第12章 借款費(fèi)用

第十二章借款費(fèi)用2學(xué)習(xí)目標(biāo)1.了解借款費(fèi)用概念；2.理解符合資本化條件的資產(chǎn)的界定、資本化的借款范圍；3.掌握借款費(fèi)用開始資本化、暫停資本化、停止資本化的條件；4.掌握借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算；5.掌握借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。

3學(xué)習(xí)重點(diǎn)及難點(diǎn)1.借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算；2.借款費(fèi)用資本化的賬務(wù)處理。

4一、借款費(fèi)用概述

（一）借款費(fèi)用的概念及其內(nèi)容1.概念：是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。它反映的是企業(yè)借入資金所付出的勞動(dòng)和代價(jià)。2.內(nèi)容：因借款而發(fā)生的利息

因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)攤銷

因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用

因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額

5

借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）長期借款的確認(rèn)原則6二、借款費(fèi)用資本化的范圍

（一）借款費(fèi)用資本化的借款范圍

按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用包括專門借款和一般借款。

專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。比如，某企業(yè)為了建造廠房向銀行申請(qǐng)專門貸款就屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受與銀行相關(guān)合同限制。

一般借款是指除專門借款之外的借款，相對(duì)于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

因此，無論專門借款還是一般借款，在滿足一定條件的情況下，都可予以資本化。7（二）借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

建造合同成本、確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。8（三）借款費(fèi)用資本化的時(shí)間范圍1.借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生案例：12-1天津科財(cái)股份有限公司因建設(shè)一項(xiàng)長期工程所需，于20X5年12月6日購入一批工程用物資，開出一張帶息金額為500000元銀行承兌匯票，期限6個(gè)月，票面利率為5%。

對(duì)于這一事項(xiàng)，企業(yè)盡管沒有為工程建設(shè)的目的直接支付現(xiàn)金，但承擔(dān)了帶息債務(wù)，所以應(yīng)當(dāng)將購買工程用物資所用款項(xiàng)500000元作為資產(chǎn)支出，自出票之日即12月6日起開始即表明資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

9（三）借款費(fèi)用資本化的時(shí)間范圍（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生

借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用或者所占用的一般借款的借款費(fèi)用。案例：12-2天津科財(cái)股份有限公司為建造一幢建設(shè)期為3年的廠房，于20X5年12月7日從銀行專門借入款項(xiàng)2000萬元，當(dāng)日開始計(jì)息。

在20X5年12月7日即應(yīng)當(dāng)認(rèn)為借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。10（三）借款費(fèi)用資本化的時(shí)間范圍（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始案例：12-3天津科財(cái)股份有限公司為了建設(shè)廠房購置了一塊建筑用地，由于尚未開工興建房屋，有關(guān)房屋實(shí)體建造活動(dòng)也沒有開始。

實(shí)例中，在這種情況下即使企業(yè)為了購置建筑用地已經(jīng)發(fā)生了支出，也不應(yīng)當(dāng)將其認(rèn)為為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。11（三）借款費(fèi)用資本化的時(shí)間范圍案例：12-420X6年2月1日，天津科財(cái)股份有限公司為構(gòu)建一棟廠房，從銀行取得一筆專項(xiàng)借款，3月5日，用這筆貸款支付前期訂購的工程物資款，因征地拆遷發(fā)生糾紛，該廠房延遲至7月1日才開工興建，開始支付其他工程款，8月5日，又用專門工程款購入工程物資一批。

實(shí)例中，資產(chǎn)支出是在3月5日支付工程物資款，借款費(fèi)用發(fā)生在2月1日取得專門借款，自產(chǎn)的構(gòu)建活動(dòng)開始日期為7月1日，因此，開始資本化的時(shí)間點(diǎn)為20X6年7月1日。12（三）借款費(fèi)用資本化的時(shí)間范圍2.借款費(fèi)用暫停資本化時(shí)間案例：12-5天津科財(cái)股份有限公司準(zhǔn)備開工興建一幢辦公樓，于20X5年12月1日向銀行申請(qǐng)專門借款。工程預(yù)計(jì)于2017年1月完工。支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費(fèi)用從當(dāng)日起開始資本化。20X6年4月20日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到10月10日才復(fù)工。

實(shí)例中，該中斷就屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在4月20日至10月10日間所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)資本化，而應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

13（三）借款費(fèi)用資本化的時(shí)間范圍2.借款費(fèi)用暫停資本化時(shí)間案例：12－6天津科財(cái)股份有限公司在北方某地建造某工程期間，遇上冰凍季節(jié)(通常為6個(gè)月)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。

實(shí)例中，由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時(shí)間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，屬于正常中斷。在正常中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用可以繼續(xù)資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

14（三）借款費(fèi)用資本化的時(shí)間范圍3.借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)案例：12-7天津科財(cái)股份有限公司借入一筆款項(xiàng)，于20X4年12月1日采用出包方式開工興建一幢辦公樓。20X5年10月10日工程全部完工，達(dá)到合同要求。10月30日工程驗(yàn)收合格，12月15日辦理工程竣工結(jié)算，12月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，20X6年1月1日辦公樓正式投入使用。

