會計實務：一起因追征期限屆滿導致的稅務機關敗訴案

一起因追征期限屆滿導致的稅務機關敗訴案編者按：近年來，在依法治稅的大環(huán)境下，納稅人的維權意識逐漸增強，復議或起訴稅務機關的案件逐漸增多，稅務機關因違法行政而敗訴屢見不鮮。2015年4月7日，海南省瓊海市人民法院就一起股權轉讓個人所得稅爭議案件作出了一審判決，撤銷了海南省地稅局第四稽查局對楊某、卓某二人作出的《稅務處理決定書》（瓊地稅四稽處[2014]5號）。本案是一起股權轉讓個人所得稅爭議案件，海南省地稅局第四稽查局超過追征期限而作出的追征決定被認定系超越職權的行為而無效。由于稅收征管法對追征期限的規(guī)定過于粗糙，增加了實務中稅務機關的執(zhí)法風險，同時也不利于確定納稅人的法定納稅義務，結合此案，筆者作以下簡要分析。

一、案件簡介

2008年8月3日，楊、卓二人與諸某簽署了一份《股權轉讓協(xié)議》，楊、卓二人將其持有的海南萬寧市大古湖花木有限責任公司（簡稱“花木公司”）100%的全部股權轉讓給諸某。本次交易于2008年9月12日辦理了工商變更登記，并于2008年9月16日辦理了稅務登記。

2011年10月6日，楊、卓二人收到萬寧市地稅局第二分局2011年9月13日印發(fā)的《限期繳納稅款通知書》，要求其限期繳納股權轉讓應納的個人所得稅款。楊、卓二人辯稱，不應由其繳納實稅款。理由是：“《股權轉讓協(xié)議》中約定：楊、卓二人以558萬元的對價，將兩人所持海南萬寧市大古湖花木有限公司全部股份及其股東權益轉讓予第三人諸某；就股權轉讓所產生的約100萬元稅費，由楊澤春夫婦支付20萬元，該款從支付給兩人的股權價款中扣下，由第三人諸某承擔其余約80萬元；因為第三人諸某是扣繳義務人，協(xié)議約定稅款全部由諸某代扣代繳，數(shù)額不足或有余均由其負責，如果超時限辦理造成罰款，責任亦由其負責?！比f寧市地稅第二分局撤銷了《限期繳納稅款通知書》。

2011年10月27日萬寧市地稅第二分局向諸某發(fā)出了《核定繳納稅款通知書》，并于2012年12月28日向諸某送達了《稅務處理決定書》（瓊地稅四稽處[2012]19號）,但諸某拒不繳納所涉稅款。2014年4月9日海南省地稅局第四稽查局向楊、卓二人下發(fā)《稅務檢查通知書》，經調查于2014年5月29日向二人作出《稅務處理決定書》（瓊地稅四稽處[2014]5號），在承認諸某已代扣16萬元稅款的基礎上，決定楊、卓二人應當補繳62萬元稅款。

楊、卓二人不服《稅務處理決定書》（瓊地稅四稽處[2014]5號），在補繳稅款后將本案訴至瓊海市人民法院。2014年9月22日，瓊海市人民法院對本案公開開庭審理。2015年4月7日，瓊海市人民法院對本案作出一審判決，認為從諸某2008年9月16日在稅務機關辦理變更稅務登記即應納稅款開始，到2012年9月4日海南省地稅局第四稽查局對諸某立案稽查進行追征已經超過三年，海南省地稅局第四稽查局于2014年5月29日對楊、卓二人作出的《稅務處理決定書》（瓊地稅四稽處[2014]5號）違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第二款的規(guī)定，屬于超越職權，依法應予撤銷。

二、華稅點評

（一）楊、卓二人的法定義務分析

1、楊、卓二人是本案個人所得稅的納稅義務人

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規(guī)定，“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人?！睏?、卓二人作為本案的股權轉讓方，是股權轉讓個人所得稅的納稅義務人，依法應當履行納稅義務。

2、楊、卓二人已配合扣繳義務人實施代扣代繳

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十條規(guī)定，“扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理。”楊、卓二人作為股權轉讓個人所得稅納稅義務人，有配合扣繳義務人實施代扣代繳的義務。楊、卓二人根據(jù)《股權轉讓協(xié)議》的約定，從諸某處取得了不含稅所得。事實上已經完滿地配合了諸某實施個人所得稅代扣代繳的行為，無任何違法行為。

需要注意的是，《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）對股權轉讓的轉讓方和受讓方的納稅申報義務進行了更為明確的規(guī)定，但由于該公告自2015年1月1日起施行，本案尚不適用該公告的具體內容。

