會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：如何界定稅款追征期的“三年”和“五年”

如何界定稅款追征期的“三年”和“五年”？《征管法》的第五十二條將稅款追征期規(guī)定了三種不同的情形：一是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致的少繳稅款，追征期為三年，只征稅款不征滯納金；二是因?yàn)榧{稅人、扣繳義務(wù)人的失誤導(dǎo)致的少繳稅款，一般為三年，特殊情況下為五年，追征稅款和滯納金（《征管法實(shí)施細(xì)則》將特殊情況細(xì)化規(guī)定為少繳稅款10萬以上》；三是對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，沒有期限限制。

對(duì)于偷稅、抗稅、騙稅的情形，由于是無限期追征，所以不存在期限界定的問題。但對(duì)于因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)或納稅人的責(zé)任導(dǎo)致少繳稅款的情形，如何準(zhǔn)確界定三年和五年的期限，往往成為稅企雙方爭議的焦點(diǎn)。期限的問題分為起算點(diǎn)和終止點(diǎn)（終止點(diǎn)為追征期限終止計(jì)算的時(shí)間點(diǎn)，案件觸碰終止點(diǎn)以后，追征期限停止計(jì)算或案件不受追征期限制）。實(shí)踐中，大家對(duì)于起算點(diǎn)的看法比較一致，即稅款逾期繳納的第一天起算。但對(duì)于期限的終止點(diǎn)，有三種不同的理解：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)立案之日，簡稱立案說；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)檢查通知書之日，簡稱檢查說；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)處理決定之日，簡稱決定說。

各路觀點(diǎn)介紹及分析

前兩種觀點(diǎn)的主要依據(jù)是《全國人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)關(guān)于提請(qǐng)明確對(duì)行政處罰追訴時(shí)效二年未被發(fā)現(xiàn)認(rèn)定問題的函的研究意見》，該復(fù)函的核心意思是：只要啟動(dòng)調(diào)查、取證和立案程序，均可視為發(fā)現(xiàn)。一般來說，立案在啟動(dòng)調(diào)查、取證之前，如果要依據(jù)這個(gè)意見，那么第一種觀點(diǎn)似乎更符合意見的精神。雖然最高人民法院在清遠(yuǎn)市偉華實(shí)業(yè)有限公司與廣東省清遠(yuǎn)市地方稅務(wù)局再審行政裁定書中肯定了稅務(wù)機(jī)關(guān)以下達(dá)檢查通知書為結(jié)算點(diǎn)的作法，但并沒有詳述其理由。這兩種觀點(diǎn)致命的缺點(diǎn)在于：如果稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有明確的違法線索，只是例行檢查或在針對(duì)其他線索采取的檢查中發(fā)現(xiàn)了其他的線索，顯然，將這種情形視為發(fā)現(xiàn)了納稅人的違法行為，實(shí)屬勉強(qiáng)，超出了發(fā)現(xiàn)一詞可能涵攝的語議范圍。而且復(fù)函中表述的是對(duì)律師違法違紀(jì)行為只要啟動(dòng)調(diào)查、取證和立案程序，表明這種調(diào)查、取證和立案程序是掌握了具體的違法違紀(jì)行為的情形，有較強(qiáng)的針對(duì)性。簡單地將所有的立案或檢查程序的啟動(dòng)都視為發(fā)現(xiàn)違法行為，有斷章取義、曲解法律本意之嫌。

第三種觀點(diǎn)的理由是：只有正式作出稅務(wù)處理決定，并送達(dá)后才對(duì)納稅人有法律上的拘束力，才能視為作出追征的意思表示。在主觀認(rèn)為有少繳稅款的情況或只是掌握線索而未經(jīng)查證情況下采取的立案、下達(dá)檢查通知書等行為并沒有追征稅款的強(qiáng)制效力。這種觀點(diǎn)能最大程度維護(hù)納稅人的利益，但問題是，有些企業(yè)財(cái)務(wù)核算體量巨大，稅務(wù)局檢查難度較大，耗時(shí)較長，這種觀點(diǎn)不利于稽查工作的開展，可能會(huì)導(dǎo)致國家稅款的大量流失。

筆者的觀點(diǎn)

