會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：稅務(wù)稽查后-企業(yè)賬務(wù)該如何調(diào)整

稅務(wù)稽查后，企業(yè)賬務(wù)該如何調(diào)整？稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整，是指企業(yè)對(duì)稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯(cuò)誤賬務(wù)進(jìn)行更正和調(diào)整。實(shí)踐中，眾多企業(yè)除了按照稅務(wù)稽查結(jié)論和處理決定書等稅務(wù)文書補(bǔ)交有關(guān)稅款之外，往往沒有對(duì)稅務(wù)稽查中被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯(cuò)誤賬務(wù)進(jìn)行更正和調(diào)整。如果納稅人不進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，則可能造成重復(fù)征稅問題，使納稅人的合法權(quán)益受到侵害。有鑒于此，企業(yè)在接受當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查部門稽查后，如果被稅務(wù)稽查部門發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤賬務(wù)，依照稅收法律的規(guī)定，補(bǔ)交稅款后，必須要對(duì)稽查發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤賬務(wù)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，以規(guī)避今后稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)又稽查發(fā)現(xiàn)后被重復(fù)補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)。

一、稅務(wù)稽查后賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)

在稅收稽查工作實(shí)踐中，納稅人普遍按照稅務(wù)人員的要求，按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，亦即將稅法作為賬務(wù)處理的依據(jù)。不僅如此，很多的稅務(wù)干部都認(rèn)為，納稅人在進(jìn)行稅務(wù)稽查調(diào)賬時(shí)，應(yīng)該按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。這種觀點(diǎn)正確嗎？分析如下：稅務(wù)稽查后，納稅人調(diào)賬時(shí)是按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理呢，還是按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行賬務(wù)處理呢？筆者認(rèn)為稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)是企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)會(huì)計(jì)制度。因?yàn)槎悇?wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整歸根到底，仍然是一種會(huì)計(jì)核算活動(dòng)，屬于會(huì)計(jì)核算的范疇，會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，所依據(jù)的就是公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算原則和國(guó)家頒布施行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。所以，能夠作為稅務(wù)稽查調(diào)賬依據(jù)的只能是那些公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算原則和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。盡管我國(guó)現(xiàn)行稅法所規(guī)定的“當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅法不一致時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)按稅法的規(guī)定計(jì)算繳納稅款”，但在賬務(wù)處理上則仍以按現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定處理。

二、稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整技巧

在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，稅務(wù)稽查稽查機(jī)關(guān)稽查的賬務(wù)分為兩種情況：一種對(duì)本年度的賬務(wù)進(jìn)行稽查；另一種是對(duì)過去以往年度的賬務(wù)進(jìn)行稽查。因此，稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整涉及到本年度的賬務(wù)調(diào)整和跨年度的賬務(wù)調(diào)整。如果稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)稽查出的本年度的賬務(wù)有錯(cuò)誤，則企業(yè)只要按照紅字更正法、補(bǔ)充調(diào)整法和綜合調(diào)整法進(jìn)行處理，有關(guān)“紅字更正法、補(bǔ)充調(diào)整法和綜合調(diào)整法”的詳細(xì)內(nèi)容，請(qǐng)參閱本章第三節(jié)第二部分“年度結(jié)賬前賬務(wù)自查，及時(shí)賬務(wù)調(diào)整規(guī)避納稅盲點(diǎn)”的內(nèi)容。以下主要介紹稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整思路、跨年度賬務(wù)調(diào)整技巧和增值稅的賬務(wù)調(diào)整技巧。

（一）稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整總思路

筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整總思路可以歸納為以下三點(diǎn)：

1、賬務(wù)處理正確，會(huì)計(jì)與稅法的差異而補(bǔ)稅的，不需要對(duì)原賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整。