實(shí)例中，在本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將20X5年10月10日確定為工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。后續(xù)的工程驗(yàn)收日、竣工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日均不應(yīng)作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，否則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和利潤的高估。15（三）借款費(fèi)用資本化的時(shí)間范圍3.借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)案例：12-8天津科財(cái)股份有限公司利用借入資金建造由若干幢廠房組成的生產(chǎn)車間，每幢廠房完工時(shí)間不一樣，但每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨(dú)使用。

實(shí)例中，在這種情況下，當(dāng)其中的一幢廠房完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止該幢廠房相關(guān)借款費(fèi)用的資本化。

16（三）借款費(fèi)用資本化的時(shí)間范圍3.借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)案例：12-9天津科財(cái)股份有限公司建設(shè)一項(xiàng)涉及數(shù)個(gè)工程的鋼鐵冶煉項(xiàng)目，每個(gè)單項(xiàng)工程都是根據(jù)各道冶煉工序設(shè)計(jì)建造的，只有在每項(xiàng)工程都建造完畢后，整個(gè)冶煉項(xiàng)目才能正式運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到生產(chǎn)和設(shè)計(jì)要求，

實(shí)例中，每一個(gè)單項(xiàng)工程完工后不應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，只有等到整個(gè)冶煉項(xiàng)目全部完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，才停止借款費(fèi)用的資本化。

171.專門借款利息資本化金額的確定案例：12-10天津科財(cái)股份有限公司于20X5年1月1日正式動(dòng)工興建一幢廠房，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月，工程采用出包方式，分別于20X5年1月1日、20X5年7月1日和20X5年1月1日支付工程進(jìn)度款。天津科財(cái)股份有限公司為建造廠房于20X5年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為6％。另外在20X5年7月1日又專門借款4000萬元，借款期限為5年，年利率為7％。借款利息按年支付。三、借款費(fèi)用資本化金額的確定

（一）借款利息及溢、折價(jià)談笑資本化金額的確定18

企業(yè)閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5％。

廠房于20X6年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。天津科財(cái)股份有限公司為建造該廠房的支出金額如表11—1所示。

（一）借款利息及溢、折價(jià)談笑資本化金額的確定19由于天津科財(cái)股份有限公司使用了專門借款建造廠房，而且廠房建造支出沒有超過專門借款金額，因此公司20X5年、20X6年為建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如下：1.確定借款費(fèi)用資本化期間為20X5年1月1日至20X6年6月30日。根據(jù)3個(gè)條件對(duì)比分析，企業(yè)于20X5年1月1日已將工程進(jìn)度款支付給建筑方，于20X5年1月1日借入專門借款2000萬元，當(dāng)日已經(jīng)開始計(jì)息，同日廠房正式動(dòng)工，因此借款費(fèi)用資本化開始時(shí)間為20X5年1月1日。廠房于20X6年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，因此借款費(fèi)用資本化終止時(shí)間為20X6年6月30日。因此，借款費(fèi)用資本化期間為20X5年1月1日至20X6年6月30日，期間未發(fā)生非正常中斷等應(yīng)暫停借款費(fèi)用資本化事項(xiàng)。

（一）借款利息及溢、折價(jià)談笑資本化金額的確定202.計(jì)算在資本化期間內(nèi)專門借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：20X5年專門借款發(fā)生的利息金額＝2000×6％＋4000×7％×6÷12＝260(萬元)20X6年1月1日～6月30日專門借款發(fā)生的利息金額＝2000×6％×6÷12＋4000×7％×6÷12＝200(萬元)3.計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益：20X5年短期投資收益＝500×0.5％×6＋2000×0.5％×6＝75(萬元)20X6年1月1日～6月30日短期投資收益＝500×0.5％×6＝15(萬元)（一）借款利息及溢、折價(jià)談笑資本化金額的確定2120X5年1月1日借入專門借款2000萬元，當(dāng)日支付工程款1500萬元，資金余額500萬元用于短期投資；20X5年7月1日，累計(jì)借入專門借款6000萬元，累計(jì)支付工程款4000萬元，因此，20X5年7月1日至20X5年12月31日之間，資金余額2000萬元，用于短期投資。20X6年1月1日至20X6年6月30日，累計(jì)借入專門借款6000萬元，累計(jì)支付工程款為5500萬元，閑置資金500萬元，用于短期投資。4.借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化的利息金額由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定。

（一）借款利息及溢、折價(jià)談笑資本化金額的確定22公司20X5年的利息資本化金額＝260－75＝185(萬元)公司20X6年的利息資本化金額＝200－15＝185(萬元)5.有關(guān)賬務(wù)處理如下：借款費(fèi)用符合資本化條件，應(yīng)予資本化的金額，如果屬于長期資產(chǎn)購建發(fā)生，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)購建成本，如“在建工程”、“研發(fā)支出——資本化支出”等科目；如果屬于開發(fā)、生產(chǎn)存貨，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨生產(chǎn)成本，如“生產(chǎn)成本”、“開發(fā)成本”等科目。

