會計實務：新準則下庫存股會計處理的比較研究

新準則下庫存股會計處理的比較研究按照2006年10月財政部頒布的《企業(yè)會計準則應用指南》的相關規(guī)定，“庫存股”作為權益類科目，用來核算公司收購的尚未轉讓或注銷的本公司股份金額，其特性與未發(fā)行的股票類似，沒有投票權和分配股利的權利。

一、庫存股的用途與性質定位

從西方國家來看，允許公司擁有庫存股有以下幾個方面的好處：

1.分配公司多余現(xiàn)金，增加股東利益

通過股票回購方式，直接減少流通在外股票數(shù)，在盈利不變的情況下，每股股利增加，會使股價上升，股東會因此獲得資本收益，相當于公司支付給股東股利。同時對資本收益征收的所得稅遠遠低于對現(xiàn)金股利征收的所得稅。

2.用于公司兼并或收購

公司擁有回購的庫存股，可用來交換被兼并或被收購公司的股票，以此減少公司的現(xiàn)金支出。

3.避免被兼并

通過股票回購，可避免公司被他人控制。

4.改善公司資本結構

當公司的負債對權益的比率失衡時，就有可能對外舉債，并用舉債所得資金去回購自身股票，由此實現(xiàn)合理的資本結構，并發(fā)揮財務杠桿的作用。

我國2005年修訂的《公司法》第143條規(guī)定：公司不得收購本公司股票，但是減少公司注冊資本，與持有本公司股份的其他公司合并，將股份獎勵給本公司職工，股東因對股東大會作出的公司合并。分立決議持異議而要求公司收購其股份等4種情況除外。公司的庫存股雖然仍可以在市場上銷售出去（再發(fā)行），再度成為發(fā)行在外的股票，成為融通資金。調度財務收支的一種手段，但在收回后未再出售之前，應該視為流通在外股票數(shù)的減少，在資產(chǎn)負債表上不能作為公司的資產(chǎn)，而是列為股東權益的減少；同時，這些股票不帶有表決權，也無需為其支付股利？

二、關于回購庫存股會計處理方法的比較

對于庫存股的會計處理，其基本原則是：涉及庫存股的業(yè)務，只能引起股東權益的增減變動，而不能為公司創(chuàng)造收益或帶來損失。針對于庫存股回購與再發(fā)行的具體情況，西方國家處理庫存股的會計方法有面值法（Par-ValueMethod）和成本法（CostMethod）兩種。

1.面值法

面值法，即庫存股按面值記賬的方法？面值法將庫存股的購入和再售出分別視為獨立的交易事項，兩者之間沒有關聯(lián)，故又稱為雙重交易觀點。

面值法下的會計處理要點是：當購入庫存股時，按股票最初發(fā)行時的面值借記“庫存股”；當收購庫存股的成本，即取得庫存股所付出的代價超過面值時，超過部分先按庫存股原來發(fā)行時的溢價借記“資本公積——股本溢價”，然后將收購成本超過原來發(fā)行成本部分借記“利潤分配——未分配利潤”賬戶。如果取得庫存股所付代價等于原來發(fā)行成本時，應按原來發(fā)行時的溢價借記“資本公積——股本溢價”；若低于原來發(fā)行成本時，原來發(fā)行價與取得庫存股的成本之間的差額，應貸記同類股票的“資本公積——股本溢價”賬戶。當重新出售庫存股時，視同新發(fā)行股票處理。

