會計(jì)經(jīng)驗(yàn)：實(shí)例分析房地產(chǎn)項(xiàng)目清算和注銷環(huán)節(jié)中的涉稅處理

實(shí)例分析房地產(chǎn)項(xiàng)目清算和注銷環(huán)節(jié)中的涉稅處理一、土地增值稅的減免稅規(guī)定

1.法定免稅.

有下列情形之一的,免征土地增值稅:(《土地增值稅暫行條例》第8條)

(1)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%,增值率超過20%的,應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅.

普通標(biāo)準(zhǔn)住宅標(biāo)準(zhǔn)必須同時(shí)滿足:住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下;實(shí)際成交價(jià)格低于同級別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下;允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng),但向上浮動(dòng)的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%.

(2)因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn).

2.轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)免稅.因城市規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷,由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,免征土地增值稅.(《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條).

3.轉(zhuǎn)讓自用住房免稅.個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房,凡居住滿5年及以上的,免征土地增值稅;居住滿3年未滿5年的,減半征收土地增值稅.未滿3年的,全額征收土地增值稅.((《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12條)

4.合作建自用房免稅.對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征土地增值稅.建成后轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅.(財(cái)稅字[1995]48號第2條)

5.互換房地產(chǎn)免稅.個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的,經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí),免征土地增值稅.(財(cái)稅字[1995]48號)

6.個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅免稅.從1999年8月1日起,對居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓其擁有的普通住宅,暫免征土地增值稅.(財(cái)稅字[1999]210號第五條)

7.贈(zèng)與房地產(chǎn)不征稅.房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的,不征收土地增值稅.(財(cái)稅字[1995]48號第四條)

8.房產(chǎn)捐贈(zèng)不征稅.房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的,不征收土地增值稅.(財(cái)稅字[1995]48號第四條)

9.《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》(財(cái)稅[2008]24號)

第一條第(三)項(xiàng)規(guī)定:企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房房源且增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的,免征土地增值稅.

二、土地增值稅清算單位的確定

國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)第一條規(guī)定:土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為清算單位.開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的,應(yīng)分別計(jì)算增值額.

三、土地增值稅預(yù)征率的規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》(國稅發(fā)[2010]53號)第二條規(guī)定:為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用,各地須對目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整.除保障性住房外,東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%,中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%,西部地區(qū)省份不得低于1%.

四、土地增值稅的清算條件

(一)納稅人符合下列條件之一的,應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算(三大條件)

1.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的;

2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的;

3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的.

(二)符合下列條件之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算(四大條件)

1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;

2.取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;

3.納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算.

4.省(自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況.

應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目,納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù).對于符合規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算;對于確定需要進(jìn)行清算的項(xiàng)目,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)清算通知,納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù).

應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定需要進(jìn)行清算的納稅人,在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理.

五、土地增值稅時(shí)應(yīng)提供的清算資料

納稅人清算土地增值稅時(shí)應(yīng)提供的清算如下資料.

1.土地增值稅清算表及其附表.

2.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目清算說明,主要內(nèi)容應(yīng)包括房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)、用地、開發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況.

3.項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計(jì)表、銷售明細(xì)表、預(yù)售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料.主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要相應(yīng)項(xiàng)目記賬憑證的,納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件.

4.納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目,還應(yīng)報(bào)送中介機(jī)構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報(bào)告》

六、土地增值稅收入的確定

1.要注意銷售明細(xì)表、房地產(chǎn)銷售面積與項(xiàng)目可售面積的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性,以核實(shí)計(jì)稅收入;

2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等,發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)確認(rèn)收入.

3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí),如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移,不征收土地增值稅,在稅款清算時(shí)不列收入,不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用.

4.未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號)第一條規(guī)定:土地增值稅清算時(shí),已全額開具商品房銷售發(fā)票的,按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入;未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的,以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入.銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致,在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的,應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整.

5.未開具發(fā)票,未簽訂銷售合同但實(shí)際已投入使用的收入確定.

應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)第三條第(一)款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時(shí)收入(即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定);

6.對未開具發(fā)票,未簽訂銷售合同但實(shí)際未投入使用的收入確定.

應(yīng)不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)(這樣處理和國稅發(fā)[2009]31號文件相附),待實(shí)際投入使用時(shí)再按上述辦法確認(rèn)收入.

高山點(diǎn)評:按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,確認(rèn)收入.收入的確認(rèn)和發(fā)票是否存在一一對應(yīng)的關(guān)系?!

七、土地增值稅扣除成本框架

八、土地增值稅扣除項(xiàng)目應(yīng)注意的16個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)

1.不能將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入取得土地使用權(quán)支付金額以及土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi).

2.拆遷補(bǔ)償費(fèi)是必須實(shí)際發(fā)生,尤其是支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷(回遷)合同和簽收花名冊或簽收憑證應(yīng)一一對應(yīng).

3.不能將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi).

4.多個(gè)(或分期)項(xiàng)目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi),應(yīng)按項(xiàng)目合理分?jǐn)?

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)的相關(guān)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場(庫)、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施,按以下原則處理:

(1)建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的,其成本、費(fèi)用可以扣除;

(2)建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的,其成本、費(fèi)用可以扣除;

(3)建成后有償轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)計(jì)算收入,并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用.

5.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時(shí),自購建材費(fèi)用不能重復(fù)計(jì)算扣除.

6.企業(yè)行政管理部門(總部)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用應(yīng)記入開發(fā)費(fèi)用,不能記入開發(fā)間接費(fèi)用的.

7.分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的,其取得的一般性貸款的利息支出,應(yīng)按照項(xiàng)目合理分?jǐn)?

8.利用閑置專項(xiàng)借款對外投資取得收益,其收益不得沖減利息支出.

9.質(zhì)量保證金的扣除問題

國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號)第二條規(guī)定:房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后,根據(jù)合同約定,扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款,作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金,在計(jì)算土地增值稅時(shí),建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的,按發(fā)票所載金額予以扣除;未開具發(fā)票的,扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除.

10.房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題

國稅函[2010]220號第三條第(一)項(xiàng)、第(二項(xiàng))款規(guī)定:

(一)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額.其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,在按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除.

(二)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除.

11.土地增值稅清算中利息費(fèi)用的扣除技巧

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號)第三條規(guī)定:

(一)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額.其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,在按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除.

(二)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按取得土地使用權(quán)所支