（一）借款利息及溢、折價(jià)談笑資本化金額的確定2320X5年12月31日：借；在建工程

1850000

應(yīng)收利息(或銀行存款)750000

貸：應(yīng)付利息

260000020X6年6月30日：借：在建工程

1850000

應(yīng)收利息(或銀行存款)

150000

貸：應(yīng)付利息

2000000

（一）借款利息及溢、折價(jià)談笑資本化金額的確定241.一般借款的資本化率案例：12-11，天津科財(cái)股份有限公司自20X5年以來，為生產(chǎn)經(jīng)營籌集的一般借款具體資料如下：（1）從銀行借入3念起貸款3000萬元，期限為20X5年1月1日至2017年12月31日，年利率為6%，按年支付利息。（2）面向社會(huì)發(fā)行公司債券1.5億元，于20X5年1月1日起發(fā)型，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。企業(yè)在廠房建設(shè)過程中部分占用了企業(yè)一般借款，借款費(fèi)用資本化期間占用一般借款的資本化率如下：一般借款利息資本化率（年）＝（3000×6%＋15000×8%）÷（3000+15000）＝7.67%

（二）一般借款利息資本化金額的確定252.累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)案例：12-12，天津科財(cái)股份有限公司為建造廠房于20X5年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為6％。在廠房建造過程中，因?qū)ｉT借款資金不足，占用了兩筆一般借款，具體資料如下：（1）向銀行長期貸款2000萬元，期限為2014年12月1日至2017年12月1日，年利率為6％，按年支付利息。（2）發(fā)行公司債券1億元，于2014年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8％，按年支付利息。

（二）一般借款利息資本化金額的確定26實(shí)例中，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算專門借款利息的資本化金額，然后計(jì)算占用一般借款利息的資本化金額。（1）計(jì)算專門借款利息資本化金額20X5年專門借款利息資本化金額＝2000×6％-500×0.5％×6＝105(萬元)20X6年專門借款利息資本化金額＝2000×6％×180/360＝60(萬元)

2.計(jì)算一般借款資本化金額20X5年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝2000×180÷360＝1000(萬元)

（二）一般借款利息資本化金額的確定2720X6年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝(2000＋1500）×180÷360＝1750(萬元)

一般借款資本化金額計(jì)算如下：一般借款利息資本化率(年)＝(2000×6％＋10000×8％)÷(2000＋10000)＝7.67%20X5年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額＝1000×7.67％＝76.70(萬元)20X6年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額＝1750×7.67％＝134.23(萬元)（3）根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，公司建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額如下：（二）一般借款利息資本化金額的確定2820X5年利息資本化金額＝105＋76.70＝181.70(萬元)

20X6年利息資本化金額＝60＋134.23＝194.23(萬元)（4）有關(guān)賬務(wù)處理如下：20X5年實(shí)際借款利息＝2000×6％＋2000×6％＋10000×8％＝1040(萬元)其中，可予以資本化計(jì)入廠房在建工程成本的只有181.70萬元。20X5年12月31日，編制會(huì)計(jì)分錄：借：在建工程

1817000

財(cái)務(wù)費(fèi)用

8433000

應(yīng)收利息(或銀行存款)

150000

貸：應(yīng)付利息

10400000

（二）一般借款利息資本化金額的確定2920X6年1月1日至6月31日的實(shí)際借款利息＝1040÷2＝520(萬元)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。20X6年6月30日，編制會(huì)計(jì)分錄：借：在建工程1942300

財(cái)務(wù)費(fèi)用3257700

貸：應(yīng)付利息

5200000

（二）一般借款利息資本化金額的確定30

輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)(如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi))、傭金等。如果企業(yè)不發(fā)生這些費(fèi)用，就無法取得借款，因此輔助費(fèi)用是企業(yè)借入款項(xiàng)所付出的一種代價(jià)，是借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。

（三）借款輔助費(fèi)用資本化金額的確定（四）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定案例：12-13天津財(cái)科股份有限公司于20X5年1月1日，為建造某工程項(xiàng)目專門以面值發(fā)行美元公司債券1000萬元，年利率為8%，期限為3年，假定不考慮與發(fā)行債券有關(guān)的輔助費(fèi)用、未支出專門借款的利息收入或投資收益。合同約定，每年1月1日支付上年利息，到期還本。

31工程于20×1年1月1日開始實(shí)體建造，20×2年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，期間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：20X5年1月1日，支出200萬美元;20X5年7月1日，支出500萬美元;20X6年1月1日，支出300萬美元。公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務(wù)采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)當(dāng)日的市場匯率折算。相關(guān)匯率如下：20X5年1月1日市場匯率為1美元=6.10元人民幣;20X5年12月31日，市場匯率為1美元=6.15元人民幣;20X6年1月1日，市場匯率為1美元=6.17元人民幣;20X6年6月30日，市場匯率為1美元=6.20元人民幣。

（四）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定32本例中，公司計(jì)算外幣借款匯兌差額資本化金額如下(