會計實務(wù)：2012年度企業(yè)所得稅匯算預(yù)覽之一關(guān)注彌補虧損的實務(wù)操作

2012年度企業(yè)所得稅匯算預(yù)覽之一關(guān)注彌補虧損的實務(wù)操作(一、企業(yè)籌辦期間（一年以上）如何確定虧損年度？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函【2010】79號)第七條明確，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函【2009】98號)第九條規(guī)定執(zhí)行，即新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理（不低于3年），但一經(jīng)選定，不得改變。

也就是說，稅法規(guī)定企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行的籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，只能在“開辦費”科目中進行歸集。

二、企業(yè)的以前年度虧損能否從清算所得中扣除？

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）文件規(guī)定：企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理；企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：（一）全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（二）確認債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；（三）改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進行處理；（四）依法彌補虧損，確定清算所得；（五）計算并繳納清算所得稅；（六）確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

三、房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)的預(yù)計毛利是否允許彌補虧損后納稅？

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。

另根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號）對預(yù)繳申報表作出修訂，在“按照實際利潤額預(yù)繳”部分，將“實際利潤額”的計算過程列示到申報表。本期取得銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入按照稅收規(guī)定的預(yù)計計稅毛利率計算的預(yù)計毛利額填入“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”行。

也就是說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)繳企業(yè)所得稅時，允許將毛利額彌補虧損后計算應(yīng)納稅額。

四、預(yù)繳企業(yè)所得稅時允許彌補以前年度虧損

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2008〕635號）的規(guī)定，《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（A類）》第4行“利潤總額”修改為“實際利潤額”：填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。

因此，納稅人經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認的虧損可在預(yù)繳企業(yè)所得稅時彌補。

五、減、免征所得額項目與應(yīng)稅項目的盈虧能否互抵？

根據(jù)〈國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的通知〉（國稅發(fā)【2008】101號文）和〈關(guān)于《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的補充通知〉（國稅函【2008】1081號文）制定的納稅申報表及其填報說明表明，免稅收入、減計收入以及減、免稅項目所得均應(yīng)計入納稅調(diào)整后所得中，也就不會成為彌補虧損的所得來源。《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函【2010】148號文）進一步明確，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，也不得彌補當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得彌補當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補。因此，在主表第19行、附表三第17行和附表五《稅收優(yōu)惠明細表》“四、減免所得額合計”中，對當(dāng)期有所得的減征、免征所得額項目，應(yīng)用正數(shù)填報；對當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，應(yīng)用負數(shù)填報。

六、資產(chǎn)損失追補確認出現(xiàn)虧損應(yīng)進行追溯調(diào)整并按規(guī)定彌補

根據(jù)國家稅務(wù)總局《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）和《關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號文件）規(guī)定：（1）企業(yè)以前年度（包括2008年度新企業(yè)所得稅法實施以前年度）發(fā)生，按當(dāng)時企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定符合資產(chǎn)損失確認條件的損失，在當(dāng)年因為各種原因未能扣除的，可以追補確認在該項資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除，而不能改變該項資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度；（2）因以前年度資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的所得稅款，可在審批確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳；（3）企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后如出現(xiàn)虧損，首先應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，然后按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務(wù)處理。

七、技術(shù)開發(fā)費、殘疾人員工資加計扣除形成的虧損彌補允許用以后年度所得彌補

新企業(yè)所得稅法實施后，企業(yè)所得稅年度申報表將不征稅收入、免稅收入、減計收入、免稅項目所得、加計扣除作為納稅調(diào)減項目。此種改變，使得前述項目除了可以減少所得額還具備了擴大當(dāng)年虧損的可能性。

而在之前的2006年版企業(yè)所得稅年度申報表中，將免稅所得、彌補以前年度虧損、加計扣除列入從納稅調(diào)整后所得中減除的項目，也就是說如果企業(yè)彌補虧損后，沒有所得額的話將不再計算減除，不能擴大年度虧損額。

八、查增的應(yīng)納稅所得額，可允許彌補企業(yè)以前年度發(fā)生的虧損

《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號）規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第五條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。對檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》（第63、64條）有關(guān)規(guī)定進行處理或處罰。

九、查賬征收企業(yè)改為核定征收后，不能彌補以前年度尚未彌補的虧損

《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于做好2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（遼地稅發(fā)[2011]16號）文件規(guī)定：查賬征收企業(yè)改為核定征收后，不允許彌補以前年度尚未彌補的虧損；以后年度轉(zhuǎn)為查賬征收后也不能彌補核定征收年度及以前年度尚未彌補的虧損。

《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于核定征收企業(yè)所得稅若干問題的通知》（蘇地稅函[2009]283號）規(guī)定，對以前年度尚未彌補仍在稅法彌補期內(nèi)的虧損，核定征收企業(yè)不得計算虧損彌補額抵減應(yīng)納稅所得額。

《廣州市地方稅務(wù)局企業(yè)所得稅核定征收工作指引》（穗地稅發(fā)[2008]173號）第二十一條規(guī)定，由核定征收方式改為查賬征收方式的納稅人，其核定征收年度的虧損和應(yīng)攤未攤、應(yīng)提未提的費用，不得在查賬征收年度結(jié)轉(zhuǎn)彌補或稅前扣除。納稅人由查賬征收方式改為核定征收方式的，其以前年度未彌補的虧損不得在核定征收年度彌補。

納稅人由查賬征收方式改為核定征收方式，再改為查賬征收方式的，其以前年度已確認未彌補的虧損可從再改為查賬征收方式的年度起彌補，但彌補虧損期限以發(fā)生虧損年度的下一年開始計算，5年內(nèi)不論盈虧或者改變征收方式，均連續(xù)計算彌補年限。

