管理會計 第5版 課件 第11章 作業(yè)成本管理與資源消耗會計

11/20/20241管理會計（第5版）

第11章作業(yè)成本管理與資源消耗會計

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主要內(nèi)容：第一節(jié)作業(yè)成本管理第二節(jié)資源消耗會計3

本章導讀：

如何更合理地分配資源耗費2024/11/2011/20/2024

在美國，ABC和其他管理會計的方法一樣，都是供企業(yè)選擇采用的，目前采用的企業(yè)只有20%。

現(xiàn)在國內(nèi)有一種錯誤的認識，似乎美國企業(yè)都在采用作業(yè)成本法。

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2002年，時任IMA協(xié)會主席懷特推薦的德國管理會計，主要是指由德國汽車工程師弗勞特（Flaut）創(chuàng)立的一種成本會計方法名稱為(Grenzplankostenrechnung，英語簡稱GPK，中文譯“彈性邊際成本法”）

這種方法糾正了美國通行的任意分配成本的做法。

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2003年，制造業(yè)國際高級聯(lián)合會（CMA-Ⅰ）提出了RCA（資源消耗會計。這是把GPK（彈性邊際成本法）與ABC揉和起來的一種新的成本會計方法。2024/11/2011/20/2024

2003年左右，懷特帶領(lǐng)IMA分別訪問了德國和美國公司的財務(wù)總監(jiān)，當問德國企業(yè)假如今天摒棄不用GPK，會有什么結(jié)果。

他們的回答是，“在一年之內(nèi)不會發(fā)生什么事，但此后我們就會失去控制了?！?/p>

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與此相反的是，當IMA向許多美國公司問道，“如果你們明天就放棄實施ABC，那會發(fā)生什么事？”

回答卻是，“沒什么呀。我們不是已經(jīng)放棄了么！”

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第一節(jié)作業(yè)成本管理

作業(yè)成本法(ABC)是將企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè),再將作業(yè)按作業(yè)動因分配給成本對象（產(chǎn)品）的一種成本計算方法。10【案例】基于作業(yè)的客戶成本核算

某公司每年生產(chǎn)并銷售甲產(chǎn)品100000件，有10個主要客戶，其中1個客戶的購買量比較大，約占企業(yè)總銷售量的40%，其余9個客戶購買其余的產(chǎn)品，且購買量大致相當。按照傳統(tǒng)成本計算方法核算，公司有關(guān)客戶的成本資料見表1。11項目大客戶(1個)小客戶(9個)購買量(件)訂單數(shù)銷售電話數(shù)

分攤的處理訂單成本(元)*分攤的銷售成本(元)*40000412

1120002220060000108358

16800033300表1公司有關(guān)客戶的成本資料*分攤的基礎(chǔ)是銷售量。12

現(xiàn)在，我們運用作業(yè)分析找出真正反映客戶消耗作業(yè)量的動因一一訂單數(shù)和銷售電話數(shù)，然后運用ABC進行成本分配，分配計算見表2。

13表2成本分配表

項目成本總額作業(yè)量總數(shù)分配率大客戶（1個）小客戶(9個)作業(yè)量成本作業(yè)量成本處理訂單成本2800001122500410000108270000銷售成本555003701501218003585370014

可見，ABC揭示了服務(wù)于不同類型客戶所消耗的成本高低。

顯然，小客戶的成本相對較高，因為需要處理更小更頻繁的訂單，且每一次銷售，都要由銷售人員進行談判。

因此，根據(jù)上述作業(yè)成本核算資料，有助于做出可以提高利潤率的與客戶有關(guān)的決策。15

作業(yè)成本管理是對作業(yè)成本法（核算）的管理。

作業(yè)成本管理是基于成本信息決策相關(guān)性的需要而產(chǎn)生的一種集成本計算與成本管理為一體的成本核算方法,是一種寓計算于管理之中的成本方法,旨在通過資源的有效利用提升企業(yè)價值.16

這是因為，作業(yè)成本法應(yīng)用之后，作業(yè)的劃分、相關(guān)的作業(yè)鏈、成本動因等需要進一步的規(guī)范。所以要對作業(yè)成本法進行管理與控制。17

