181頁。中國《海關(guān)法》第蔣兆康等譯：《美國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第139頁。黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第181頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第14頁。（2）查封中國《海關(guān)稽查條例》第16條規(guī)定：“海關(guān)進行稽查時，發(fā)現(xiàn)被稽查人的進出口貨物有違反海關(guān)法和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的嫌疑的，經(jīng)海關(guān)關(guān)長批準，可以封存有關(guān)進出口貨物。”《法國海關(guān)法典》第65條第5款規(guī)定：“在本條第1款規(guī)定指地點或公司進行監(jiān)管和調(diào)查過程中，該款規(guī)定指海關(guān)關(guān)員有權(quán)扣留執(zhí)行任務(wù)專門需要的各種文件（賬冊、發(fā)票、函件附本、支票簿、匯票、銀行賬目等）?！秉S勝強譯：《法國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社1999年版，第33頁?！都幽么蠛ｊP(guān)法》第115條第1款規(guī)定：“按照本法規(guī)定檢查或扣押賬冊或文件時，部長或者檢查、扣押的記錄、賬冊或文件的海關(guān)關(guān)員可進行復(fù)制，此類復(fù)制材料經(jīng)部長或有部長授權(quán)的人認可作為證據(jù)使用時，與記錄、賬冊或文件的原件具有相同的證據(jù)力。”黃勝強等譯：黃勝強譯：《法國海關(guān)法典》，中國社會科學(xué)出版社1999年版，第33頁。黃勝強等譯：《歐盟、加拿大、新西蘭海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2001年版，第182頁。何曉兵等譯：《亞洲部分國家海關(guān)法》，中國社會科學(xué)出版社2000年版，第215頁。（3）扣留（扣