例如：A企業(yè)2013年應(yīng)納稅所得額100萬元，所得稅率25%，經(jīng)稅務(wù)稽查后，查出業(yè)務(wù)招待費(fèi)超限額10萬元、列支贊助支出5萬元，未作納稅調(diào)整，假設(shè)其他方面均無問題。企業(yè)列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用等1000000

貸：銀行存款1000000

企業(yè)列支贊助支出的賬務(wù)處理如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出50000

貸：銀行存款50000

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)這樣的處理是正確，但是稅法對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支有限額規(guī)定，對(duì)贊助支出是不允許稅前列支的，那么對(duì)于調(diào)整的部分，是不需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的，企業(yè)在補(bǔ)繳稅款的時(shí)候，只需補(bǔ)繳的稅款進(jìn)行賬務(wù)處理即可：

借：所得稅費(fèi)用37500[（50000+100000）×25%]

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—企業(yè)所得稅37500

借：應(yīng)交稅費(fèi)—企業(yè)所得稅37500

貸：銀行存款37500

2、企業(yè)賬務(wù)處理錯(cuò)誤造成的補(bǔ)繳稅款，必須按會(huì)計(jì)的記賬原則對(duì)原賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整。

例如：某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于本企業(yè)的辦公樓修建，產(chǎn)品成本為20萬元，同類不含稅銷售價(jià)格為30萬元，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理：

借：在建工程200，000

貸：產(chǎn)成品200，000

像這種情況，增值稅法上要視同銷售，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定不視同銷售，企業(yè)正確的賬務(wù)處理應(yīng)是：

借：在建工程251，000

貸：產(chǎn)成品200，000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51，000（30萬×17%）

調(diào)賬：

借：在建工程51，000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整51，000

3、對(duì)于一些不需要賬務(wù)調(diào)整，但是涉稅數(shù)據(jù)有變化的，也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，如：虧損數(shù)額的調(diào)整。

（二）稅務(wù)稽查后的跨年度的賬務(wù)調(diào)整技巧

1、涉及的會(huì)計(jì)科目和調(diào)賬方法如果稅務(wù)稽查查出的是上年或以前年度的錯(cuò)誤賬務(wù)處理問題，那么納稅人就必須通過“以前年度損益調(diào)整”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)選擇“綜合調(diào)整法”進(jìn)行調(diào)賬。因?yàn)?，在這種情況下，上年度財(cái)務(wù)決算已經(jīng)編報(bào)，成本費(fèi)用賬戶已經(jīng)結(jié)平，沒有余額，納稅人不可能再去調(diào)整原來的損益類科目，只有通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)賬。

2、“以前年度損益調(diào)整”的會(huì)計(jì)處理本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也可以通過本科目核算。以前年度損益調(diào)整的主要賬務(wù)處理如下：

（1）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤(rùn)或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少以前年度利潤(rùn)或增加以前年度虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（2）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（3）經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；如為借方余額做相反的會(huì)計(jì)分錄，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。

要特別提醒的是：對(duì)以前年度損益這個(gè)科目的使用，只適用于損益類科目，比如說，管理費(fèi)用、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，……對(duì)于跨年度的非損益類科目，如固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等科目不變。小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

[案例分析1：某企業(yè)稅務(wù)稽查后跨年度的賬務(wù)調(diào)整分析]

（1）案情介紹

稅務(wù)機(jī)關(guān)2014年5月對(duì)某納稅人2013年度的納稅情況進(jìn)行納稅檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2013年將基建工程領(lǐng)用的原材料30000元計(jì)入管理費(fèi)用（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)轉(zhuǎn)出）。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，基建工程領(lǐng)用的原材料應(yīng)記入“在建工程”，該企業(yè)將其列入管理費(fèi)用，等于虛增了成本，減少了當(dāng)年利潤(rùn)，應(yīng)調(diào)增在建工程成本，調(diào)增上年利潤(rùn)，補(bǔ)交企業(yè)所得稅，請(qǐng)問該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整？