筆者贊同決定說。

在依法治稅觀念深入人心的大背景下，一切涉稅問題要轉(zhuǎn)化成法律問題，從法律的角度來分析問題，提出解決問題的方法。我們將目光從對(duì)稽查工作如何順利開展的關(guān)注轉(zhuǎn)回到規(guī)定稅款追征期限的法條上來。

《稅收征收管理法》第五十二條：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。

對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

我們逐款分析。

第一款，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，

這是對(duì)客觀事實(shí)的表述，顯然，未經(jīng)生效的稅務(wù)處理決定書確認(rèn)，未繳、少繳稅款的事實(shí)無從成立。換句話說，在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法確認(rèn)以前，我們應(yīng)該推定納稅人是誠信納稅，并未少繳稅款，這也是稅收合作信賴原則的體現(xiàn)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人補(bǔ)繳稅款，這種表述明顯是一種決定行為，而不是啟動(dòng)調(diào)查的行為。我們能否將要求繳納稅款擴(kuò)大解釋為立案或下達(dá)檢查通知書？如果作這種理解，這個(gè)跨度也太大了吧，完全超出文義可能涵攝的范圍。且不說在法條解釋存疑時(shí)應(yīng)作有利于納稅人的解釋，關(guān)鍵這里面根本就是沒有歧義呀。

立案說或檢查說可能會(huì)搬出全國人大法工委的復(fù)函。全國人大作為立法解釋機(jī)關(guān)，其復(fù)函效力毋庸置疑。但該復(fù)函針對(duì)的是《行政處罰法》第二十九條的解釋，該條規(guī)定：違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外。發(fā)現(xiàn)本身是對(duì)主觀方面的表述，將其理解為發(fā)現(xiàn)違法線索后決定立案檢查有其合理性，沒有超出法條可能涵攝的文義范圍。現(xiàn)在我們的問題是，征管法第五十二條明明沒有用發(fā)現(xiàn)的表述，我們?yōu)槭裁慈匀挥眠@個(gè)針對(duì)發(fā)現(xiàn)一詞作解釋的復(fù)函，來解釋征管法的第五十二條？

而且同樣在征管法里，第八十六條規(guī)定：違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。針對(duì)處罰，征管法用的是發(fā)現(xiàn)這種主觀性的表述。同一部法律針對(duì)不同的行為作出截然不同的表述，這也不應(yīng)該是一個(gè)法律漏洞，犯不著大開腦洞地?cái)U(kuò)大解釋去彌補(bǔ)。

綜上分析，筆者認(rèn)為，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致少繳稅款的追征期應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出決定起終止計(jì)算，或者說，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該在有效的稅款追征期內(nèi)作出生效的追繳決定，這才是五十二條第一款的應(yīng)有之義。

第二款，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，

這也是對(duì)客觀事實(shí)的表述，理應(yīng)為生效稅務(wù)處理決定所確認(rèn)，否則無從成立。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年，從體系解釋的角度看，與第一款的要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款應(yīng)該作相同理解。另外，在少繳稅款的法律事實(shí)已成立的情況下才會(huì)涉及到追征的問題，本身的含義就是，稅務(wù)處理決定已作出。

所以，由于納稅人責(zé)任造成的少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)該在三年或五年的追征期內(nèi)作出追繳決定，才能具有合法的法律效力。

至于第三款，偷稅、抗稅、騙稅的情形不受追征期限制，雖然追征期的界定上沒有爭議，但真正的問題卻體現(xiàn)于此。實(shí)踐中，隨著征管體制改革的持續(xù)深入，征納雙方權(quán)責(zé)得到步明確，納稅人少繳稅款的責(zé)任已經(jīng)很難推到稅務(wù)機(jī)關(guān)身上了（除非后期征管法改革后可能推出的事先裁定制度會(huì)將納稅人的責(zé)任往稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移一些）；納稅人由于計(jì)算錯(cuò)誤、筆誤造成少繳稅款的情形也隨著會(huì)計(jì)電算化和稅務(wù)管理的信息化而變得越來越少。排除掉以上情形，納稅人的絕大多數(shù)少繳稅款行為都可能被定性為偷稅，從而無法享有追征期制度的庇護(hù)。如何正確厘清偷稅與少繳稅款的區(qū)別，才是一個(gè)更為迫切需要解決的問題。這個(gè)問題，我們將在后面的一篇文章里再作探討