十、除另有規(guī)定外，企業(yè)之間的盈虧不得互抵

現(xiàn)行企業(yè)所得稅是“法人所得稅”，因此除另有規(guī)定外，境內(nèi)企業(yè)之間、境內(nèi)與境外企業(yè)之間、境外企業(yè)之間的盈虧不得互抵。“另有規(guī)定”是指企業(yè)合并、分立適用特殊性稅務(wù)處理時虧損的繼承彌補。但同一國家分支機構(gòu)之間的盈虧允許互抵。

企業(yè)在匯總繳納企業(yè)所得稅時，境內(nèi)分支機構(gòu)之間的盈虧允許互抵，境外同一國家（地區(qū)）分支機構(gòu)之間的盈虧允許互抵，境外不同國家（地區(qū)）分支機構(gòu)之間的盈虧也不得互抵。

境內(nèi)與境外分支機構(gòu)之間的盈虧不得互抵，是指境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，但境外營業(yè)機構(gòu)的盈利可以彌補境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的虧損。根據(jù)〈國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的通知〉

（國稅發(fā)【2008】101號文）和〈關(guān)于《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的補充通知〉（國稅函【2008】1081號文）規(guī)定，對已計入利潤總額的境外應(yīng)稅所得應(yīng)先進行納稅調(diào)整減少處理，再用于彌補境內(nèi)虧損，最后就其余額按稅收抵免法計算補稅。企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第12行“境外應(yīng)稅所得填報說明表明，對納稅人計算利潤總額的境外成本費用應(yīng)作為“調(diào)增金額”，對“調(diào)減金額”。主表第22行“境外應(yīng)稅所得彌補境內(nèi)虧損”，應(yīng)填報納稅人根據(jù)稅收規(guī)定，境外所得可以彌補境內(nèi)虧損的數(shù)額，與附表六《境外所得稅抵免計算明細表》第7列“可彌補境內(nèi)虧損”應(yīng)一致。根據(jù)附表六填表說明，“境外應(yīng)稅所得”是指境外所得換算含稅所得減去彌補以前年度虧損（指境外同一國家或地區(qū)的以前年度虧損）和免稅所得后的余額。

十一、被合并、分立企業(yè)在合并、分立前發(fā)生的虧損

一般性稅務(wù)處理方式下的優(yōu)惠承繼與虧損彌補問題：

1、債務(wù)重組和股權(quán)收購情況，債務(wù)重組只是債務(wù)方以資產(chǎn)或股權(quán)等用以償債并享受相應(yīng)債權(quán)方讓步所得，并不影響債務(wù)方優(yōu)惠承繼或虧損彌補，但如果債權(quán)換股權(quán)后外資股東比例低于25%，我們認為相應(yīng)的外資企業(yè)優(yōu)惠還是不應(yīng)當(dāng)予以享受，需要追繳已享受的優(yōu)惠稅額。股權(quán)收購情況下同樣存在這個問題。

2、資產(chǎn)收購情況，原則上不影響優(yōu)惠承繼，但如果A生產(chǎn)性外資企業(yè)以經(jīng)營性資產(chǎn)作為對價收購對方資產(chǎn)，資產(chǎn)置換后A企業(yè)將不符合生產(chǎn)性外商投資企業(yè)條件，其相應(yīng)的已享受的稅收優(yōu)惠金額可能面臨補繳的問題。

3、企業(yè)合并情況，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅2009〕59號）第九條規(guī)定：“在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算?！倍秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（總局〔2010〕第4號公告）第十五條規(guī)定：“企業(yè)合并或分立，合并各方企業(yè)或分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照《通知》第九條的規(guī)定執(zhí)行；注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并或分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。合并或分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照《實施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。”

實施條例第八十九條規(guī)定：“依照條例第八十七條和八十八條（公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目所得）規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的項目，在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠?！?/p>

假如系吸引合并，由于被合并企業(yè)法人資格已消失，其相應(yīng)資產(chǎn)潛在增值已實現(xiàn)，在視同清算時其未彌補虧損已得到減除，因此被合并企業(yè)的虧損不允許在合并企業(yè)得到彌補；如系新設(shè)合并，則被合并方均視同清算處理，其相應(yīng)虧損均不得由新設(shè)合并企業(yè)彌補。優(yōu)惠承繼相應(yīng)如此，吸引合并中的被合并企業(yè)和新設(shè)合并中的所有被合并企業(yè)相應(yīng)優(yōu)惠均不得繼續(xù)承繼，但是如果被合并企業(yè)有實施條例三項經(jīng)營項目所得的，合并企業(yè)可以在剩余優(yōu)惠年限內(nèi)繼續(xù)單獨核算上述項目所得并享受相應(yīng)優(yōu)惠。

4、企業(yè)分立情況，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅2009〕59號）第九條規(guī)定：“在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算?！?/p>

如系新設(shè)分立，由于被分立企業(yè)均作視同清算處理，因此被分立企業(yè)虧損不得由新設(shè)分立企業(yè)彌補，且優(yōu)惠也不可以延續(xù)享受，除了三項經(jīng)營項目所得優(yōu)惠外。

5、其他法律形式改變情況，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅2009〕59號）文件第四條第一款規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外?！?/p>

特殊性稅務(wù)處理方式下的優(yōu)收承繼與虧損彌補問題：

1、企業(yè)合并情況，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅2009〕59號）第六條第四款規(guī)定：“被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?！薄锻ㄖ返诹鶙l第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。

由于特殊性稅務(wù)處理方式下，被合并企業(yè)并