傳統(tǒng)的成本計算（主要是標準成本法）與作業(yè)成本計算，其結(jié)果有時存在差異，如下表所示。18

標準成本計算（TCA）作業(yè)成本管理（ABCM） 根據(jù)工作情況的成本分配計算作業(yè)成本計算科目（括號內(nèi)為分配基準）金額（萬元）科目（括號內(nèi)為作業(yè)動因）金額（萬元）銷售銷售額10000銷售額10000收入銷售成本7520銷售成本7520 按顧客別的總收益2480按顧客別的總收益2480 與薪水（銷售額）550訂貨辦理費（訂貨數(shù)）300 顧附加工資（銷售額）580倉儲費（發(fā)貨金額）600 客折舊（銷售額）250訂貨費（訂貨種類數(shù)）300 關(guān)包裝．品種費（訂貨種類數(shù)）100 聯(lián)臨時工資、電氣費裝貨費（重量）200 的以及電話費（銷售額）700送貨費（顧客所在地）500 經(jīng)修理費（銷售額）100顧客配送費（裝卸數(shù)）200 營燃料費（銷售額）200投訴處理費（訂貨種類數(shù)）380 費顧客關(guān)聯(lián)費合計2380顧客關(guān)聯(lián)費合計2580收益按顧客別的貢獻毛益+100按顧客別的貢獻毛益-100

資料來源：馮巧根，《高級管理會計（第二版）》，2017年1月版19一、作業(yè)成本法的基本概念

作業(yè)成本計算法的產(chǎn)生是市場競爭的必然結(jié)果，也是提高成本決策相關(guān)性的客觀需要。提出的動因是：傳統(tǒng)成本計算法下會高估批量大、科技含量不高產(chǎn)品的成本。需要采用多元化的分配標準進行分配，“作業(yè)”就是一種劃分方法。20

盡管科勒教授提出最早，但庫珀和卡普蘭應(yīng)用得更為完善。下一節(jié)中的資源消耗也是一種分配標準的劃分方法。21

在現(xiàn)代制造業(yè)中，有兩個引人注目的特點（直接引發(fā)作業(yè)成本法的產(chǎn)生）：

一是作業(yè)觀念已引起管理上的重視；二是制造過程中間接費用的比重和結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化。22

20世紀70年代以前，間接費用僅占人工成本的50%—60%，而現(xiàn)在很多企業(yè)的間接費用已上升為人工成本的400%—500%。23作業(yè)成本的相關(guān)概念（一）：1、作業(yè)、作業(yè)中心、作業(yè)成本庫

作業(yè)：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中為了特定目的而消耗資源的各種獨立并相互聯(lián)系的活動。四種分類：單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、支持作業(yè)。作業(yè)中心：一系列相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。譬如，檢驗部門就是一個作業(yè)中心。作業(yè)成本庫：作業(yè)消耗的資源費用的歸集池，它是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。24作業(yè)成本的相關(guān)概念（二）：2、作業(yè)鏈與價值鏈

作業(yè)鏈：企業(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列前后有序的作業(yè)集合體。

價值鏈：企業(yè)作業(yè)鏈的價值表現(xiàn)，它是與作業(yè)鏈緊密聯(lián)系在一起的。25作業(yè)成本的相關(guān)概念（三）：3、成本動因

資源動因：資源消耗的原因。

作業(yè)動因：作業(yè)發(fā)生的原因。資源作業(yè)成本對象

資源動因作業(yè)動因消耗消耗26

成本動因共享：

提高實施成功率、減少實施成本

分配源1

動因A分配目標1

動因量：6可分配成本100成本：60+30分配源2動因A分配目標2

可分配成本50動因量：4

成本：40+2027作業(yè)成本法（ABC)歷程尋找:間接成本分配方法創(chuàng)新ABC出現(xiàn)

ABC熱潮調(diào)整放棄28

成本分配方法（1）傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計算資源消耗直接成本項目 間接成本項目成本歸集產(chǎn)品成本分配直接追溯以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的成本動因分配……29

