會計實務(wù)：清理稅收優(yōu)惠政策的法律路徑

清理稅收優(yōu)惠政策的法律路徑近年來，稅收優(yōu)惠政策因為缺少有效的監(jiān)管規(guī)范而逐漸產(chǎn)生較多弊端。十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》第18條及時且明確地提出要“清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”。結(jié)合《決定》第30條提出的“完善規(guī)范性文件、重大決策合法性審查機制”，筆者認為應(yīng)當在充分認識清理稅收優(yōu)惠政策意義的基礎(chǔ)上，遵循稅收法定原則，維護稅制統(tǒng)一，公平收入分配，分四步完成清理工作。

優(yōu)惠政策政出多門，亂象叢生亟待清理

現(xiàn)在施行的稅收優(yōu)惠政策是在不同的歷史階段、按照不同的目標逐步形成的，相互之間明顯缺乏協(xié)調(diào)和配合，有些甚至重疊和沖突，使得操作層面無法統(tǒng)一。在政策制定主體上，全國人大、國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局、各省級政府等都制定了數(shù)量龐大的政策文件，“政出多門”造成適用困難。近些年一些地方政府跳出中央和上一級政府規(guī)范性文件的約束，頻頻出臺有違于國家政策法律規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，在稅收優(yōu)惠政策上的競爭越來越激烈。這些亂象給穩(wěn)定經(jīng)濟發(fā)展、維護法制統(tǒng)一、公平收入分配等帶來了諸多危害。

產(chǎn)生稅收遞減效果。從促進經(jīng)濟發(fā)展的角度來看，稅收優(yōu)惠政策可以有效降低納稅人稅負，吸引大量域外投資，帶動相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，最終產(chǎn)生繁榮當?shù)亟?jīng)濟的效果。但是，政績主導(dǎo)型的官員考核機制促使一些地方政府不惜犧牲部分稅收，制定優(yōu)惠力度很大的稅收優(yōu)惠政策，以加速經(jīng)濟發(fā)展。這對周邊沒有類似優(yōu)惠的地區(qū)來說是一種威脅。為了防止資金外逃，吸引外資，這些周邊地區(qū)的政府只能頒布更加優(yōu)惠的稅收政策。地方政府不受規(guī)制出臺的各種稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件侵蝕了國家稅基，減少了國家稅收，造成稅收遞減效應(yīng)，需要中央層面加以適時而有力的清理。

降低資源配置效率?？茖W(xué)合理的稅收優(yōu)惠政策可以優(yōu)化社會資源配置。國家制定稅收優(yōu)惠政策時，應(yīng)該充分考慮國家宏觀經(jīng)濟規(guī)劃的要求和社會經(jīng)濟長遠發(fā)展的需要。但是，一些地方政府在制定優(yōu)惠政策時，僅考慮本地經(jīng)濟發(fā)展的需要。在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局上，一些地方政府無法從國家產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略角度出發(fā)，進行通盤考慮。因此，諸多優(yōu)惠政策在不同程度上失去了應(yīng)有的社會效果，無法準確、有效地發(fā)揮優(yōu)化資源配置的功效。

造成新的收入分配不公。再分配是稅收最基本的社會功能之一。稅收優(yōu)惠政策屬于在稅收再分配基礎(chǔ)上的再分配。一些地方的稅收優(yōu)惠往往不是針對某一行業(yè)或某些群體，而是具有明確的招商引資意圖，使得投資人成為再分配中的受益者。而投資人往往都是富裕階層。這樣的優(yōu)惠政策在調(diào)解貧富差距、緩和社會矛盾方面起到相反的作用，造成新的分配不公問題。

對稅制統(tǒng)一、稅收公平和稅收法定等稅法原則的破壞。稅收優(yōu)惠的宏觀調(diào)控功效尤其需要體現(xiàn)整體性和協(xié)調(diào)性，而一些地方或者部委的稅收優(yōu)惠政策大多建立在滿足自己需求的基礎(chǔ)上，難以符合稅制統(tǒng)一的要求。一些地方甚至把給予稅收優(yōu)惠當作一種純粹的授益性行政行為，以“招商引資”為借口，完全忽視稅收公平原則和“比例原則”，草率行事，間接削弱了稅法權(quán)威，削弱了稅法的穩(wěn)定性和統(tǒng)一性。