「例1」假定ABC公司的普通股每股面值10元，原先以每股11元發(fā)行，現(xiàn)以每股12元收回1000股。

收回時，會計分錄如下：

借：庫存股10000

資本公積——股本溢價（普通股）1000

利潤分配——未分配利潤1000

貸：銀行存款12000

再發(fā)行時，分以下3種不同情況處理：

（1）按面值再發(fā)行，會計分錄如下：

借：銀行存款10000

貸：庫存股10000

（2）按超面值（如12元）再發(fā)行，會計分錄如下：

借：銀行存款12000

貸：庫存股10000

資本公積——股本溢價（普通股）2000

（3）按低于面值（如9.5元）再發(fā)行，會計分錄如下：

借：銀行存款9500

資本公積——股本溢價（普通股）500

貸：庫存股10000

假如普通股溢價在收回股票前貸方余額只有1200元，由于收回時已減去1000元，剩下200元，那么低于面值再發(fā)行形成的500元，只能在“資本公積——股本溢價”賬戶沖200元，另300元則應在“利潤分配”賬戶中扣除，重新做會計分錄如下：

借：銀行存款9500

資本公積——股本溢價（普通股）200

利潤分配——未分配利潤300

貸：庫存股10000

面值法主要適用于正式的資本收縮或意圖減少資本，而一時又來不及辦理正規(guī)的法定減資手續(xù)，或暫時還不愿辦理這種手續(xù)的情況。

2.成本法

成本法，即庫存股按成本計價，即按重新取得的成本入賬，而不考慮其原先的發(fā)行價格或面值。成本法是將庫存股的購入和出售視為單一的交易，購入交易只是第一步，必須待將來再發(fā)行后交易才算完成。再發(fā)行價格如果超過購入成本，差額貸記“資本公積——股本溢價”；再發(fā)行價如果低于購入成本，應將損失先借記該類股票的“資本公積——股本溢價”，不足部分再借記“利潤分配——未分配利潤”。

「例2」DEF公司的股東持有面值10元的普通股

2000股，公司后來以每股12元的價格重新購回1000股，

（1）重新購回時，會計分錄如下：

借：庫存股12000

貸：銀行存款12000

（2）再發(fā)行時，會計分錄如下：

①按收回成本再發(fā)行時，

借：銀行存款12000

貸：庫存股12000

②按高于成本（如13元）再發(fā)行時，

借：銀行存款13000

貸：庫存股12000

資本公積——股本溢價（庫存股）1000

③按低于成本（如11元）再發(fā)行時（若“資本公積——股本溢價”足夠沖銷），

借：銀行存款11000

資本公積——股本溢價（庫存股）1000

貸：庫存股12000

所以，成本法的會計處理，一般稱為單一交易觀念，成本法一般適用于收回的股票日后還要再發(fā)行的情況。

3.對我國回購庫存股會計處理的總結

我國對于庫存股的會計處理遵從的是以成本法為主導的會計思想

（1）公司為減少注冊資本而收購本公司股份的，應按實際支付的金額，借記“庫存股”，貸記“銀行存款”等科目；為獎勵本公司職工而收購本公司股份的，應按實際支付的金額，借記“庫存股”，貸記“銀行存款”等科目，同時做備查登記。

（2）股東因對股東大會作出的公司合并？分立決議持有異議而要求公司收購本公司股份的，公司應按實際支付的金額，借記“庫存股”，貸記“銀行存款”等科目。

三、庫存股轉讓及注銷的會計處理比較分析

按照我國準則的規(guī)定，轉讓庫存股，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按轉讓庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積——股本溢價”科目，股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目，注銷庫存股，應按股票面值和注銷股數(shù)計算的股票面值總額，借記“股本”科目，按注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”，按其差額，借記“資本公積——股本溢價”科目，股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

「例3」設MN公司以每股11元收回每股面值10元的普通股1000股，注銷時，會計分錄如下：

按照我國會計準則規(guī)定的成本法的指導意見，假定“資本公積——股本溢價”余額只有500元，在成本法下：

借：股本——普通股10000

資本公積——股本溢價500

利潤分配——未分配利潤500

貸：庫存股11000

若所注銷的庫存股每股收回成本為10.5元時，則會計分錄如下：

借：股本——普通股10000

資本公積——股本溢價500

貸：庫存股10500

但是，如果上述經(jīng)濟業(yè)務是在面值法下，其會計處理卻變得相當簡單，只需作一筆簡單會計分錄：

借：股本——普通