導致傳統(tǒng)成本系統(tǒng)失效的因素成本動因——成本不僅受產(chǎn)量驅(qū)動還受非產(chǎn)量因素驅(qū)動受非產(chǎn)量因素驅(qū)動的間接費用比例增長；成本對象——管理不僅關(guān)注單位產(chǎn)量成本，還關(guān)注其他成本對象消耗的成本不同成本對象消耗資源狀況呈現(xiàn)多樣性30．產(chǎn)品成本的經(jīng)濟內(nèi)容傳統(tǒng)的企業(yè)產(chǎn)品成本：制造成本作業(yè)成本強調(diào)費用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接相關(guān)。兩種方法的費用分類不同(見下頁)31

傳統(tǒng)的制造成本：制造費用

(要求按工時分配,即制造費用/工時)作業(yè)成本法下,傳統(tǒng)的制造費用按動因細分為:操作準備、物料裝卸、加工、質(zhì)量檢驗、設(shè)備維修、生產(chǎn)協(xié)調(diào)等

(要求按成本動因：如準備次數(shù)、檢驗次數(shù)、協(xié)調(diào)次數(shù)等進行分配，這種稱之為執(zhí)行性動因)32

．成本計算對象

傳統(tǒng)成本計算一般以產(chǎn)品（品種法）為成本計算對象或以某一步驟（分步法）或某一批訂單（分批法）為成本計算對象。在作業(yè)成本計算法下，其對象是多層次的，具體分為：資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等。33

二、作業(yè)成本法的基本原理和核算程序

斯托布斯的《收益的會計概念》與《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》

庫珀與卡普蘭的研究論文，如卡普蘭的《時間驅(qū)動的作業(yè)成本法》等。

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成本分配方法（2）作業(yè)為基礎(chǔ)的產(chǎn)品成本計算資源消耗直接成本項目 間接成本項目成本歸集產(chǎn)品成本分配直接追溯以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的成本動因分配作業(yè)根據(jù)資源動因分配根據(jù)作業(yè)動因分配……作業(yè)消耗資源產(chǎn)品消耗作業(yè)>35流程圖進一步表明：所謂“作業(yè)”，指的是由人或無人參與的自動設(shè)備執(zhí)行的任務(wù)，這些任務(wù)構(gòu)成組織運行中相互聯(lián)系的活動。作業(yè)成本法把組織成本消耗規(guī)律歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。36作業(yè)成本法模型作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)資源成本作業(yè)1作業(yè)2作業(yè)3作業(yè)4資源動因作業(yè)動因成本對象1成本對象1成本對象137作業(yè)成本法模型多階段作業(yè)成本計算模型成本對象（產(chǎn)品或服務(wù)）作業(yè)3

資源消耗（間接）（直接）作業(yè)2作業(yè)138

．作業(yè)成本計算法下的成本計算程序

１．確認作業(yè)中心，將資源耗費價值歸結(jié)到各作業(yè)中心２．確認作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業(yè)庫中３．將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品成本計算單，計算完工產(chǎn)品成本39

．作業(yè)成本計算舉例１、資料（P215）

2、用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本

（若按這兩種方法分別編制利潤表，其結(jié)果會不相同）詳見開頭部分的PPT40

傳統(tǒng)成本計算與作業(yè)成本計算（制造費用為焦點）

１、傳統(tǒng)成本計算：（1）制造費用分配率=制造費用總額/工時總額（2）計算不同產(chǎn)品分攤的制造費用

（3）編制成本報表

2、作業(yè)成本法計算（1）歸集各作業(yè)成本庫中的作業(yè)成本（可追溯成本）（2）收集成本動因中按產(chǎn)品歸集的作業(yè)量（3）計算成本動因分配率（4）作業(yè)成本=作業(yè)量×成本動因分配率（5）編制成本報表41書上（P217）表明：在傳統(tǒng)成本計算法下，批量小、科技含量高的產(chǎn)品成本常常被低估；而那些批量大、科技含量不高的產(chǎn)品成本則常常被高估。練習題訓練與解說（見《學習指導書》）42

三、作業(yè)成本法的應(yīng)用與評價

與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本計算法更注重成本信息對決策的有用性。

1、作業(yè)成本法的應(yīng)用

作業(yè)成本計算法改革了制造費用的分配方法，并使產(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，大大提高了成本信息的真實性。