（2）賬務(wù)調(diào)整分析

調(diào)整上年利潤(rùn)時(shí)：

借：在建工程30000

貸：以前年度損益調(diào)整30000

補(bǔ)交企業(yè)所得稅9900元（30000×25%）

借：以前年度損益調(diào)整7500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅7500

年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)時(shí)：

借：以前年度損益調(diào)整22500

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)22500

[案例分析2：稅務(wù)稽查某企業(yè)以前年度邊角料隱瞞銷售收入的賬務(wù)調(diào)整分析]

（1）案情介紹

2014年4月，某稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)2013年所得稅檢查中，發(fā)現(xiàn)某企業(yè)一項(xiàng)非正常會(huì)計(jì)分錄，借：銀行存款；貸：其他應(yīng)付款。經(jīng)查證為該企業(yè)出售下腳料的業(yè)務(wù)，共計(jì)936000元，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令該企業(yè)補(bǔ)繳增值稅、企業(yè)所得稅等。假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及滯納金和罰款等。該企業(yè)為一般納稅人，所得稅率25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。請(qǐng)問該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整？

（2）賬務(wù)調(diào)整分析

2014年調(diào)整補(bǔ)繳的增值稅并結(jié)轉(zhuǎn)下腳料收入：

借：其他應(yīng)付款936000

貸：以前年度損益調(diào)整800000

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整136000〔936000÷（117%）×17%〕

因該企業(yè)下腳料沒有單獨(dú)核算，均已計(jì)入產(chǎn)品成本，因此不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該企業(yè)以后單獨(dú)核算下腳料的成本，并在出售時(shí)與收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。假設(shè)該企業(yè)2013年銷售收入為1500萬元，發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)230萬元，適用的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除比例為15%，企業(yè)當(dāng)年納稅調(diào)增廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)5萬元（230-1500×15%）。2014年稽查以上下腳料，增加當(dāng)年銷售收入80萬元，2013年可扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為（150080）×15%=237（萬元），發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)230萬元可全額扣除。則該企業(yè)2013年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為80-5=75（萬元）。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，廣告費(fèi)會(huì)計(jì)與稅法形成的暫時(shí)性差異可以在以后年度無限期轉(zhuǎn)回。2013年企業(yè)已將5萬元可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行了遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理，即：

借：遞延所得稅資產(chǎn)12500（50000×25%）

貸：所得稅費(fèi)用12500

則2014年應(yīng)調(diào)整2013年廣告費(fèi)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，并計(jì)提補(bǔ)交的所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整200000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)12500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅187500（750000×25%）

2014年補(bǔ)繳稅款時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整136000

應(yīng)交所得稅187500

貸：銀行存款323500

結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目

借：以前年度損益調(diào)整600000（800000-200000）

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)600000

（三）增值稅稽查后的賬務(wù)調(diào)整技巧

對(duì)增值稅一般納稅人，應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶核算應(yīng)補(bǔ)（退）的增值稅。凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)增銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目；凡檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)減銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，作和上述相反分錄。全部調(diào)賬事項(xiàng)入賬后，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)出本賬戶的余額，并對(duì)該余額進(jìn)行處理。具體調(diào)整技巧如下：

1、若余額在借方，全部視同留抵進(jìn)項(xiàng)稅額，按其借方余額數(shù)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）科目”，貸記本科目。

如“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”借方余額10萬元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）10萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整10萬元

2、若余額在貸方，且“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶無余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

如“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”貸方余額10萬元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶無余額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整10萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅10萬元

“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目的貸款余額表示當(dāng)月應(yīng)繳納稅款10萬元。

3、若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于這個(gè)貸方余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

如“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”貸方余額10萬元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶余額為借方11萬元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整10萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅10萬元

先沖減留抵稅額10萬元。

4、若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額但小于這個(gè)貸方余額，應(yīng)將這兩個(gè)賬戶的余額沖出，其差額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

如“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”