清理優(yōu)惠政策應(yīng)遵循法治原則，合法合理輕重有序

現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策在范圍上幾乎涉及全部稅種、各類納稅人；在內(nèi)容上既有為實現(xiàn)各種社會經(jīng)濟政策目標而制定的，也有為解決部分企業(yè)和個人特殊困難而制定的，林林總總比較龐雜；在形式上除在稅法或條例和細則中作出的原則性規(guī)定外，更多的政策散見于財政部、國家稅務(wù)總局的各種通知、規(guī)定以及地方的規(guī)范性文件中。如何有效、合法對這些優(yōu)惠政策加以清理，需要秉持以下幾個原則：

落實稅收法定原則?！稕Q定》中首次提到的“落實稅收法定原則”，既是完善稅制的基本方針，也是清理稅收優(yōu)惠政策的指導(dǎo)原則。目前稅收優(yōu)惠政策在合法程度上良莠不齊。因此在清理稅收優(yōu)惠政策時應(yīng)當嚴格審查政策的合法性，重點考查其效力層級、授權(quán)權(quán)限等，保證其程序上的形式合法和內(nèi)容上的實質(zhì)合法。根據(jù)制定主體的不同，可以將稅收優(yōu)惠政策分為三個效力層級：

第一層級是法律層面的稅收優(yōu)惠政策。包括已經(jīng)立法的單行稅種法律中規(guī)定的優(yōu)惠政策和暫由國務(wù)院制定的稅種條例中的優(yōu)惠政策。這些政策原則性較強，主要在優(yōu)惠政策的制定中起指導(dǎo)、規(guī)范作用。

第二層級是由財政部等各部委聯(lián)合國家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件。這類規(guī)范性文件大部分是以通知、意見等形式規(guī)定各類專項、過渡性的優(yōu)惠政策，數(shù)量不是最多，但是在稅收優(yōu)惠政策實踐中具有普適性和框架性的作用。

第三層級是各地方政府頒布的規(guī)范性文件。其中包括地方政府制定的上兩個層級規(guī)范性文件的實施細則。還有一部分是一些地方政府采用迂回策略，突破上位法規(guī)范，制定自己轄區(qū)內(nèi)的優(yōu)惠政策。這類規(guī)范性文件數(shù)量最多，最缺乏監(jiān)督和規(guī)制，也最容易違反稅制統(tǒng)一、稅收公平等原則。

從數(shù)量和效力層級上分析，我國的稅收優(yōu)惠政策呈現(xiàn)金字塔狀。在效率層級上，法律層級的政策高于部委層級的政策，部位層級的政策又高于地方政府出臺的規(guī)范性文件。故而考察優(yōu)惠政策的合法性，首先要看低效力層級的文件內(nèi)容是否符合高效力層級的文件規(guī)定，其次要看低效力層級的文件制定是否有合法明確的權(quán)限?？偠灾?，稅收優(yōu)惠政策的清理應(yīng)當落實稅收法定原則，充分考察政策的合法性，保證政策在內(nèi)容上符合上位法，在權(quán)限上有授權(quán)、不混權(quán)、不濫權(quán)。

量能課稅原則。量能課稅原則是稅法的基本原則，在課稅實踐中體現(xiàn)了合乎比例原則的公平平等精神。在審查稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)容時，應(yīng)當充分考慮量能課稅原則，優(yōu)惠的幅度應(yīng)當與優(yōu)惠的目標相匹配。優(yōu)惠政策應(yīng)充分考慮不同納稅人的納稅能力，激勵相關(guān)產(chǎn)業(yè)的長足發(fā)展，并獲得納稅人的廣泛認同和接受，體現(xiàn)公平、公正。