432024/11/20南京大學商學院

（1）作業(yè)成本法的應(yīng)用與新制造環(huán)境下的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變化密切相關(guān)?！圃熨M用的比重大幅上升

（2）運用作業(yè)成本法，需要計算機技術(shù)的支持。（3）運用作業(yè)成本法，需要企業(yè)管理層的高度重視和全體員工的積極參與。44

2、作業(yè)成本法的評價

傳統(tǒng)成本的經(jīng)濟實質(zhì)：C+V作業(yè)成本是凝結(jié)在各個作業(yè)上并最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值。

作業(yè)成本法的優(yōu)缺點452024/11/20南京大學商學院優(yōu)點：（1）獲取成本信息的質(zhì)量較高；

（2）為企業(yè)成本管理提供了一種新的思路；（3）發(fā)揮ABC的優(yōu)勢，還能夠滿足企業(yè)在產(chǎn)品多品種、小批量、短周期、個性化的生產(chǎn)條件下進行成本核算的要求。462024/11/20南京大學商學院局限性：

（1）從獲取信息的角度考察，信息取得存在一定的難度；

（2）ABC提供的信息是歷史的；（3）ABC在成本動因的確定上，需要人為地加以判斷，因而主觀性較大；（4）運用ABC，缺乏前饋機制的內(nèi)在功能。47作業(yè)成本管理形成與發(fā)展

作業(yè)成本管理是利用作業(yè)成本核算所提供的信息，將成本管理的起點和核心由產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到作業(yè)層次的一種管理方法。482024/11/20南京大學商學院一、作業(yè)成本管理的產(chǎn)生

1、作業(yè)成本法中的成本動因理論是作業(yè)成本管理的理論基礎(chǔ)；2、作業(yè)成本管理適應(yīng)新經(jīng)濟技術(shù)環(huán)境的客觀要求。492024/11/20南京大學商學院二、作業(yè)成本管理的基本原理和實施步驟

1、作業(yè)成本管理的基本原理作業(yè)成本管理要求企業(yè)的成本管理工作深入到每一項作業(yè)，盡可能消除不能創(chuàng)造價值的作業(yè)環(huán)節(jié)，減少資源的耗費，從而達到降低成本、提高效率和效益的目的。502024/11/20南京大學商學院減少資源的耗費，降低成本、提高效率和效益的路徑主要有：（1）作業(yè)消除；（2）作業(yè)選擇；（3）作業(yè)減少；（4）作業(yè)共享；（5）作業(yè)優(yōu)化。512024/11/20南京大學商學院

2、作業(yè)成本管理的實施步驟（1）作業(yè)調(diào)研；（2）作業(yè)認定；（3）匯集和分析資源成本和成本動因；（4）建立作業(yè)成本庫；（5）設(shè)計作業(yè)成本核算模型；（6）選擇或開發(fā)作業(yè)成本實施工具系統(tǒng)；（7）作業(yè)成本運行和結(jié)果分析；（8）持續(xù)改善和優(yōu)化作業(yè)鏈——價值鏈。52ABC十字模型成本分配觀資源成本產(chǎn)品和服務(wù)過程觀作業(yè)分析根原因

成本動因作業(yè)作業(yè)評價業(yè)績評價指標53作業(yè)的增值與非增值根據(jù)“價值鏈”管理的理念，組織是由一系列的作業(yè)構(gòu)成的“作業(yè)鏈”，每個作業(yè)都需要耗費資源，即形成成本，同時它們應(yīng)該對組織的價值形成有所貢獻。因此作業(yè)鏈中的每一環(huán)（一項作業(yè)），同時構(gòu)成“成本鏈”的一環(huán)，也是“價值鏈”中的一環(huán)。如果這項作業(yè)消耗了資源，卻沒有給組織帶來應(yīng)有的價值貢獻，就被看作“不增值”作業(yè)。

54作業(yè)成本管理作業(yè)為基礎(chǔ)的成本分析作業(yè)增值性分析分部盈利性分析客戶盈利性分析供應(yīng)商成本分析55作業(yè)增值性分析企業(yè)作業(yè)鏈研究開發(fā)采購材料檢驗內(nèi)部傳輸生產(chǎn)半成品檢驗市場營銷售后服務(wù)產(chǎn)成品檢驗5