（二）諸某的法定義務分析

1、諸某是本案個人所得稅的扣繳義務人

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規(guī)定，“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人?！敝T某作為本案的股權受讓方，是楊、卓二人股權轉讓個人所得稅的扣繳義務人，依法應當履行代扣代繳義務。

2、諸某依法應當履行代為申報、解繳稅款義務

《中華人民共和國個人所得稅法》第九條規(guī)定，“扣繳義務人每月所扣的稅款，應當在次月十五日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。”《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十五條第二款及第三十一條的規(guī)定，“扣繳義務人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內容如實報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表以及稅務機關根據(jù)實際需要要求扣繳義務人報送的其他有關資料?！薄凹{稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。”因此，諸某作為扣繳義務人，應當履行代為申報、解繳稅款的義務。

3、諸某未依法履行扣繳義務，應當承擔法律責任

根據(jù)《股權轉讓協(xié)議》的約定，諸某向楊、卓二人支付了股權轉讓款458萬元，剩余的100萬元無需向楊、卓二人支付，直接由諸某履行個人所得稅代扣代繳義務。諸某在事實上進行了扣收，但并未履行解繳稅款義務。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，“扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！倍悇諜C關有權責令諸某限期繳納稅款，并有權對其處以滯納金處理。

（三）關于稅款追征期限的分析

1、關于稅款追征期限的法律規(guī)定

按照現(xiàn)行有效的《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八十二條以及《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函[2009]326號）將稅款追征期限分為三大類，分別是三年期、五年期和無限期。

（1）三年期的適用情形

三年的稅款追征期依法應當適用于以下三種情形：

a、因稅務機關適用稅收法律、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法，導致納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款；

b、因納稅人、扣繳義務人非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤等失誤，導致未繳或少繳稅款，且未繳或少繳稅款累計不超過10萬元；

c、納稅人不辦理稅務登記、不進行納稅申報不繳或少繳應納稅款，且不繳或少繳稅款累計不超過10萬元。

稅務機關在追征期限內追征稅款時，對上述第一種情形免征滯納金，對上述第二、三種情形加收滯納金。

（2）五年期的適用情形

五年的稅款追征期依法應當適用于以下兩種情形：

a、因納稅人、扣繳義務人非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤等失誤，導致未繳或少繳稅款累計超過10萬元；

b、納稅人不辦理稅務登記、不進行納稅申報不繳或少繳應納稅款，且不繳或少繳稅款累計超過10萬元。

稅務機關在追征期限內追征稅款時，對上述兩種情形均有權加收滯納金。

（3）無限期的適用情形

對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受固定期限的約束，可以無限期追征。

2、本案中海南省地稅局第四稽查局稅款追征期限的判定

本案中海南省地稅局第四稽查局針對扣繳義務人諸某和納稅人楊、卓二人均作出了《稅務處理決定書》，均有追征行為，是否超越追征期限需要分別判斷。

（1）海南省地稅局第四稽查局對諸某的追征行為未過追征期限

根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，諸某應當在2008年10月15日之前向稅務機關申報繳納代扣稅款但未完全履行申報繳納義務，并且由于尚未繳納稅款金額已超過10萬元，因此稅款追征期適用五年的規(guī)定，為2008年10月16日至2013年10月16日。由于海南省地稅局第四稽查局于2012年12月28日向諸某作出了《稅務處理決定書》，因此未超過追征期限，諸某如果以稅務機關追征行為超越追征期限提出追征行為無效請求的，法院不會予以支持。

（2）海南省地稅局第四稽查局對楊、卓二人的追征行為已過追征期限

楊、卓二人簽署股權轉讓協(xié)議，并于2008年9月11日取得股權轉讓款，即產生個人所得稅納稅義務，稅款追征期應在當日起算。由于稅款金額已經超過10萬元，因此，稅款追征期適用五年的規(guī)定，為2008年9月11日至2013年9月11日。由于海南省地稅局第四稽查局于2014年5月29日向楊、卓二人作出了《稅務處理決定書》，已經超過了稅款追征期限，依法應當判決撤銷。

小結

瓊海市人民法院對本案作出的一審判決盡管由于稅法的不明確而存在瑕疵，如認定稅務機關追征期限的起算點、稅款追征期限的種類適用等方面，但是其認定海南省地稅局向楊、卓二人作出的稅務處理決定屬無效并撤銷是準確無誤的。

關于稅款追征期，我國稅收征管法的規(guī)定過于粗線條，需要進一步地完善，適當增加和補充適用的情形、進一步明確起算點的計算以及判定稅務機關追征行為是否超越追征期限的方法。納稅人在于稅務機關發(fā)生稅務爭議時，應當考察稅務機關的追征行為是否超越追征期限，積極地提出訴請理由，依