高效行政、區(qū)分輕重原則。在行政資源有限的情況下，應(yīng)在問題較多的領(lǐng)域，集中開展清理工作。在三個效力層級的稅收優(yōu)惠政策中，效力層級最高的法律層面的優(yōu)惠政策量少而質(zhì)優(yōu)，中間部分各部委發(fā)布的規(guī)范性文件良莠不齊，效力層級最低的各地方政府頒布的規(guī)范性文件數(shù)量最多、存在的問題也最多。故而亟待清理的優(yōu)惠政策重點是后兩個層級。

有的放矢，分四步清理優(yōu)惠政策

為卓有成效地完成稅收優(yōu)惠政策的清理，必須在明確清理目標的基礎(chǔ)上，整合行政資源，健全監(jiān)督、問責機制。

明確清理工作的原則和目標。清理稅收優(yōu)惠政策要做到有針對性、有重點，并明確應(yīng)遵循的大方向和大原則。針對問題，清理稅收優(yōu)惠政策時應(yīng)當以維護稅制統(tǒng)一、落實稅收法定為原則，以實現(xiàn)稅收公平與收入分配公平為目標，在綜合考查稅收優(yōu)惠政策的合法性、合理性和科學(xué)性等的基礎(chǔ)上，提出解決措施。

統(tǒng)籌安排，協(xié)調(diào)分工。清理、審查稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)由國務(wù)院統(tǒng)籌規(guī)劃，及協(xié)調(diào)各級審查主體的分工與合作。對各部委發(fā)布的通知等文件的審查，應(yīng)當由國務(wù)院法制辦總攬，授權(quán)財政部和國家稅務(wù)總局具體審查政策的合法性。對各級地方政府發(fā)布的規(guī)范性文件的審查，應(yīng)當由上級政府負責審查下級政府的規(guī)范性文件，報國務(wù)院備案。

區(qū)別政策內(nèi)容期限，不同情況不同對待。稅收優(yōu)惠政策的形式多種多樣，因此清理工作應(yīng)當具體區(qū)分文件的內(nèi)容、期限，對不同的情況實行不同的清理措施。對內(nèi)容上嚴重違反稅收法定原則或者與上位規(guī)范相抵觸的政策，可以考慮終止。對執(zhí)行到期的優(yōu)惠政策應(yīng)當徹底終止不再延續(xù)。對未到期限的政策應(yīng)明確政策終止的過渡期。對帶有試點性質(zhì)且具有推廣價值的優(yōu)惠政策，可以在時機成熟時盡快將其轉(zhuǎn)化為普惠制，在全國范圍內(nèi)實施。

緊縮政策出臺口徑，健全監(jiān)督問責機制。在清理現(xiàn)存政策之后，緊縮新政策出臺的口徑是防止優(yōu)惠政策亂象復(fù)發(fā)的關(guān)鍵。目前我國優(yōu)惠政策的制定主體從全國人大到各級地方政府效力不等，應(yīng)當明確優(yōu)惠政策的制定權(quán)限歸屬全國人大，可以授權(quán)國務(wù)院，并轉(zhuǎn)授權(quán)財政部和國家稅務(wù)總局，其他各部委和各地方政府都不應(yīng)有制定權(quán)限。各地方政府具體實施細則的制定程序應(yīng)當符合法律規(guī)定，并經(jīng)過合法性審查和備案。各地方政府不得越權(quán)批準減免稅收、緩繳稅和豁免欠稅。

今后，應(yīng)當盡快建立稅收優(yōu)惠政策制定的合法性審查機制和報國務(wù)院備案機制，針對缺乏合法性、違反稅收法定原則的優(yōu)惠政策，應(yīng)建立問責制度，以權(quán)責匹配來控制稅收優(yōu)惠政策亂象。凡未經(jīng)批準擅自減免稅收的，一經(jīng)查出，要追究當事人和主管領(lǐng)導(dǎo)的責任。

稅收優(yōu)惠政策的清理非一朝一夕之功，其長期效果需要在一個不短的時間軸上體現(xiàn)。從法律層面上規(guī)制稅收優(yōu)惠政策出臺的原則