會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：淺談企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理與稅收處理的差異

淺談企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理與稅收處理的差異隨著社會(huì)的進(jìn)步，越來越多的企業(yè)家投身于社會(huì)公益活動(dòng)，把企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品無償捐贈(zèng)給受災(zāi)群眾或社會(huì)機(jī)構(gòu)。但根據(jù)國家有關(guān)政策的規(guī)定，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)并不是全部能在企業(yè)所得稅稅前扣除；那么會(huì)計(jì)上對(duì)捐贈(zèng)的處理與稅收上對(duì)捐贈(zèng)的處理有何差異？捐贈(zèng)產(chǎn)品是以歷史成本計(jì)價(jià)還是以公允價(jià)格計(jì)價(jià)？企業(yè)所得稅稅前扣除額稅收上是否認(rèn)同會(huì)計(jì)核算？本文結(jié)合相關(guān)規(guī)定對(duì)這些問題進(jìn)行簡單的分析。

假如某企業(yè)2011年10月通過所屬地的民政部門向受災(zāi)地區(qū)捐贈(zèng)企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品羽絨被5000條，該羽絨被同期市場零售價(jià)每條380元，企業(yè)成本價(jià)每條220元，捐贈(zèng)日企業(yè)收到受捐部門按公允價(jià)確認(rèn)捐贈(zèng)額的票據(jù)1900000元。

該企業(yè)為一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17%，城市建設(shè)稅稅率為7%，教育附加稅稅率為5%，印花稅免征（《中華人民共和國印花稅暫行條例》第四條），企業(yè)所得稅稅率為25%。

一、會(huì)計(jì)處理

當(dāng)月企業(yè)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定核算，將此次捐贈(zèng)支出記入營業(yè)外支出科目，并做會(huì)計(jì)分錄：

借：營業(yè)外支出―――捐增1461760.00

貸：庫存商品―――羽絨被1100000.00

應(yīng)交稅金―――增值稅銷項(xiàng)稅323000.00

應(yīng)交稅金―――城市建設(shè)稅22610.00

應(yīng)交稅金―――教育附加費(fèi)16150.00

增值稅＝5000x380.00x17%＝323000.00（《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條），

城市建設(shè)稅＝323000.00x7%＝22610.00，教育附加稅＝323000.00x5%＝16150.00

從以上會(huì)計(jì)分錄，我們看出企業(yè)是按該產(chǎn)品的歷史成本并加上相應(yīng)的稅金計(jì)算捐贈(zèng)支出總額。

假若該企業(yè)當(dāng)年根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算，確定本年度會(huì)計(jì)利潤總額為15000000.00元，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條的規(guī)定，本年度可在應(yīng)納稅所得額前扣除的捐贈(zèng)支出為15000000.00x12%＝1800000.00元，而企業(yè)計(jì)算的捐贈(zèng)額只有1471760.00元，沒有超過稅法規(guī)定的限額，所以在申報(bào)當(dāng)年所得稅時(shí)將1471760.00元全額在稅前扣除。

企業(yè)這樣核算實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理和稅收處理對(duì)不對(duì)呢？我們再看《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中對(duì)企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)稅收核算的規(guī)定。

二、稅收處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條：企業(yè)所得稅法第九條所稱的公益性捐贈(zèng)支出，是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益性事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐增。

如果接受該企業(yè)捐贈(zèng)的單位，不符合這一條的規(guī)定，則該企業(yè)的捐贈(zèng)是不能在應(yīng)納稅所得額前列支，應(yīng)按規(guī)定全額調(diào)減營業(yè)處支出1471760.00元。

如果接受該企業(yè)捐贈(zèng)的單位，符合這一規(guī)定，則稅收處理分析如下：

①《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定除外。

②國稅函[2008]828號(hào)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》中第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入（五：對(duì)外捐贈(zèng)）。第三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售的價(jià)格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。

按照以上條款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將本次捐贈(zèng)作為視同銷售收入處理，在當(dāng)年的所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)稅收入1900000.00元（5000x380.00＝1900000.00）。在填寫企業(yè)所得稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)將按公允價(jià)格確認(rèn)的視同銷售收入1900000.00元填入附表一（收入明細(xì)表）的第十三行視同銷售收入，同時(shí)在附表三（納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表）的第一行視同銷售收入調(diào)增欄填入1900000.00元。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第十五條規(guī)定：企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，準(zhǔn)予在計(jì)算所得稅額時(shí)扣除。

按上述規(guī)定企業(yè)發(fā)生實(shí)物捐增的成本計(jì)1461760.00元應(yīng)在應(yīng)納稅所得額前列支，但從上面的會(huì)計(jì)分錄中我們看到企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)沒有通過主營業(yè)務(wù)成本科目進(jìn)行核算，而是直接沖減的企業(yè)存貨，故應(yīng)納稅調(diào)整。

企業(yè)應(yīng)在企業(yè)所得稅申報(bào)表附表二（成本費(fèi)用表）的第十二行視同銷售成本中填入捐贈(zèng)成本1461760.00元，同時(shí)在附表三（納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表）第二十一行視同銷售成本調(diào)增欄填入1461760.00元。

③《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

按照此條款規(guī)定，本年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額前扣除的捐贈(zèng)支出限額為15000000.00x12%＝1800000.00元；而經(jīng)過上述視同銷售收入和視同銷售成本的調(diào)整，本年度捐贈(zèng)支出應(yīng)為1900000.00元，企業(yè)只能在應(yīng)納稅所得額前扣除1800000.00元，故只能調(diào)增營業(yè)外支出――捐贈(zèng)338240.00元（1800000.00－1461760.00＝338240.00）。

企業(yè)應(yīng)在企業(yè)所得稅申報(bào)表附表三（納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表）第二十八行：捐贈(zèng)支出調(diào)增338240.00元。

經(jīng)過上述調(diào)整后，企業(yè)本年度實(shí)際調(diào)增應(yīng)納稅所得額100000.00元（1900000.00－1461760.00－338240.00＝100000.00），繳納企業(yè)所得稅25000.00元

三、差異分析

①會(huì)計(jì)上認(rèn)為，企業(yè)將自己的產(chǎn)品無償用于捐贈(zèng)，其結(jié)果沒有增加企業(yè)的現(xiàn)金流，也沒有增加企業(yè)的營業(yè)利潤，不符合產(chǎn)品銷售成立的標(biāo)志，因此會(huì)計(jì)上不按銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本和收入，而是直接沖減存貨，符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性的原則。

只要當(dāng)期按歷史成本計(jì)價(jià)的實(shí)際捐贈(zèng)支出不超過當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤的12%，就可以在應(yīng)納稅所得額前全額扣除。小編寄語：會(huì)